臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第41號100年2月17日辯論終結原 告 神達電腦股份有限公司代 表 人 苗豐強訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森
王玉嫻（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月21日臺財訴字第09600015320 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分否准認列供研究單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用新台幣12,437,461元之部分撤銷。
第一審及發回前訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）758,108,683 元及可抵減稅額266,629,646 元，經被告分別核定691,587,093 元及237,436,179 元。原告不服，申經復查追認研究與發展支出10,134,129 元 及可抵減稅額5,067,064 元，即變更為核定研究與發展支出為701,721,222 元及可抵減稅額為242,503,243 元。原告不服，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院以96年度訴字第1700號判決駁回，原告不服，提起上訴，最高行政法院以99年度判字第296 號判決，關於供研究單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用暨該訴訟費用部分均予以廢棄，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、本件依最高行政法院發回理由，系爭驗證及測試費用如屬研究新產品階段所發生者，依據89年審查要點之規定自應准許適用投資抵減稅額，而如屬委託他人進行研究發展所發生，始否准適用投資抵減稅額。被告未審上情，仍執本件不論依據89年或93年之審查要點，均未牴觸投資抵減辦法第2 條第
1 項第7 款、第8 款及第9 款之規定相駁。
二、原告為國際級之資訊大廠，其研發之資訊產品銷售至全球各地，而世界各國對於電子性產品之安全規格認證標準，皆訂有應經其認可之檢驗機構驗證合格，始得進入該國市場（例如我國商品須經台灣標準檢驗局檢驗合格）之規定。原告於新產品之研發階段中，委託熟悉各國測試驗證程序及規範，或測試技術及設備先進之國際專業機構進行測試或驗證，再就測試結果繼續進行研究及修正，以確保研發之新產品符合各國之標準，並取得驗證合格之證明。茲此，系爭驗證及測試費用既屬研發過程所發生，而非研發完成量製後基於銷售特定區域始另行發生之測試及驗證費用，依據上開最高行政法院發回更審之意旨，自應准許適用投資抵減稅額。
三、系爭驗證及測試費用並非委託他人進行研究發展所支出之費用，自亦無否准適用投資抵減之理，謹就受託單位之性質例舉說明如下：
（一）經濟部標準檢驗局：係台灣最高商品檢驗機關，主要任務為執行商品檢驗，以提高產品之國際競爭力及保障消費者權益，並非從事受託進行研究發展之工作，相關產品非經其檢驗合格，不得在台進行銷售。是以，支付該局所支付之費用，自屬原告所研發之電子資訊類商品於研發過程所發生之必要支出，自應准許適用投資抵減稅額。
（二）百佳泰電腦股份有限公司所屬實驗室（下稱百佳泰實驗室）：百佳泰實驗室係經經濟部工業局認可登記有案之技術服務機構，亦為微軟在我國之唯一認證機構。因原告自行研發之PDA 、Smartphone等使用微軟作業系統之新產品，須委由微軟公司在台唯一認證機構百佳泰實驗室進行測試，以確保研發結果符合微軟作業系統之標準，該等費用顯屬研發過程所發生之必要支出。
（三）台灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司所屬實驗室（下稱德國萊因實驗室）：德國萊茵實驗室係具有國際公信力之認證機構，亦為歐盟及德國官方授權的政府監督組織，透過德國萊因實驗室之測試認證，可確保符合美國國家標準學會之系統驗證及德國TGA 品質與環境管理系統之認證等國際標準。原告於研發階段即透過德國萊因實驗室之測試驗證，以確保所研發之新產品於未來問世後得在各主要國家銷售，該等費用亦屬研發過程所發生之必要支出。
（四）香港歐洲產品驗證顧問股份有限公司台灣分公司所屬實驗室（下稱歐洲產品驗證實驗室）：該實驗室係來自德國之全球測試認證服務公司，經由該機構認證之電子產品，可確保符合德國、歐盟、美國、加拿大等國之電磁相容安全測試，進而取得在各該國家銷售之資格。
（五）耕興股份有限公司所屬實驗室（下稱耕興實驗室）：耕興實驗室係經濟部標準檢驗局認可之EMC 實驗室，且通過國際實驗室協會認可之產品測試認證機構，耕興實驗室不僅取得美國UL、日本VCCI、挪威Nemko 、加拿大CSA 、德國
TUV （Rheinland 及PS）、紐西蘭、澳洲之認可，更有符合歐盟CE要求之EMC 電磁相容性（EMI 電磁干擾及EMS 電磁耐受）實驗室場地（歐盟CE標誌係出口歐盟的重要通行證，被視為製造商打開並進入歐洲市場的「護照」，也是歐盟阻止不合格產品進口的一道最重要、最基礎的安全防線），且係國內規模最大之EMC/Safty 專業認證實驗室。
故原告研發新產品時須委託耕興公司進行安全性測試，以確保符合各國之產品安全規範。
四、世界各國對於電子性產品之安全規格均訂有嚴格認證標準，必須通過其驗證標準取得標章後始准許進入該國之市場，茲例舉說明世界各國主要認證標誌並說明如下：
（一）CE Marking（CE標示）：係產品進入歐盟市場的通行證，歐盟為保障會員國內人民的生命與財產安全，訂有嚴格安全標準，例如所有電子產品必須符合電磁相容指令之要求，而電磁相容（EMC）測 試包含電磁干擾（EMI）與 電磁耐受（EMS）測 試等，驗證合格取得CE標誌才能進入歐洲市場，此項強制性之要求，所有廠商都必須遵守（詳證物一）。
（二）CB（Certification Body）：係IECEE （全名：IEC Syst
em for Conformity Testing to Standards for Safety
of Electrical Equipment）會 員國間針對產品安全規格之相互驗證制度，IECEE 設立於IEC （國際電工委員會）瑞士日內瓦總部內，其成員由IEC 會員國經申請核可所組成，會員國間相互承認依照IEC 標準所做出之測試報告，藉以減省相同產品在不同國別及不同驗證單位間之巨額重複測試時間與費用（詳證物二），並得以取得CE之標誌。
（三）TUVus（United States）、cTUV（Canada）、GOST-R （Russia）及S-Mark（Argentina）： 係原告須通過美國、加拿大、俄羅斯及阿根廷等國家之產品驗證程序並在產品上使用TUVus 、cTUV、GOST-R及S-Mark等標誌後，始可證明符合各國國家標準（詳證物四）而得以進入市場。
（四）Microsoft 認證：凡使用Microsoft 系統軟體的新產品，必須通過依該平台就功能性及相容性之測試標準，始得進入市場。
五、據上說明，可知受託單位係在提供測試及驗證之服務，並非受託為他人進行研究發展之工作，則系爭測試及驗證費用確屬研發過程所生，並非委託他人進行研究發展所支出之費用，當無疑義。依據最高行政法院發回更審之意旨，本件自應准許適用投資抵減稅額，至為明確。又投資抵減辦法第2 條第1 項第7 至9 款規定之國內研究機構、大專校院及其專任教師或研究機構研究人員，皆非世界各國認可之認證機構或人員，縱委由上開機構或人員辦理系爭測試及驗證工作，終究無法取得各國驗證合格之標章。本件原告既為世界級資訊大廠，各專案研發自已涵蓋應通過各國驗證標準及取得其標章為研發範圍，是其委由世界各國認可之驗證機構辦理測試及驗證工作，自屬研發工作之必要環節，系爭支出自應准許適用投資抵減之規定，十分明確。
六、被告以「原告所委託測試之機構仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且未提供足資證明該等測試費用係於何研發階段所從事測試等具體內容之委託合約、研究發展紀錄或報告等資料供核」相駁部分，惟上開驗證機構所提供之服務，多訂有統一收費之標準，且系爭測試及認證費用確屬92年度研發專案所生，自應准許適用投資抵減之規定。謹檢附系爭費用歸屬研發專案之明細表（證物五）供核，並舉例說明如次：
（一）專案名稱2P Tower及Enchilada 19（編號M085及M105）：此二計劃係專為昇陽電腦設計搭配最新研發Sparc 中央處理器之兩款高階Tower 伺服器，該新伺服器於開發設計伊始，其規格書中即已明定應通過歐盟對於電子產品之CB驗證並取得CE標誌，以及通過德國產品安全法認證並取得GS標誌，暨應通過美國及加拿大等國家商品檢驗並取得TUVu
s 、cTUV、GOST-R及S-Mark等標誌（證物六），故原告於研發期間（EVT 工程驗證測試、DVT 設計驗證測試及PV T生產驗證測試）委託經德國萊因實驗室對該研究階段之伺服器進行測試，並取得各式測試報告在案（證物七），足證系爭測試及驗證費用確屬研發階段所生之必要研發支出，自應適用投資抵減稅額規定。
（二）專案名稱Falcon / Mio 8390 （編號N036）：此計畫係研發全台首款裝載微軟最新作業系統之智慧型手機，為符合世界各國或地區之商品檢驗標準，故均將各檢驗標準納入研發範圍。又該新產品係屬電磁性之手機產品，自須通過各國EMC 相關驗證之規定，故原告於研發階段委託經德國、歐盟、美國、加拿大等國認可之歐洲產品驗證實驗室，對該研究階段之手機進行CB驗證、無線射頻及電磁相容安全測試，並取得CE標誌，另委託微軟在我國之唯一認證機構之百佳泰實驗室進行Microsoft 系統測試並取得測試報告在案（證物八），益證系爭測試及驗證費用確屬研發階段所生之必要研發支出，應准適用投資抵減稅額之規定。
（三）專案名稱V36 、Mio 339 ……等（編號N038、N043……等）：上開各計畫係設計搭配微軟Microsoft 最新作業軟體之一系列多款口袋型電腦，此系列產品因係使用微軟作業軟體，故必須由微軟在我國之唯一認證機構之百佳泰實驗室進行系統測試，並取得軟體測試報告在案（證物九），該測試費用仍屬研發階段必要環節等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於否准適用投資抵減稅額部分均撤銷。
參、被告則以：
一、按「公司依88年12月31日修正前促產條例第6 條第2 項及投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為93年審查要點第1 點所規定。依此規定，上開審查要點應自法規生效之日起有其適用，亦即自可溯及適用於89年1 月1 日以後發生之投資抵減事件（司法院釋字第287 號解釋可資參照）。又93年度審查要點附表項目壹、認定原則三、（五）規定：「研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減……公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2 條第1 項第7 款、第
8 款或第9 款規定。」上開審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促產條例第2 條第1 項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件等細節性、技術性事項而訂立之行政規則，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，亦未增加法律所無之限制或負擔，且亦非於法律規定之外，另行創設新的權利、義務。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。再者，93年審查要點有關受託測試單位應符合本辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款或第9 款規定部分，僅係就投資抵減辦法之規定予以闡明揭示，況無論財政部89年4 月21日訂定或93年10月26日修正後之審查要點規定，其附表均僅規定適用投資抵減之各項支出內容、認列原則或應檢附之證明文件，並未抵觸前揭投資抵減辦法第2條第1 項第7 款、第8 款規定，是縱無93年度審查要點之適用，依投資抵減辦法第2 條規定，受託測試單位本不得逾越前揭辦法之限度，被告引用93年10月26日修正發布之審查要點，並無增加納稅義務人法律所無之限制。
二、按行為時促產條例第6 條第4 項規定：「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行政院於91年3 月27日依據前揭規定授權發布投資抵減辦法，依該辦法第2 條第1 項第7 款及第8 款規定，委託他人而投入勞務進行研發而支出之費用，其委託之對象限於「國內大專校院」或「研究機構」、「國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」、以及經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託「國外大專校院」或「研究機構」、「國外大專校院專任教師或研究機構研究人員」。易言之，委託私人之公司進行研發即不可以列入投資抵減之「研究發展」費用。是投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款及第8 款所定，以直接投入勞務之研究發展之委託公司必須隨時接收受託者之訊息，而與之同步成長，對於營利事業技術研發能力之提升，必有助益，而有獎勵之必要，且認為目前只有大專院校及研究機構才有提供研究勞務之能力，其他私人營利事業均無法提供此等研究勞務，係行政院對現今社會現況之專業判斷。準此，93年審查要點有關受託測試單位應符合投資抵減辦法第2條第1 項第7 款、第8 款或第9 款規定部分，僅係就投資抵減辦法之規定予以闡明揭示，況無論財政部89年4 月21日訂定或93年10月26日修正後之審查要點規定，其附表均僅規定適用投資抵減之各項支出內容、認列原則或應檢附之證明文件，並未抵觸前揭投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款規定，是縱無93年度審查要點之適用，依投資抵減辦法第2條規定，受託測試單位本不得逾越前揭辦法之限度。又投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款至第6 款所規定之研發支出費用，包括研發人員薪資、消耗性器材、購置設備、專利權、專用技術及建物折舊觀之，皆是公司投入研發工作所直接產生之費用，至第7 款至第9 款為前述各款之補充條款，鑑於公司本身能力或其他成本考量，有委託他人研究時，投資抵減規定僅限於國內大專院校、研究機構、中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專院校或研究機構方屬適格。
三、原告申報之研發測試費中12,437,461元之受託單位雖不具第
2 條第1 項第7 款、第8款 或第9 款規定之形式要件，確皆為研究新產品階段中屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性測試必要支出及原告所稱，系爭12,437,461元測試、認證費用（明細表113）， 係基於研發之必要所為之測試，依前揭促產抵減辦法及審查要點之規定，其研發支出應符合要件，另因國內大專院校等研究機構並未通過國際協會或歐美主要國家之認可，基於研發之新產品在國際銷售之必要，於研發階段有必要委由通過試驗協會或歐美主要國家認可之機構進行測試，二者主張不同，依原告提示之2003年委託非國內大專院校或研究機構測試明細（原證113）， 謹列示
Doc Number、Batch Name、Description 及廠商名稱等欄位，無法審核該等測試、認證費用係用於何年度何項研究計畫之新產品及證明該等測試、認證費用係屬「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用」或屬「上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用」，無從認列為研究發展支出，是原告委託私人測試所支付之費用並未符合投資抵減辦法規定，自不符合獎勵範疇。又本件縱無93年投資抵減辦法審查要點之適用，然依89 年1月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條第1 項已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，原告所委託測試之機構仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且未提供足資證明該等測試費用係於何研發階段所從事測試等具體內容之委託合約、研究發展記錄或報告等資料供核，核與首揭投資抵減辦法審查要點規定不合，原核定不予認列並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出投資抵減申報明細表附原處分卷第799 頁、原處分附訴願卷第42頁為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，又原告係經營金屬模具製造業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出758,108,683 元及可抵減稅額266,629,646 元，其中列報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資419,218,094 元，原處分剔除章學諄等83人薪資43,950,000元（此部分已確定）；列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報252,503,753 元，原處分（含復查決定）剔除其12,437,461元等事實，亦為兩造所不爭執，兩造爭點厥為：供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用12,437,461元固非委託國內大專校院或研究機構研究之費用，被告否准認列，是否合法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時促進產業升級條例第6 條第2 項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至百分之25% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」
（二）促進產業升級條例第6 條第4 項規定：「第1 項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」
（三）投資抵減辦法第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：
‧‧七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。‧‧」
（四）89年審查要點附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」規定：「三、研究新產品事實之認定：（五）研究新產品中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。」
（五）93年投資抵減辦法審查要點七規定「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一) 公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。( 二) 公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」
（六）93年投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（三）、（五）規定：「三、（五）研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2 條第1 項第7款、第8 款或第9 款規定」，前揭投資抵減辦法、審查要點，均係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促產條例第2 條第1 項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件等細節性、技術性事項而訂立之行政規則，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，亦未增加法律所無之限制或負擔，且亦非於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原處分否准認列供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用12,437,461元（係委託國內電子、科技或顧問公司所支付之測試費用），尚有違誤：
（一）財政部為執行促產條例及行政院訂定之投資抵減辦法，先後於89年4 月21日訂定89年審查要點，及於93年10月26日訂定93年審查要點。在93年審查要點實施前之營利事業所得稅投資抵減事件，就同一事項，93年審查要點與89年審查要點規定有所不同時，究應適用93年審查要點或89年審查要點，應視個別規定，依一般法律適用原則而定。例如，93年審查要點第7 點：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。……」，此是研究發展支出是否能適用投資抵減辦法之實體規定，為89年審查要點所無，依「實體從舊」之法律適用原則，自應適用89年審查要點。再如，93年審查要點之附表「項目」「壹、研究發展支出」「認定原則三（七）」：「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」此為89年審查要點所無。然因促產條例給予公司租稅優惠，旨在「促進產業升級」（促產條例第1 條參照），公司之研究與發展，自是限以有助於產業升級之研究與發展，始能享有促產條例所規定之租稅優惠，因此公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，僅為量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，自非屬促產條例所要鼓勵之研究發展範圍，此乃法律規定之當然解釋，89年審查要點雖無此規定，但適用結果並無不同，89年審查要點並無較93年審查要點有利於原告，參照中央法規標準法第18條之精神，稅捐稽徵機關得適用審查時之93年審查要點規定，合先敘明。
（二）本件原告供研究發展單位研究所使用消耗性器材、原材料及樣品之費用，其中被告所否准認列之12,437,461元，係於研發階段為符合國外相關單位之認證而委託他人之測試，有測試廠商、項目、費用之明細表、各項產品研究計劃報告可憑（見原證5 至原證9 ，附本院卷第56頁至148 頁），被告雖主張原告測試明細（原證113 ）謹列示DocNumber、Batch Name、Description 及廠商名稱等欄位，無法審核該等測試、認證費用係用於何年度何項研究計畫之新產品，且無從證明該等測試、認證費用係屬「研究新產品階段中」所支出之測試費用云云，惟查原處分並未就前揭明細資料為審核，亦未記載前揭明細資料有何不足採之理由（僅以測試單位之身分不符投資抵減之要件作為否准認列之理由），而前揭明細資料既列有「各專案名稱（例如M085、M105）」、「產品項目（例如2P Tower、Enchilada ）」、「進度時間表（例如DVT-1 5/21/2003）」，及「西元2003年測試認證合格之證書、報告書」，外觀上已足認定其係屬於各專案產品於研發階段為符合國外相關單位之認證而委託他人之測試，被告即應詳予審酌後，再提出各該明細金額何以例外不准認列之更詳盡理由。
（三）按投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款係就委託「研究」所為之規定，並不及研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求之委託他人「測試」。蓋委託研究，所研究者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之，至於委託測試，則不以此為限，兩者有別。是89年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」規定：「三、研究新產品事實之認定：（五）研究新產品中為符合國外相關單位之認證要求所支出之『測試』費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。」並未就受託測試對象有資格限制。至93年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」：「三、研究新產品或新技術事實之認定：（五）研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合辦法第2 項、第1 項第7款、第8 款或第9 款規定。」就公司委託他人進行測試者，增列受託測試單位應符合辦法第2 項、第1 項第7 款、第8 款或第9 款規定之實體要件，依「實體從舊」之法律適用原則，本件92年度投資抵減事件，仍應適用上開89年審查要點。本件原告供研究發展單位研究所使用消耗性器材、原材料及樣品如原證5 明細表之費用12,437,461元，若屬原告研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求而委託他人測試之費用，即不能以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7 條第1 項第7 款所指之國內大專校院或研究機構，而否准認列。
（四）被告雖主張本件縱無93年度審查要點之適用，然83年度審查要點亦不得逾越投資抵減辦法第2 條規定，而投資抵減辦法第7 款至第9 款為之前各款之補充條款，鑑於公司本身能力或其他成本考量，有委託他人研究時，投資抵減規定僅限於國內大專院校、研究機構、中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專院校或研究機構方屬適格云云。
（五）惟按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，行政訴訟法第260 條第3 項定有明文，本件發回判決即最高行政法院99年度判字第296 號判決理由就投資抵減辦法第2 條第1項第7 款受委託對象有身分限制者，是否包含「測試」，已陳明其法律見解：「查投資抵減辦法第2 條第1 項第7款係就委託『研究』所為之規定，並不及研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求之委託他人『測試』。蓋委託研究，所研究者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之，至於委託測試，則不以此為限，兩者有別‧‧是89年審查要點‧‧並未就受託測試對象有資格限制。」，本院自應受該法律見解之拘束，可知「89年審查要點未就受託測試對象設有資格限制」，並未逾越投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款之限制（因該款僅限受託「研究」之對象才有資格限制），本件原告既應適用89年審查要點，其供研究發展單位研究所使用消耗性器材、原材料及樣品之費用12,437,461元，係於研發階段為符合國外相關單位之認證而委託他人之測試，該受託測試之對象即不以國內大專院校、研究機構、中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專院校或研究機構為限，被告主張尚不足採。
三、從而，原處分（含復查決定）以原告供研究發展單位研究所使用消耗性器材、原材料及樣品費用中之12,437,461元，其受託測試單位並非國內大專院校、研究機構、中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專院校或研究機構，而否准原告認列投資抵減，非無違誤，訴願決定未予糾正，亦有違失，爰予撤銷。惟如原證5 至原證9 之測試明細等證據，外觀上雖屬系爭年度之測試費用，但實質上是否與各專案項目之內容相符合？本院尚無從逕為認定判決，仍有待被告就二者內容逐一核對後予以裁量後，依本院法律見解另為適當之處分。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
書記官 簡信滇