臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第43號
99年6月15日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丁○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○
（兼送達代收人）庚○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月15日台財訴字第09500635230 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於97年5 月1 日以96年度訴字第1265號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年3 月25日以99年度判字第299 號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告丙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告之父即被繼承人陳阿發於民國（下同）93年9月9日死亡，繼承人於94年4月29日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）109,425,130元，淨額13,033,574元，應納稅額為2,131,729元，嗣原告甲○○於95年6月5日向被告申請，以被繼承人所遺臺北縣樹林市○○段479、480地號等2筆土地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅，經被告否准所請，原告甲○○旋於95年6月28日再提出申請，主張原核定臺北縣樹林市○○段515、517、518地號等3筆土地，屬無償供公眾通行之道路用地，應依遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，申請更正，又被繼承人陳阿發之銀行存款3,252,406元，在往生前因重大疾病住院醫療及死後喪葬費用，已花用殆盡，現金繳納確有困難，申請以系爭2筆土地抵繳遺產稅云云，經被告以95年8月24日北區國稅審二字第0950019646號函復，核准原核定遺產稅2,131,729元更正為1,845,603元；另實物抵繳部分，以95年9月4日北區國稅北縣一字第0951047650號函（下稱原處分）函復否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第1265號判決（下稱前審判決）將訴願決定及原處分關於否准原告申請以系爭2筆土地抵繳遺產稅部分，均撤銷。被告應作成准予原告以繼承財產即系爭2筆土地抵繳遺產稅之行政處分。被告不服，上訴最高行政法院後，經該院於99年3月25日以99年度判字第299號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）被告持以認定原告不得以土地抵繳，乃以原告之被繼承人陳阿發遺有銀行存款及現金3,252,406元，故不得抵繳。
（二）但查原告當初乃委託趙重明代書辦理相關申報手續，當時趙重明以被繼承人死亡前1年之銀行存摺並累計其提款總額計算申報，並未查證是否確實有該等現金，關於此點可傳喚趙重明為證。
（三）且被繼承人陳阿發因胰臟癌於長庚紀念醫院林口分院開刀住院期間乃93年4月6日至93年5月10日，並非如訴願決定理由書所言：「被繼承人陳阿發在93年4月26日至93年9月9日為重大疾病期間，在林口長庚醫院長期住院醫療」，該等事實認定顯有錯誤。
（四）因被繼承人陳阿發住院期間乃93年4月6日至93年5月10日，而其在台灣銀行之定存解約日期為93年5月24日，其提領存款期間為93年5月14日至93年5月24日，足見其解約及提款乃在出院之後。且定存解約必須本人親自辦理，更足見該等款項均由被繼承人自行處理，原告並不確知其如何處理。被繼承人死亡，在其住處遺有現金約90萬，經子女共商用於喪葬費用。
（五）被繼承人陳阿發前居住於台北縣樹林市○○路○○○號8樓，而原告甲○○居住於台北縣樹林市○○路○○○號2樓，前任職於台北市政府，目前已經退休。原告乙○○居住於台北市○○路○○○號4樓，前自行開設電器行。原告丙○○居住於台北縣樹林市○○路○○○號10樓，職業為開設餐廳。因此，從原告之年紀、職業而言，均已各有獨立家庭生活且經濟亦分別獨立，並無同財共居之情形。衡諸目前社會實況，年長父母之財產狀況，子女未必知曉，遑論能夠加以支配處理？被告機關毫無任何證據認定原告有繼承被繼承人自行提領之銀行存款，無非逕為毫無根據之推論。
（六）被繼承人陳阿發早年（70年）喪偶，多年來有其個人之獨立生活及生活支出，原告等子女從未過問亦無從過問。而一般人在得知罹患癌症後，欲使餘年生活更為豐富乃人之常情，子女無從干預其提領存款後如何使用。
（七）因此，訴願決定所謂：「未能提出該存款究竟用於何處之相關事證資料」，其認事用法不但已違反舉證責任分配之原則（行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條），亦與目前社會實況不符。本案被繼承人喪葬費用參照遺產稅喪葬免稅額應可扣除100 萬元，且有相關喪葬支付證明可參；再被繼承人生前生病期間，於原告之妹洪陳寶玉照顧時，給付90萬元予洪陳寶玉；另給付同居人（原告稱阿姨）款項部分，因阿姨已離開，無法舉證；被繼承人生前並於子孫媳婦等探病時，以祖父長輩身份，給付晚輩每人數萬元不等；另看護與醫療費用之支出已超過50萬元，另有些生活雜支以現金支出39萬餘元，根本無法舉證。故被繼承人生前提領之現金，於繼承時已支用殆盡，原告等以現金繳納遺產稅確有困難，自應准予繼承之系爭2 筆土地抵繳。雖本案欠繳之稅負及滯納金，經強制執行徵收，惟係原告以自已之勞保退休金繳納。
（八）綜上述，被告毫無證據即認定原告有繼承被繼承人自行銀行提領之款項，其推論亦與社會實情不符，顯有不當，為此依法提起訴訟，請求撤銷原處分。
（九）本院以遺產及贈與稅法第17條第1項第10款：「左列各款，應自遺產額中扣除，免徵遺產稅：……、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。」係關於計算遺產稅之扣除額之法定規定。此與被繼承人所遺現金或銀行存款，因支出被繼承人之喪葬費用而影響現金繳納遺產稅，在計算時應以實際支出者為據，分屬二事。提出說明：
1.繼承人於94年4月29日委託地政士趙重明申報遺產稅時，依被繼承人陳阿發死亡前1年內所有存戶提領款項，依據作業慣例，都予以申報……，回填申報死亡前1年內所有存戶提領款項3,252,406元。
2.最高行政法院判決，係被告「認定兩造之爭議訴訟之由」認定與原狀有異，被告是指喪葬費之實際支付明細，並非最高行政法院之對喪葬費1 百萬元之見解，顯然有差異。
3.在喪葬費1百萬元之流向書面單據資料，雖僅列舉支出858,232元，依一般民俗在支出喪葬費用，其根本無法提出單據發票，例如：七次法師費、交通費、法會雜支、……等，此等雜支加上列舉總額事實上已超出百萬，惟一般百姓對於法條不甚熟悉僅依照遺產及贈與稅法第17條第1項第10款所載以百萬計算之，顯然被告窮追逼民，強人所難，對一般百姓，哪能懂這樣多細節，會知悉如何取得憑證自保。
（十）被繼承人陳阿發在得知自己健康因素，對自己生前規劃有自我考量，也是常情之事，子孫兒女自然不得而知，且涉及生死與財產分配之事亦不敢也不便過問，因此93年5、6月間被繼承人（陳阿發即原告之父）贈與洪陳寶玉45萬元兩次計90萬元之事實，這原是被繼承人（陳阿發即原告之父）生前與么女兒親情，是父女情緣之表達，兄弟問都應給予尊重。（被繼承人陳阿發於93年9月9日敗血症死亡）
（）經妹妹洪陳寶玉轉述告知，93年5、6月被繼承人陳阿發（即原告之父）贈與時當面表達，因得知外孫，洪莉婷、洪國庭、洪靜慧，陸續嫁娶（洪莉婷於93年02月21日結婚、洪國庭於94年10月22日結婚、洪靜慧於94年05月13日結婚），因無法親自參加婚禮，為聊表致意，才分2次贈與額款，而未能在首次出庭證詞說明，是被繼承人陳阿發（即原告之父）與女兒互動親情，為了不必要的引起兄妹之間誤解，致未在做證時詳加以言明。
（）被告於99年5月24日準備程序庭補充答辯表示，因原告已繳稅完畢，故無繳納困難情事，此認定對原告顯不公平。
1.原告於行政救濟期間履遭駁回因而延滯，致應納金額追加滯納金並加計利息，遭被告移送行政執行處，旋於96年6月22日收到行政執行處通知，其官員當面告知，如不繳納即日起強制執行扣押納稅人財產，原告囿於原有財產受到如此嚴重威脅，遂緊急於二日內多次籌款墊繳，共繳納2,154,748元，被告即據此認定原告無繳納困難情事，然依最高行政法院判決文表示「……不啻要求以實物抵繳遺產稅之申請人，必須冒著多繳滯納金及利息之危險，始能提起訴訟……其不合理之處甚明。」，業已明示此不合理情形。
2.被告以稅捐稽徵法第39條移送強制執行為手段，迫使原告須先行繳納，再以已繳納之事實，認定無繳納困難之情事，此與財政部89年1 月18日台財稅字0000000000號函釋「原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳納困難之參考。繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳納困難之依據等……」不符，可認被告行政處分之操作可議之處甚明。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告乙○○及甲○○部分：
（1）訴願決定及原處分關於後開否准第二項部分撤銷。
（2）被告對於原告95年6 月28日之申請事件，應作成准予原告繼承之系爭土地抵繳被繼承人陳阿發之遺產稅額1,845,603元之行政處分。
（3）第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
2.原告丙○○部分：
（1）訴願決定及原處分關於否准以系爭土地抵繳遺產稅之部分均撤銷；並請求判命被告應作成准予原告以繼承之財產即系爭土地抵繳遺產稅的之行政處分。
（2）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時……准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達其他納稅義務人，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」為行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第22條第2 項所明定。次按「遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。」為司法院釋字第343 號解釋。又「遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。另被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。」、「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」分別為財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函、89年7 月15日台財稅第0000000000號函及93年10月21日台財稅字第09304551400 號令所明釋。
（二）查被繼承人陳阿發之存款，於93年5月14日及同年月24日定存解約後，旋於93年5月19日至5月28日之10天內，密集陸續提領達3,020,000元，依原告等95年6月28日陳情書主張，被繼承人陳阿發在93年4月26日至93年9月9日為重大疾病期間（檢附重大傷病免自行部分負擔證明卡），在林口長庚醫院長期住院醫療，僱用看護日夜照護……云云，此重病期間之提領現金情形與原告等所稱存款為被繼承人生前親自領取花用乙節，顯相互矛盾；又查被繼承人死亡前一年期間除轉存定期存款外，並無大筆領款紀錄，是被繼承人於10天內密集提領現金300餘萬元，即花用殆盡之情形，有違一般常理。且原告等經被告所屬臺北縣分局一再通知提示相關證明文據資料供核，原告等僅以書面堅稱存款已為被繼承人領取花用殆盡，晚輩等無從過問為由，並未能提出該存款究竟用於何處之相關事證資料。從而被告所屬臺北縣分局以上開銀行存款及提領現金之金額3,252,406元已逾遺產稅應納稅額1,845,603元，遂以95年9月4日北區國稅北縣一字第0951047650號函復原告等，否准其實物抵繳之申請，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，應無不合。
（三）本件原告申報遺產稅時，申報現金及銀行存款計3,252,406元，原告於原處分決定前並未提供現金及存款之支用流向相關證明文據資料，復於行政訴訟程序中主張喪葬支出應以法定扣除額100萬元計算，向長庚紀念醫院林口分院查得醫療費用為76,578元，另被繼承人生前生病期間給付90萬元予洪陳寶玉及前來探病之子孫輩11人計88萬元，加計無支出證明之生活雜支39萬多元，合計支出共325萬餘元，繳現確有困難，訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准以系爭土地抵繳遺產稅之處分，併請求判命被告應作成准以系爭繼承之土地抵繳遺產稅之行政處分。惟查原告所主張之存款流向中，其中90萬元係給予洪陳寶玉，而洪陳寶玉為被繼承人陳阿發之繼承人之一，亦為遺產稅之納稅義務人，依財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號令，其所受贈之90萬元應列入有無繳納困難之參考，且原告亦說明被繼承人死亡時遺有現金90萬元，本件遺產稅額為1,845,603元，原告並未舉證證明有無法以該等存款繳納稅款之情形，尚難認有符合遺產及贈與稅法第30條第2項所稱繳現困難情事。又被繼承人係於93年5月19日起密集提領現金，至被繼承人死亡日止僅3個月餘，生活雜支高達39萬多元，除無支出證明外亦不合常理。
（四）另喪葬費100萬元為計算遺產稅之扣除額項目，並非衡酌納稅義務人有無繳納困難時之扣除項目，原告此項主張，容係誤解；再者原告亦曾說明被繼承人死亡時遺有現金90萬元，並主張喪葬費支出858,232元，惟喪葬費係死亡後所發生之支出，如係以被繼承人所遺留之現金用於喪葬費支出，則尚應考量其奠儀收入，收入與支出一併考量，始符合公平原則。
（五）依司法院釋字第343號解釋，業已闡明「現金繳納困難」為實物抵繳之前提要件。又申請實物抵繳，必需「納稅義務人確有困難」，即以納稅義務人繳納現金有困難，而非僅就遺產內有無現金留存作為判斷標準，此觀遺產及贈與稅法施行細則第22條第3項規定即可自明；亦即如有客觀事證，證明繼承人並無繳納困難之情事，即不應准予實物抵繳。本件遺產稅因逾繳納期限仍未繳納，依稅捐稽徵法第39條移送強制執行，已於96年7月16日及17日全數以現金繳納完竣。另查原告甲○○95年至98年綜合所得資料，其利息所得分別為218,608元、223,479元、237,460元及210,608元，推估存款本金應有800萬元以上，顯見納稅義務人並無遺產及贈與稅法第30條第2項所稱之「繳納困難」情事。至於財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋：「……繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」係指稽徵機關審酌納稅義務人有無繳現困難時，不得僅依繼承人之所得狀況判定，因所得係一段時間之流量，並未考量到相關支出，惟利息所得原則上並無其他費用支出，且利息所得為財產狀況之表現，本件繼承人現金繳納並無困難，原告以其財產繳納應納遺產稅額，於法並無不合。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有長庚紀念醫院96年3 月6 日診斷證明書（病患：被繼承人陳阿發）、被繼承人陳阿發之臺灣銀行綜合存款存摺資料、戶籍謄本（含被繼承人陳阿發、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○）、財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函、被告所屬臺北縣分局遺產稅核定調查報告書、立法委員黃志雄國會辦公室開會通知、原處分、被告95年8 月24日北區國稅審二字第0950019646號函、原告甲○○95年7 月11日說明書、被告所屬臺北縣分局95年7 月3日北區國稅北縣一字第0951035419號函、被告遺產稅核定通知書、被告遺產稅更正核定報告書、原告甲○○95年6 月29日陳情書、被繼承人陳阿發重大傷病免自行部份負擔證明卡、臺北縣樹林市公所95年7 月21日北縣樹工字第0950022216號函、臺北縣政府稅捐稽徵處95年7 月26日北財稅一字第0950091503 號函、被告95年7 月14日北區國稅審二字第0950019982號函、被告95年7 月14日北區國稅審二字第0950019981號函、被告所屬臺北縣分局95年6 月16日北區國稅北縣一字第0951031072號函、原告甲○○95年6 月5 日遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書及委任書、全體繼承人抵繳同意書、實物抵繳附件（二）- 不動產財產清單、實物抵繳附件（一）- 全部財產清單、系爭土地土地登記第二類謄本、臺北縣樹林市公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、系爭土地地籍圖謄本、被告93年度遺產稅繳款書、被告92年度及93年度綜合所得稅各類所得資料清單、遺產稅申報書（被繼承人：陳阿發）及臺北縣樹林市農會存摺資料（戶名：陳阿發）、臺北縣樹林鎮戶籍登記簿、新莊市農會活期存款存摺資料（戶名：洪木朗）、原告97年1 月8 日提出之被繼承人陳阿發喪葬費用資料（含被繼承人陳阿發喪葬費用資料表、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○切結書、臺北縣立殯儀館焚化爐使用許可單、臺北縣立殯儀館治喪通知單、臺北縣立殯儀館使用設施規費繳納收據、雜項費用統計表、臺北縣樹林市公墓暨納骨塔申請使用繳費單、及統一發票資料）、機車行照（含重型GAM-358 及輕型SD5-975 ）、勞工保險局95年9 月6 日核定通知書（發文字號：000000000000）、原告提出被繼承人陳阿發贈與其媳婦及孫子女總計88萬元之相關資料（含劉美桂、黃寶釵、陳林雙燕、陳韻淳、陳韻如、陳韻心、陳炤中、陳炳忠、陳柏帆、陳怡君、陳柏少等出具之切結書、身分證、戶口名簿）、財團法人長庚紀念醫院（林口）分院97年3 月10日（97）長庚院法字第0167號函及被繼承人陳阿發之醫療費用明細表、戶籍謄本（含洪莉婷、洪國庭、洪靜慧）、被告95年度至98年度綜合所得稅各類所得資料清單等件分別附於原處分卷、前審卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告是否有本件准抵繳遺產稅課予義務訴訟之權利保護必要？原告申請以系爭2 筆土地抵繳遺產稅，是否須符合遺產及贈與稅法第30條第2 項所定「現金繳納有困難」之要件？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）行政訴訟法第6 條第1 項：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」第19
6 條：「行政處分已執行完畢者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」據上開規定，在撤銷訴訟，行政處分已執行者，如尚有回復原狀之可能者，仍有以撤銷訴訟予以權利保護之必要，而得繼續撤銷訴訟。例如，課稅處分雖經繳納，然如其經撤銷，稅捐稽徵機關徵起該稅款，失其法律基礎，納稅義務人得請求返還該稅款，納稅義務人有撤銷該課稅處分之利益。基於同一法律上理由，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅處分，經駁回而提起課予義務訴訟，訴訟中遺產稅雖已繳納，但如該否准實物抵繳遺產稅申請之處分經撤銷，並准以實物抵繳遺產稅，在因而減少之稅額範圍，納稅義務人得請求返還稅款，此亦為被告於前審97年4 月10日言詞辯論時所自承，此有該言詞辯論筆錄附於前審卷可參（見前審卷第156 頁）。則原告自有繼續以課以義務訴訟給予權利保護之必要，不受遺產稅已繳納之影響。否則，不啻要求以實物抵繳遺產稅之申請人，必須冒著多繳滯納金及利息之危險，始能提起訴訟，尋求行政法院給予權利保護，其不合理之處甚明。本件被繼承人陳阿發之遺產稅雖在訴訟中(96 年7 月間) ，經原告繳納，依照上述說明，原告仍有本件准抵繳遺產稅課予義務訴訟之權利保護必要。被告主張：本件遺產稅因逾繳納期限仍未繳納，依稅捐稽徵法第39條移送強制執行，已於96年7 月16日及17日全數以現金繳納完竣，足見納稅義務人並無遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱之「繳納困難」情事，乃實體法上有無理由判斷之範疇，與當事人是否得以提起行政訴訟無涉。
（二）次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之1 所明定。準此，關於申請抵繳稅款之規定，析其要件為：（一）應納稅額在30萬元以上；( 二) 納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；( 三)提供合於規定之抵繳客體。納稅義務人自應提出申請表明其要件及指明合於抵繳規定之實物。
（三）又按「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」、「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳……實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「查死亡前2 年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2 項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」為財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號、89年7 月15日台財稅第0000000000號及93年10月21日台財稅字第09304551400 號令所明釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。因此，如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，自應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形。
（四）復按司法院釋字第343 號解釋前段明揭：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」其理由書進一步闡釋：「遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。……」故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。
（五）經查：本件原告甲○○於95年6 月28日向被告申請以被繼承人陳阿發所遺系爭2 筆土地抵繳前開遺產稅1,845,603元，被告以原告等自行申報被繼承人陳阿發尚遺有「銀行存款及現金」3,252,406 元（含銀行存款94,406元及提領現金3,158,000 元），乃依前揭財政部函釋意旨，以95年
7 月3 日北區國稅北縣一字第0951035419號函請其提出說明無法以上揭銀行存款及現金繳納稅款之事證，惟原告甲○○僅說明該提領現金乃被繼承人陳阿發生前提領現金，自用花費殆盡，父權家庭晚輩家屬無權過問等語，此有原告甲○○95年6 月28日陳情書、被告遺產稅核定通知書、被告95年7 月3 日北區國稅北縣一字第0951035419號函及說明書附於原處分卷可參（見原處分卷第44頁、第54頁至第56頁、第24頁至第26頁）。次查：被繼承人之存款，於93年5 月14及同年月24日定存解約轉入後，旋於93年5 月19日至5 月28日10天內，密集陸續提領達3,020,000 元，此有被繼承人陳阿發之臺灣銀行綜合存款存摺資料及臺北縣樹林市農會存摺資料（戶名：陳阿發）附於原處分卷可參（見原處分卷第70頁至第73頁）。復按原告等95年6 月28日陳情書（見原處分卷第37頁）所訴，被繼承人陳阿發在93年4 月26日至93年9 月9 日為重大疾病期間（檢附重大傷病免自行部份負擔證明卡），在林口長庚醫院長期住院醫療，雇用看護日夜照護云云，顯與原告等所稱存款為被繼承人生前親自領取花用等，互有矛盾；且查被繼承人死亡前一年期間除轉存定期存款外，並無大筆領款紀錄，是被繼承人於10天內，密集提領現金三百餘萬元，即花用殆盡之情形，有違一般常理。況原告等經被告一再通知提示相關證明文據資料供核，原告等僅以書面堅稱存款已為被繼承人領取花用殆盡，父權家庭晚輩家屬無權過問為由，且未能提出該存款究竟用於何處之相關事證資料。從而，被告以前開銀行存款及提領現金之金額3,252,406 元已逾遺產稅應納稅額1,845,603 元，遂以原處分否准其實物抵繳之申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。
（六）原告雖主張：原告等自行申報被繼承人陳阿發銀行存款及及現金有3,252,406 元，惟被繼承人之喪葬支出應以法定扣除額100 萬元計算，向長庚紀念醫院林口分院查得醫療費用為76,578元，另被繼承人生前生病期間給付90萬元予洪陳寶玉及前來探病之子孫輩11人計88萬元，加計無支出證明之生活雜支39萬多元，合計支出共325 萬餘元，已全數支用殆盡，原告等以現金繳納遺產稅1,845,603 元確有困難云云。然依前揭財政部89年7 月15日台財稅第00000000000 號函釋意旨，原告應就其主張「無法以系爭現金存款繳納遺產稅」之事實，提供具體事證供核，又鑑於稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務，是繼承人是否具有以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之事實，發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，即應由納稅義務人主動提供無法以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅之協力義務。經查：原告主張被繼承人陳阿發生前生病期間，於原告之妹洪陳寶玉照顧時，給付90萬元予洪陳寶玉等情，業據證人即原告之妹洪陳寶玉於前審97年
1 月8 日準備程序時到庭證述：「伊父親即被繼承人於93年5 、6 月間因生病在家，伊去探視照顧，被繼承人分二次每次給予現款45萬元，計90萬元，因伊先生做生意，故該款項即先存入伊先生之帳戶內。」等語（見前審卷第65頁），並有新莊市農會活期存款交易明細附於前審卷可稽（見前審卷第73頁至第74頁）。足見原告之被繼承人陳阿發生前固給予90萬元予洪陳寶玉，惟洪陳寶玉為被繼承人陳阿發之繼承人之一，亦為遺產稅之納稅義務人，依前揭財政部93年10月21日台財稅字第09304551400 號令，其所受贈之90萬元應列入有無繳納困難之參考，故此部分不予採認。次按遺產及贈與稅法第17條第1 項第10款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……十、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。」係關於計算遺產稅之扣除額之法定規定，此與被繼承人所遺現金或銀行存款，因支出被繼承人之喪葬費用而影響現金繳納遺產稅，在計算時應以實際支出者為據，分屬二事。原告雖主張：其支出被繼承人之喪葬費約1 百萬元云云，然據其提出之被繼承人陳阿發喪葬費用資料（含被繼承人陳阿發喪葬費用資料表、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○切結書、臺北縣立殯儀館焚化爐使用許可單、臺北縣立殯儀館治喪通知單、臺北縣立殯儀館使用設施規費繳納收據、雜項費用統計表、臺北縣樹林市公墓暨納骨塔申請使用繳費單、及統一發票資料），係載支出858,232 元( 見前審卷第75頁至第85頁) ，故喪葬費858,232 元，可予採認。又查：
原告主張支出醫療費用部分，據前審向長庚紀念醫院林口分院查詢陳阿發自93年4 月6 日起至93年9 月9 日止，自費支出之醫療費用若干？據查覆上揭期間門急診費用部分計5,078 元，住診部分計71,500元，此有長庚紀念醫院林口分院97年3 月10日（97）長庚院法字第0167號函及醫療費明細表附於前審卷可稽（見前審卷第121 頁至第146 頁），是醫療費用支出計76,578元部分，可予採認。另查：
原告主張被繼承人陳阿發生前給付前來探病之晚輩每人數萬元不等（計88萬元），業據證人即原告之妹洪陳寶玉於前審97年1 月8 日準備程序時到庭證述：「母親在伊27歲時即過世了，父親未續玄，但有一個阿姨照顧，父親過世後，阿姨即離開了，父親亦給予子孫輩款項，當作手尾錢，除了給孫子外，五個子女也有給，子女大約每人給5 萬元，而孫子是給多少，我不知道。」等語屬實（見前審卷第65頁），並有被繼承人陳阿發贈與其媳婦及孫子女總計88萬元之相關資料（含劉美桂、黃寶釵、陳林雙燕、陳韻淳、陳韻如、陳韻心、陳炤中、陳炳忠、陳柏帆、陳怡君、陳柏少等出具之切結書、身分證、戶口名簿）附於前審卷可參（見前審卷第101 頁至第117 頁），故被繼承人陳阿發生前贈與子孫及媳婦部分共計88萬元，可予採認。末查：原告主張：被繼承人陳阿發於93年5 月19日至28日間提領款項，距其於同年9 月9 日死亡時，仍有數月之期間，加以其已知罹有胰臟癌在身，其生活雜支39萬多元云云。惟查：原告就此生活雜支39萬多元，並未舉證以實其說，故此部分不予採認。綜上，原告已說明被繼承人死亡時遺有存款及現金3,252,406 元，除喪葬費858,232 元、醫療費用支出計76,578元及被繼承人陳阿發生前贈與子孫及媳婦部分共計88萬元，可予採認外；又原告之被繼承人陳阿發生前固給予90萬元予洪陳寶玉，惟洪陳寶玉為被繼承人陳阿發之繼承人之一，亦為遺產稅之納稅義務人，依前揭財政部93年10月21日台財稅字第09304551400 號令，其所受贈之90萬元應列入有無繳納困難之參考，不予採認；另其餘費用無支出之相關資金流程可供查證，故本件遺產稅額為1,845,603 元，原告並未舉證證明有無法以該等存款及現金繳納遺產稅款之情形，尚難認有符合遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱繳現困難情事。足見原告之主張，不足採信。
（七）原告又主張：被告以稅捐稽徵法第39條移送強制執行為手段，迫使原告須先行繳納，再以已繳納之事實，認定無繳納困難之情事，此與前揭財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函釋內容不符，可認被告行政處分之操作可議之處甚明云云。惟查：依司法院釋字第343 號解釋，業已闡明「現金繳納困難」為實物抵繳之前提要件。又申請實物抵繳，必需「納稅義務人確有困難」，即以納稅義務人繳納現金有困難，而非僅就遺產內有無現金留存作為判斷標準，此觀遺產及贈與稅法施行細則第22條第3 項規定即可自明；亦即如有客觀事證，證明繼承人並無繳納困難之情事，即不應准予實物抵繳。經查：原告甲○○95年至98年綜合所得資料，其利息所得分別為218,608 元、223,47
9 元、237,460 元及210,608 元，此有被告95年度至98年度綜合所得稅各類所得資料清單附於本院卷可參（見本院卷第62頁至第68頁），推估存款本金應有800 萬元以上，顯見納稅義務人並無遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱之「繳納困難」情事。至於財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函釋：「……繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」係指稽徵機關審酌納稅義務人有無繳現困難時，不得僅依繼承人之所得狀況判定，因所得係一段時間之流量，並未考量到相關支出，惟利息所得原則上並無其他費用支出，且利息所得為財產狀況之表現，本件繼承人現金繳納並無困難，即原告以其財產繳納應納遺產稅額，於法並無不合。又本件之訴無理由已敘明在前，是以在原告未舉證證明其利息所得之具體情形下，本無從認定其有現金繳納困難之情形，且縱然原告得以舉證證明該利息所得之「本金」不得繳納遺產稅之用途，亦無法影響本件之判斷，附此敘明。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告甲○○及乙○○仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於後開否准第二項部分，及被告對於原告95年6月28日之申請事件，應作成准予原告繼承之系爭土地抵繳被繼承人陳阿發之遺產稅額1,845,603 元之行政處分；另原告丙○○仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准以系爭土地抵繳遺產稅之部分；並請求判命被告機關應作成准予原告以繼承之財產即系爭土地抵繳遺產稅的之行政處分，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 28 日
書記官 林淑盈