臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第5號
99年7月6日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○（會計師）
戊○○（會計師）乙0000000被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 辛○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月26日臺財訴字第09500350890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於96年10月4日以95年度訴字第4451號判決後，原告及被告均不服，提起上訴，經最高行政法院於98年12月10日以98年度判字第1481號判決將原判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶即被繼承人己○○於民國（下同）89年2月18日死亡，繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，經被告查獲，乃依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）101,828,869元，遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元；並以原告未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計16,410,024元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）本稅部分：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及1140條規定之各順序之繼承人。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項暨第15條第1 、
2 款所明定。復按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為74年6月2 日修正公布之民法第1030之1 條第1 項所明定。另按「中華民國74 年6月4 日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名亦在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9 月6 日修正生效一年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之1017條規定。一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻名義登記者。」為行為時民法親屬編施行法第6 條之1 所明定。2.本件被繼承人己○○於89年02月18日死亡，其繼承人未依規定向被告辦理遺產稅申報，案經被告查得被繼承人己○○於死亡前2 年內贈與財產101,710,902 元暨遺有銀行存款117,967 元，漏未申報，乃核定遺產總額為101,828,869 元、遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元。3.原告主張：○○○區○○段○○之○○地號土地公告現值50,068,693元，因該土地係屬農業用地，應依遺產及贈與稅法第17條第6 款規定自遺產總額中扣除，且前揭土地區段徵收前○○○區○○段○○段○○○號，係被繼承人之夫（即原告）於57年10月支付價款購入，而藉被繼承人己○○名義登記，所有權原即屬配偶所有，故被繼承人於88年12月15日將系爭土地移轉登記於原告名下，亦係基於返還之本意，並非贈與，請核減遺產總額云云。○○○區○○段○○段○○之○○地號土地公告現值7,511,768 元暨坐落○○○路○段○○號○樓之房屋價值2,437,600 元亦為原告出資購入，而藉被繼承人己○○名義登記，所有權原即屬原告所有，故被繼承人於88年12月15日將系爭土地移轉登記於原告名下，係基於返還之本意，並非贈與，請核減遺產總額云云。⑶死亡前2 年內贈與配偶即原告甲○○35,896,070元之存款，亦為原告所有，交被繼承人管理，只是寄存於被繼承人名下而已，均屬資金之返還予原告，亦非屬贈與。⑷被繼承人之生存配偶（即原告）應享有剩餘財產分配請求權33,215,199元，該請求權扣除額請依法自遺產總額扣除云云。4.經查：⑴系爭死亡前2 年內贈與財產○○○區○○段○○之○○地號土地公告現值50,068,693元，主張該土地係屬農業用地，應依遺產及贈與稅法第17條第6 款規定自遺產總額中扣除乙節，經查原告未能依規定檢附主管機關核發之農地農用證明書供核，致被告無從就其主張加以審酌，空言主張，核無足採。⑵至其主張該系爭前揭區段徵收抵價地之○○段○○之○○地號土地（於88年12月15日贈與予原告），區段徵收前○○○區○○段○○段○○○號、暨系爭已贈與財產○○○區○○段○○段○○之○○地號土地公告現值7,511,768 元暨坐落○○○路○段○○號○樓之房屋價值2,437,600 元（於89年1 月18日贈與予其夫甲○○即原告）。所稱各該不動產係原告於57年購入，購買之價金全由原告支出，僅藉被繼承人己○○名義登記，所有權原即屬原告所有並非贈與乙節，經查前述3 筆不動產被繼承人均已依法辦理贈與稅申報，並經被告核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案。且被繼承人既未於前揭民法親屬編施行法第6 條之1 之規定生效一年內為變更登記為原告所有。故依法自86年9 月6 日起即屬登記所有權人名義即被繼承人己○○所有。各該不動產既分別於88年12月15日及89年
1 月18日贈與予原告，並依法辦理贈與稅申報，復因其贈與日係在被繼承人死亡前2 年內，自應依前揭遺產及贈與稅法第15條第1 、2 款規定，視為被繼承人之遺產併入其遺產總額課徵遺產稅，原告顯有誤解，所稱核無足採。⑶系爭死亡前2 年內贈與原告35,896,070元存款（序號0031其他），原告主張係其本人所有，交由被繼承人管理，只是寄存於被繼承人名下而已，均屬將該動產還返予其本人，並非贈與乙節。經查原告均未能提示相關資金支付之流程等相關資料供核，致被告亦無從就其主張加以審酌。空言主張，核無足採。
⑷系爭生存配偶剩餘財產分配請求權金額33,215,199元，主張自遺產總額扣除乙節，經查被繼承人死亡時，其名下之財產淨額為117,967 元，其餘核定之遺產101,710,902 元係屬死亡前2 年內贈與之財產，依據前揭遺產及贈與稅法第15條第1 、2 款規定，應併計入為遺產總額之『視為遺產』，並非被繼承人死亡時之剩餘財產。而其生存配偶（即原告）於被繼承人死亡時之財產淨額為29,601,701元，已較被繼承人之剩餘財產117,967 元為高，被告原核定生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額為0 元，並無不合，原告之主張增列該項扣除額，自無足採。⑸綜上，原告主張之系爭各點，既與前揭法條規定不符，亦未能提示足資證明之相關資金流程暨相關資料供核，空言主張，核無足採。原核定並無違誤，應予維持。（二）罰鍰部分：1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額處以一倍至二倍之罰鍰；……。」為行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段暨第44條所明定。
2.原告主張，基於本稅之核定錯誤，原處罰鍰16,410,024元，失所附麗，請予核減。3.經查本件被繼承人於89年2 月18日死亡，其繼承人未依規定向被告辦理遺產稅申報，案經被告查獲並核定遺產總額為101,828,869 元、遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元，除補徵應納稅額外並依前揭稅法規定，就漏報應罰之遺產額40,681,366元部份之漏稅額16,410,024元，處以一倍之罰鍰16,410,024元。4.次查原告就其未申報之漏報事實並不爭執，僅就核定遺產總額暨淨額部分異議，基於前述遺產總額暨淨額復查駁回之同一事實暨理由，原處罰鍰16,410,024元，並無違誤，應予維持。遂作成95年1 月4 日財北國稅法字第0940225005號復查決定（下稱原處分）否准所請，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院於96年10月4 日以95年度訴字第4451號判決（下稱前審判決）撤銷關於罰鍰部分之訴願決定及原處分（即復查決定），並駁回原告其餘之訴。原告及被告均不服，上訴最高行政法院後，經該院於98年12月10日以98年度判字第1481號判決將前審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）按「本法所稱行為人，係指實施違反行政法上義務行為之自然人、法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該組織之故意、過失。」分別為行政罰法第3 條、第7 條第1 項及第7 條第2 項定有明文。據此，自然人、法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織，違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。且其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該組織之故意、過失。行政罰法實施前，納稅義務人就短漏報稅捐之情事，須負擔無過失舉證責任，始有免罰之適用；惟行政罰法實施後，稅捐稽徵機關對納稅義務人是否有故意或過失之情事亦須負擔舉證責任。依行政罰法第7 條第1 項，揭示行政罰當以行為人主觀上有可歸責性為前提，故須受處分人違反行政法上義務之行為係出於故意或過失者，始予處罰。無故意或過失者，不能僅因客觀上有違反行政義務之行為或不行為存在即逕予處罰。基於法治國原則，如主管機關認定行為人有違反行政法上義務而欲處罰時，應由國家就行為人主觀上有故意或過失負實質舉證責任。如主管機關根本未舉證或雖有舉證但舉證程度並不足以證明行為人主觀上確有可歸責之事由時，依法即不得予以處罰，否則即有違反行政罰法第7 條第1項之違法。
（二）次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「說明：一、85年7 月30修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「85年7月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3 ：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。」分別為稅捐稽徵法第48條之3 、財政部85年9 月2 日台財稅第000000
000 號函及財政部85年10月9 日台財稅第000000000 號函定有明文。據此，裁處前（復查、訴願及行政訴訟之決定或判決前）之法律有利於納納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。是以，本件於前揭行政罰法施行（95年2 月5 日）時，尚處於訴願階段，訴願決定前行政罰法相關規定如有利於納稅義務人者，自准予適用行政罰法之相關規定，始為適法。
（三）本件被繼承人己○○死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，且被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始未於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申報，自無漏報遺產稅，更遑論係原告出於故意或過失之行為，更無因此違反任何禁止規定或作為義務之情，依行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第275號解釋理由書「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」意旨，自無應受行政罰之適用。原告既無主觀上之故意或過失，亦無可歸責之事由，依法，應予免罰。被告所為罰鍰，即有違誤，請求撤銷。
（四）退一步言，縱要處罰，則罰鍰金額，依前所述，即有重新核算之必要，原處分亦應予撤銷。
（五）按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。」、「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。」及「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」分別為行政訴訟法第260 條第1 項、第2 項及第3 項所規定。據此，有關最高行政法院廢棄原審判決並發回更審之案件，本院應就最高行法院之指示詳予調查，並依據所查得之資料，按上訴審廢棄理由之法律上判斷為更審案件之判決基礎，故原告謹再針對上訴審判決所指示有關罰鍰事實認定尚須釐清之部分提出補充理由。
（六）次按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政訴訟法第189條第1項、行政程序法第9條、第36條明文規定；又，「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。」及「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」更為最高行政法院87年判字第2335號及61年判字第70號著有判例。據上，行政法院為裁判時，應綜觀全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，對當事人有利及不利事項，一律注意，始稱公允。
（七）有關上訴審判決理由五、（三）1.「……原判決認89年1月7日及同年1月14日被繼承人存入甲○○票券金融部RP款各為3,000,000元、3,098,070元及89年1月14日轉支1,144,000元存入庚○○票券金融部歐債，合計7,242,070 元，係屬被繼承人以自已之資金無償為他人購置財產，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論，臺北市國稅局應踐行通知補報遺產稅之程序，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，乃撤銷原處分關於罰鍰部分，茲據臺北市國稅局提起上訴，是本件關於罰鍰部分，首應審究原判決認定上開7,242,070 元，係屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產，有無違誤？亦即被繼承人是否確為各該債券之買受人？如為否定，則被繼承人存款之移轉是否屬資金之贈與？」被繼承人己○○是否於生前以自己之資金無償為他人購置財產乙節，謹補充理由如次：
1.按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第5條第3款定有明文。復依最高行政法院91年度判字第745號判決要旨揭櫫「……（二）、遺產及贈與稅法第5條第3款所指『以自有資金無償為他人購置財產』之『視同贈與』行為，其規範對象之最大特色，乃是強調贈與之對象，是把具有高度流通性之資金，透過與案外第三人之經濟上交換程序，變換為比較不具流通性之『財產』，而由第三人直接向受贈人為給付（如果是贈與人自己取得財產後，再由自己直接將財產交付給受贈人時，則又應歸類為遺產及贈與稅法第4條第2項之直接贈與）。因此欲適用此項條款，須具備以下之要件：1.贈與人要有『購置財產』之事實，而所謂的『購置』是指『對立性的資源交換』，個案中，贈與人是否有此經濟上之交易目的，必須取向於行政實體法之規範目的，為實質判斷，而非單純依憑私法契約之類型為形式上的認定。2.其次、透過資金交換而得之財產，在性質上，其流通性或交換上的便利性，應較資金為小：……3.最後，須第三人有直接讓受贈人取得該財產之事實。」準此，遺產及贈與稅法第5條第3款所稱「以自有資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」行為，係指贈與人須有「購置財產」之事實，且該購置之財產須由第三人直接向受贈人為給付。
2.查本件被繼承人己○○生前於89年1月7日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項3,000,000元為原告購買債券，且該銀行轉帳傳票記載為「甲○○（即原告）RP款」，由前揭交易流程觀之，確係被繼承人以其自有資金（3,000,000元）無償為原告（甲○○）購買債券（甲○○RP款），核屬遺產及贈與稅法第5條第3款所稱之「視同贈與」，於法有據。惟本件上訴審判決理由五、（三）2.(1)謂「……其中交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載甲○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為甲○○、客戶代號即為甲○○之身分證字號、交割方式勾選郵寄及保管，收付款方式圈選『聯行014』，實無從看出被繼承人立於買受人之地位為該RP之交易，……」，於法顯有未合。
3.查本件被繼承人生前於89年1月14日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項3,098,070元併同原告同期日自行提領款項103,000元，合計3,201,070元，為原告購買債券，且該銀行轉帳傳票記載為「甲○○（即原告）歐債款」，由前揭交易流程觀之，確係被繼承人以其自有資金（3,098,070元）無償為原告購買債券（甲○○歐債款），核屬遺產及贈與稅法第5條第3款所稱之「視同贈與」，於法有據。
惟本件上訴審判決理由五、（三）2.(2 )謂：「……其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載甲○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為甲○○、客戶代號即為甲○○之身分證字號、交割方式勾選派員及不保管，收付款方式註記『014』，亦實無從看出被繼承人立於買受人之地位為該歐債之交易，……」顯於法未合。
4.查本件被繼承人生前於89年1月14日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項1,144,000元併同庚○○等2人同期日自行提領款項計990,047元，合計2,134,047元，為庚○○購買債券，且該銀行轉帳傳票記載為「庚○○歐債」，由前揭交易流程觀之，確係被繼承人以其自有資金（1,144,000元）為庚○○購買債券（庚○○歐債），」，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款所稱之「視同贈與」，於法有據。惟本件上訴審判決理由五、（三）2.(3 )謂「……其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載庚○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為庚○○、客戶代號即為庚○○之身分證字號、交割方式勾選派員及不保管，收付款方式註記『014』，實無從看出被繼承人立於買受人之地位為該歐債之交易，……」顯於法未合。
5.據上論結，被繼承人己○○生前於89年1月間以其自有交通銀行存款合計7,242,070元分別為原告及庚○○購買債券，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款所稱之「視同贈與」，洵屬有據。
（八）本件被繼承人己○○生前於89年1月7日自其所有交通銀行存款帳戶提領款項3,000,000元為原告購買債券、89年1月
14 日自該存款帳戶提領款項3,098,070元併同原告同期日自行提領款項103,000元，合計3,201,070元，為原告購買債券及89年1月14日自同一存款帳戶提領款項1,144,000元併同庚○○等2人同期日自行提領款項計990,047元，合計2,134,047元，為庚○○購買債券，上開交易之事物本質（所謂「事物之本質」乃指「事理之當然」或「情事之應然」(董保城，2003)）均屬被繼承人以其自有交通銀行存款合計7,242,070元分別為原告及庚○○購買債券，此由原告前於更審補充理由狀所檢附之證物二、三及四之取款憑條載明「內部往來」，益證前揭款項係由被繼承人己○○帳戶提領後逕行匯入交通銀行債券交割專戶，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款所稱之「視同贈與」，至為明灼。
惟被告補充答辯狀答辯理由三、仍執以原告所提示之取款憑條、轉帳傳票及債券交易紀錄單等證明文件，其交易相對人為原告及庚○○，率認上開交易屬被繼承人先贈與存款，再由原告及庚○○（即受贈人）自行購買債券，而非被繼承人於生前以自己之存款為原告及庚○○購置債券，其認事用法，顯有違誤，應予撤銷。
（九）有關被告補充答辯狀答辯理由三、（四）稱：「前述3筆被繼承人提領存款之時間，均於被繼承人住院期間，且未請假外出，有○○○○○○醫學院附設醫院91年11月18日校附醫秘字第9100207965號函影本可稽，系爭款項係由各該受贈人提領，並由各該受贈人併同其自有款項轉存至該專戶，購買歐洲債券或附買回可轉讓定期單（RP）等，該債券或RP既非贈與人（即被繼承人）為受贈人購買，均由受贈人領取存款（現金）後自行購買，故屬存款（現金）之贈與，非屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券）甚明，系爭贈與財產標的為存款（現金），故屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，依首揭規定無須通知納稅義務人補報贈與稅。」惟查○○○○○○醫學院附設醫院91年11月18日（91）校附醫秘字第9100207965號函說明二、（四）「病患於89年2月18日中午因敗血性休克陷入昏迷前意識仍清楚，住院期間無請假紀錄。」（證物五），足證被繼承人於89年1月間意識仍清楚，有自行處理事務能力，縱認被繼承人於住院期間未請假外出而非自行辦理債券買賣事宜，惟因其意識仍清楚，自亦得委任代理人為其辦理債券買賣事宜，依民法第103條第1項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人（即被繼承人）發生效力。詎被告未探究事實原委，逕以「前述3筆被繼承人提領存款之時間，均於被繼承人住院期間，且未請假外出，……」為理由，即擅認上開被繼承人於89年1月間以其自有資金分別為原告及庚○○（即受贈人）購買債券之款項，係先由原告及庚○○自被繼承人所有之交通銀行帳戶提領後，再行購買債券，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與（即存款(現金)之贈與），而非屬遺產及贈與稅法第
5 條第3款所稱之「視同贈與」，其認事用法，顯出於臆測，與最高行政法院62年判字第402號判例：「事實之認定，應憑證據，……要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」之意旨未合，亦有違行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應就當事人有利及不利之情形，一律注意。」應予撤銷。
（十）系爭被繼承人89年1月7日及同年1月14日分別為原告甲○○購買票券金融部RP款3,000,000元、歐債款3,098,070元、及89年1月14日1,144,000元為庚○○購買票券金融部歐債款，合計7,242,070元，屬遺產及贈與稅法第5條第3款之「視同贈與」：
1.按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第5 條第3 款所明定。
2.徵諸前揭遺產及贈與稅法第4條第2項之明文，被告99年3月19日財北國稅法二字第0990208256號答辯狀理由三辯稱「原核定被繼承人死亡前2年所為贈與之系爭89年1月7日及同年1 月14日分別存入原告票券金融部RP款3,000,000元、3,098,070 元、及89年1 月14日1,144,000 元存入庚○○票券金融部歐債款，合計7,242,070 元部分，由其贈與流程以觀，實係被繼承人贈與存款（現金後），由受贈人自行購買RP或歐債」，被告既稱「係被繼承人贈與存款（現金後），由受贈人自行購買RP或歐債」，則被告應負責舉證系爭存款( 現金) 「曾經」「由被繼承人己○○帳戶轉存至甲○○及庚○○銀行存款帳戶」，由甲○○及庚○○收受銀行存款後，始自行提款購買RP及歐債之資金流程，始足當之。本件被告自始至終均未提出該存款係「曾經」「轉存至甲○○及庚○○銀行存款帳戶」之資金流程，自難謂系爭三筆款項該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與。
3.被繼承人於系爭三筆款項提領時，雖在臺大醫院住院期間，惟事實上，被繼承人只是去做化療而已，並無離開醫院有立即生命危險情事，且銀行距離醫院很近，被繼承人由家人陪同到銀行，依其意思表示填寫取款憑條並依其意思表示以原告及庚○○名義購買RP及歐債，完成後隨即返回醫院。故屬被繼承人無假外出，依自己意思完成以自己資金無償為原告甲○○及庚○○購買RP及歐債之「視同贈與」行為。另查，依○○○○○○醫學院附設醫院91年11月18日（91）校附醫秘字第9100207965 號函說明二、（四）「病患於89年2月18日中午因敗血性休克陷入昏迷前意識仍清楚，住院期間無請假記錄。」，足證被繼承人於89年1月間意識仍清楚，有自行處理事務能力，縱認被繼承人於住院期間未請假外出而非自行辦理債券買賣事宜，惟因其意識仍清楚，自亦得委任代理人為其辦理RP及債券買賣事宜，依民法第103條第1項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」本件代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，依法直接對本人（即被繼承人）發生效力。
4.本件是否該當「視同贈與」端視受贈人取得何種性質之財產而定，不能謂贈與人為幫受贈人購買資產，有填「取款憑條」及相關傳票、成交單及交易記錄單上為甲○○即原告、庚○○二人名字，即逕認由受贈人領取「現金」後自行購買RP及債券，而屬遺產及贈與稅法第4條第2項之「贈與」。本件被繼承人既然意思在於以自己資金無償為原告及庚○○購買RP及歐債，理所當然，在填具取款憑條後，直接指示銀行承辦員以甲○○即原告及庚○○名義，而不是以自己名義購買趙RP及歐債，此亦即為何89年1 月7 日3,000,000 元RP款之轉帳傳票記載「備註：甲○○RP款」、交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載甲○○即原告及其身分證字號，而非被繼承人；89年1 月14日金額3,201,
070 元歐債款之轉帳傳票記載「備註：甲○○歐債款」、交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載原告甲○○及其身分證字號，而非被繼承人；89年1 月24日金額2,134,04
1 元歐債款之轉帳傳票記載「備註：庚○○歐債」，交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載庚○○及其身分證字號，而非被繼承人。蓋，倘上揭傳票、成交單、交易記錄單上寫的是己○○名字，而不是原告甲○○、庚○○名字，則屬己○○為自己購買資產，己○○即無法完成無償為該二人「購買財產」之「視同贈與」行為。基上，上揭傳票、成交單及交易記錄單上為原告甲○○、庚○○二人名字，不僅是被繼承人完成「視同贈與」之必要過程，亦是系爭贈與該當「視同贈與」之直接明證。
5.據上論述，被繼承人己○○生前於89年1月間以其自有交通銀行存款合計7,242,070元分別為原告及庚○○購買RP債券，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款之「視同贈與」，洵屬有據。
（十一）本件被繼承人己○○生前於89年1 月7 日自其所有交通銀行存款帳戶（帳號00000000000000）提領款項3,000,
000 元以原告名義購買債券、89年1 月14日自前揭存款帳戶（帳號00000000000000）提領款項3,098,070 元併同原告同期日自行提領款項103,000 元，合計3,201,07
0 元，以原告名義購買債券及89年1 月14日自前揭存款帳戶（帳號00000000000000）提領款項1,144,000 元併同庚○○等2 人同期日自行提領款項計990,047 元，合計2,134,047 元，以庚○○名義購買債券，均係被繼承人以其自有交通銀行存款帳戶（帳號00000000000000）陸續提領款項（合計7,242,070 元）逕行匯入交通銀行債券交割專戶分別為原告及庚○○購買債券，此由○○○○商業銀行99年5 月11日（99）○銀財字第050 號函「說明：二、債券附條件交易：……3.資金流程：本件RP交易，係89年1 月7 日客戶己○○於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單3,000,000 元，註明甲○○RP款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以甲○○戶名承作RP交易，……。三、債券買斷交易：
……3.資金流程：89年1 月14日客戶己○○及甲○○於交通銀行業務部開立活期儲蓄存款取款單3,098,070 元及103,000 元，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以甲○○戶名購買歐債……。89年1 月14日交通銀行業務部活期儲蓄存款戶己○○、壬○○及庚○○分別以取款單144,000 元、720,000 元及270,047 元，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部以庚○○戶名購買歐債……。」有關系爭提領款項之資金流程以觀，被繼承人己○○系爭提領款項確係逕行匯入交通銀行票券金融部以受贈人（原告及庚○○）名義購買債券，此覯被告補充答辯狀答辯理由壹、三、「……又交通銀行票券金融部因內部轉帳之便利性，要求業務部門將存款人欲購買票券金融部商品之款項直接轉至票券金融部……。」益證被告亦不否認系爭款項自始未匯入受贈人（原告及庚○○）帳戶之事實，是本件系爭提領款項核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱「以自有資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」，殆無疑義。
（十二）次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127 號著有判例。查本件系爭提領款項合計7,242,070 元，係被繼承人自交通銀行存款帳戶（帳號00000000000000）提領後，逕行匯入交通銀行票券金融部交割專戶分別以原告及庚○○名義購買債券，此由原告前於更審補充理由狀所檢附之證物二、三及四之取款憑條載明「內部往來」及○○○○商業銀行99年5 月11日（99）○銀財字第050號函之資金流程，亦足資參照。揆諸上揭判例要旨，益證系爭提領款項自被繼承人己○○交通銀行存款帳戶（帳號00000000000000）匯入交通銀行票券金融部債券交割專戶後，於交通銀行票券金融部未遂行系爭提領款項（動產）以原告及庚○○名義購買債券前，其物權屬交通銀行所有，原告及庚○○依法無從占有系爭款項，惟於交通銀行票券金融部遂行系爭提領款項（動產）以原告及庚○○名義購買債券後，系爭債券之物權始歸屬為原告及庚○○所有，是被繼承人己○○系爭提領款項，核屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱「以自有資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」行為，至為明灼。詎被告補充答辯狀答辯理由壹、三、仍訴稱「綜上，本件被告核定被繼承人死亡前2 年內所為贈與之系爭89年1 月7日及同年1月14日分別支付原告及庚○○之RP款、歐債款計7,242,070 元部分，均係由受贈人自己立於買受人地位分別向交通銀行直接購買RP或歐債，被繼承人純係贈與存款，殆無疑義。又交通銀行票券金融部因內部轉帳之便利性，要求業務部門將存款人欲購買票券金融部商品之款項直接轉至票券金融部，原告尚難因銀行內部之該項便宜措施，即據以主張因被繼承人未為資金之交付，進而否定本件被繼承人贈與存款之事實。本件系爭RP及歐債既由各該受贈人自行購買，而被繼承人所贈與者實為存款已如前述……。」顯與前揭最高行政法院62年判字第127 號判例要旨及遺產及贈與稅法第5 條第3款規定不符，其認事用法，顯出於臆測，與最高行政法院62年判字第402 號判例：「事實之認定，應憑證據，……要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」及61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之意旨未合，亦有違行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應就當事人有利及不利之情形，一律注意。
」應予撤銷。
（十三）本件罰鍰金額，應適用財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，重新計算為9,928,294 元，說明如次：
1.按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。再按「85年7月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3 ：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。」亦為財政部85年10月
9 日台財稅字第851919465 號函所揭示在案。末按「稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」亦經最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。準此，在後之釋示如與在前之釋示不一致時，除因於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定，依照司法院釋字第287 號解釋「為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」反之，其未確定者自應依變更後函釋辦理。本件應有財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用，至為明確。
2.經查，本件被告原據以裁罰之財政部86年8 月16日台財稅第000000000 號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「遺產及贈與稅法第44條：納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。違章情形：納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者。裁罰金額或倍數：處應納稅額1 倍之罰鍰。」業經財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正為「遺產及贈與稅法第44條：納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。違章情形、裁罰金額及倍數：一、未依限申報之財產屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰（未依限申報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其應納稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」。準此，依前揭稅捐稽徵法第1 條之1 、同法第48條之
3 、財政部第000000000 號函釋及最高行政院86年2 月份庭長評事聯席會議決議等所揭示之「從新從輕原則」，本件自有98年3 月5 日修正後新的及較輕裁罰倍數之適用。本件罰鍰部分，於適用財政部上揭函釋時，重新核算非屬不動產之財產之罰鍰為9,928,294 元，至不動產3 筆及投資部分，仍應免罰。
3.計算說明如次：被告核定被繼承人己○○遺產計有下列3筆不動產：坐落於○○市○○區○○段○○之○○地號土地公告現值為50,068,693元、○○市○○區○○段○○段○○之○○地號土地公告現值7,511,768 元及地上建物○○市○○○路○段○○號○樓房屋價值2,437,
600 元（以上為死亡前二年內贈與財產）及銀行存款117,967 元、投資1,129,442 元（為死亡前二年內贈與財產）暨其他死亡前二年內贈與財產40,563,399元，遺產總額計101,828,869 元。本件罰鍰部分，於適用財政部上揭98年3 月5 日函釋時，重新核算非屬不動產之財產之罰鍰為9,928,294 元【計算式：應納稅額30,233,500元×〔（未申報非屬不動產之財產40,681,366元- 屬「視同贈與」不應處罰者7,242,070 元）/ 全部財產101,828,869 元〕×1 倍＝9,928,294 元】。至於不動產3筆計60,018,061元及投資1,129,442 元，因屬已自行申報贈與，依被告處分書應予免罰。基上，原罰鍰應依財政部第00000000000 號令重新核算9,928,294 元，始為適法。被告99年3 月19日答辯狀稱「縱經被告依上述修正後遺產及贈與稅法第44條及條正後『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』之規定重為裁量之結果，仍應按其應納稅額處1 倍之罰鍰，核與原處分按原告應納稅額裁處1 倍罰鍰之裁處結果並無二致，原處分自應予維持」，違法至灼。
4.據上論述，有關罰鍰部分，原處分確有應適用而不適用財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」情事。
（十四）據上論結，本件原告之配偶於89年2 月18日死亡，死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967 元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，乃被告未究明實情，竟將被繼承人己○○生前移轉系爭財產於原告或繼承人庚○○與壬○○名下之「返還」行為，誤解為被繼承人對原告或繼承人庚○○與壬○○之「贈與」行為，而予併入遺產總額計算遺產稅，補徵遺產稅額30,233,500元，其認事用法，顯嫌率斷；被告以剔除系爭財產之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為117,967 元，而生存配偶（即原告）之剩餘財產為29,601,701元，尚高於被繼承人之剩餘財產，無可供分配之金額，核定生存配偶（即原告）剩餘財產差額分配請求權扣除額為0 元，亦非有合。此外，被繼承人己○○死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967 元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，且被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始未於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，自無漏報遺產稅，更無因此違反任何禁止規定或作為義務之情，依行政罰法第7 條第1 項規定及司法院釋字第27
5 號解釋理由書意旨，自無應受行政罰之適用，乃被告以原告未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計16,410,024元，難謂適法，訴願決定遞予維持，亦非有合。
（十五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分除確定部分外（關於罰鍰部分）均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一一三八條及第一一四０條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第15條第1 項、第23條第1 項及現行同法第44條所明定。次按「被繼承人死亡前3 年（現行法修正為2 年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅義務人補報，如係同法第
4 條第2 項規定之贈與則無須通知補報。」為財政部77年11月7 日台財稅第000000000 號函所明釋。（請參閱財政部編印94年版遺產及贈與稅法令彙編第99頁第4則）。
（二）經查原告就其未申報之漏報事實並不爭執，僅訴稱被繼承人死亡時之財產僅117,967元，遠低於免稅額及扣除額之合計數而未辦理遺產稅申報，應免處罰鍰乙節，揆諸遺產及贈與稅法第15條第1項第1款「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」之規定，原告依法應將前揭規定視為被繼承人之遺產之死亡前二年內贈與原告之財產，併入其遺產總額，向被告辦理遺產申報之義務，原告既漏未申報，自應受罰，暨基於前述遺產總額及淨額駁回之同一事實及理由，原處罰鍰16,410,024元，審諸首揭法條規定，並無違誤。原告所訴顯屬誤解，核無足採。
（三）另原核定被繼承人死亡前2年內所為贈與之系爭89年1月7日及同年1月14日分別存入原告票券金融部RP款3,000,000元、3,098,070元及89年1月14日轉支1,144,000元存入庚○○票券金融部歐債款，合計7,242,070元部分，由其贈與流程以觀，實係被繼承人贈與存款（現金）後，由受贈人自行購買RP或歐債，而非被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券），謹說明如下：
1.89年1月7日3,000,000元部分：查依原告自行提出金額為3,000,000 元之被繼承人取款憑條、同金額之轉帳傳票（該傳票記載「備註：甲○○RP款」）、交通銀行RP賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載甲○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為甲○○、客戶代號即為甲○○之身分證字號、交割方式勾選郵寄、債券處理勾選保管，收付款方式圈選「聯行014 」，可知受贈人即原告甲○○係立於買受人之地位而為該RP之交易，尚非被繼承人。
2.89年1月14日3,098,070元部分：查依原告自行提出金額為3,098,070元之被繼承人取款憑條、金額為3,201,070元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：甲○○歐債款」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載甲○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為甲○○即原告、客戶代號即為甲○○之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理為不保管，收付款方式註記「014」，且被繼承人取款憑條所載之金額僅3,098,070元，而交易之金額則為3,201,070元，二者並不相符，其差額係由原告設於同銀行之帳戶提款103,000元支付，有原告89年1月14日於同銀行提取103,000元之取款憑條可稽，可證受贈人即原告甲○○係立於買受人之地位而為該歐債之交易，尚非被繼承人。
3.89年1月14日1,144,000元部分：查依原告自行提出金額為1,144,000元之被繼承人取款憑條、金額為2,134,047元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：庚○○歐債」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載庚○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為庚○○、客戶代號即為庚○○之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理勾選不保管，收付款方式註記「014」，且被繼承人取款憑條所載之金額僅1,144,000元，而交易之金額則為2,134,047元，二者並不相符，其差額係由庚○○及壬○○設於同銀行之帳戶分別提款270,047元及720,000 元支付，有庚○○及壬○○89年1月14日分別於同銀行提取270,047元及720,000元之取款憑條可稽，可證該歐債之交易係由庚○○立於買受人之地位所為，尚非被繼承人。
4.前述3筆被繼承人提領存款之時間，均於被繼承人住院期間，且未請假外出，有○○○○○○醫學院附設醫院91年11月18日校附醫秘字第9100207965號函影本可稽，系爭存款係由各該受贈人提領，並由各該受贈人併同其自有款項轉存至各該專戶，購買歐洲債券或附買回可轉讓定期單（RP）等，該債券或RP既非贈與人（即被繼承人）為受贈人購買，均由受贈人領取存款（現金）後自行購買，故屬存款（現金）之贈與，非屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券）甚明，系爭贈與財產標的為存款（現金），故屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，依首揭規定無須通知納稅義務人補報贈與稅。
（四）交通銀行賣出RP、歐債之實務交易流程：
1.債券附條件交易：指買賣雙方於交易時約定承作金額、天期與利率，到期時，再以約定利率計算本利和金額，予以買賣回。附買回交易（RP）與附賣回交易（RS）互為反向操作方式。
⑴開戶手續：依據財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證
券商營業處所債券附條件買賣交易細則第3條規定：「客戶初次與證券自營商承作債券附條件買賣時，應簽訂債券附條件買賣總契約並檢附身分證或登記證照影本，毋庸辦理開戶。」⑵交割程序：RP投資人於當天上午11時前以電話與證券商
交易人員議定承作之利率，投資人需於當天將款項匯入指定之銀行帳戶，證券商將賣出成交單及保管憑證於交易當日下午寄出。若投資人於RP到期時不再續作，證券商即將本金及利息匯還投資人帳戶，並寄交RP到期履約成交單，即完成全部RP交易。
⑶本件RP之實務交易及資金流程：本件原告以買受人地位
於89年1月7日上午11時前，以電話與交通銀行票券金融部人員議定承作年息百分之四，期間89年1 月7 日至89年2 月9 日共33天之RP，到期本息為3,010,849 元。議定後原告當日隨即以被繼承人己○○設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款3,000,000 元，交由交通銀行業務部註明甲○○RP款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交原告承作RP款項，交通銀行票券金融部收到甲○○繳交之RP款後，即製作RP賣出成交單及保管憑證於當日下午寄出。到期原告若不再續作，交通銀行票券金融部即將本金及利息匯還原告帳戶，並寄交RP到期履約成交單，完成交易。
2.債券買斷交易：⑴開戶手續：債券買斷業務，不需辦理開戶，亦不必簽訂買賣總契約書。
⑵交割程序：投資人於交易成立後，只需支付價款，證券
商即可交付標的債券予投資人，買受人可持有債券至到期日。本件系爭標的債券歐債（F3871，歐洲復興開發銀行新臺幣債券）為無記名之實體債券，發行日為87年4月17日，到期日為90年4月17日。
⑶本件歐債之實務交易及資金流程：
①原告以買受人地位於89年1月14日，與交通銀行票券
金融部人員議定買斷F3871債券，面額3,000,000元，成交價款為3,201,070元，殖利率百分之五點三。議定後原告當日隨即分別以被繼承人己○○及原告本人設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款3,098,070元、103,000元，交由交通銀行業務部註明甲○○歐債款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交原告買斷F3871債券款項，交通銀行票券金融部收到甲○○繳交之買斷F3871債券款後，即製作賣斷賣出成交單並派員至業務部壬○○科長（即繼承人之一）處辦理交割。到期日債券持有人即可至系爭債券還本付息代理機構提示債券還本付息。
②繼承人之一庚○○以買受人地位於89年1月14日，與
交通銀行票券金融部人員議定買斷F3871債券，面額2,000,000元，成交價款為2,134,047元，殖利率百分之五點三。議定後庚○○當日隨即分別以被繼承人己○○、庚○○本人及壬○○設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款1,144,000 元、270,047 元、720,000 元，交由交通銀行業務部註明庚○○歐債後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交庚○○買斷F3871 債券款項，交通銀行票券金融部收到庚○○繳交之買斷F3871 債券款後，即製作賣斷賣出成交單並派員至業務部辦理交割。到期日債券持有人即可至系爭債券還本付息代理機構提示債券還本付息。
3.綜上，本件被告核定被繼承人死亡前2年內所為贈與之系爭89年1月7日及同年1月14日分別支付原告及庚○○之RP款、歐債款計7,242,070元部分，均係由受贈人自己立於買受人地位分別向交通銀行直接購買RP或歐債，被繼承人純係贈與存款，殆無疑義。又交通銀行票券金融部因內部轉帳之便利性，要求業務部門將存款人欲購買票券金融部商品之款項直接轉至票券金融部，原告尚難因銀行內部之該項便宜措施，即據以主張因被繼承人未為資金之交付，進而否定本件被繼承人贈與存款之事實。本件系爭RP及歐債既由各該受贈人自行購買，而被繼承人所贈與者實為存款已如前述，故本件屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，依財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋規定無須通知納稅義務人補報贈與稅。
4.本件被繼承人於89年2月18日死亡，其繼承人未依規定向被告辦理遺產稅申報，案經被告依查得資料核定遺產總額101,828,869元，遺產淨額87,828,869元，除發單補徵應納遺產稅額30,233,500元外，並以原告未依規定申報遺產稅，依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰16,410,024元。原告就其未申報之漏報事實並不爭執，僅訴稱被繼承人死亡時之財產僅117,967元，遠低於免稅額及扣除額之合計數而未辦理遺產稅申報，應免處罰鍰等情，揆諸前揭遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，原告依法即有將視為被繼承人遺產之死亡前2年內贈與原告、壬○○、庚○○之財產，併入被繼承人遺產總額，向被告辦理遺產申報之義務，原告既漏未申報，自應受罰，原處罰鍰16,410,024元，審諸前揭法條規定，並無違誤。
（五）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條所規定。
又「遺產及贈與稅法第44條部分：一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。查本件被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第二十三條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」雖於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反第二十三條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」而作為被告裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令予以修正，惟其中關於原告違章情形之裁罰倍數並未修正，仍維持修正前之1 倍，從而被告按短漏遺產稅額16,410,024元處
1 倍罰鍰計16,410,024元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內，復經審酌原告之違章情節，被告所為之裁罰尚無不妥之處。次查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。至原告訴稱本件罰鍰經依財政部98年3 月5 日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表重新計算為9,928,29
4 元，核屬有誤，不足採據。
（六）據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求駁回原告之訴，第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外均由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有89年1 月7 日被繼承人款項3,000,000元資料（含交通銀行取款憑條、交通銀行轉帳傳票、交通銀行票債券交易記錄單及交通銀行賣出成交單）、89年1 月14日被繼承人款項3,098,070 元資料（含交通銀行取款憑條、交通銀行轉帳傳票、交通銀行票債券交易記錄單及交通銀行賣出成交單）、89年1 月14日被繼承人款項1,144 ,000元資料（含交通銀行取款憑條、交通銀行轉帳傳票、交通銀行票債券交易記錄單及交通銀行賣出成交單）、被告95年1 月4日財北國稅法字第0940225005號函及原處分、89年遺產稅繳款書、89年違章案件罰鍰繳款書、被告遺產稅核定通知書、被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000號）、被告92年10月8 日財北國稅法字第0920092799號函、原告92年10月2日延期提示復查理由書、原告92年9 月9 日申請復查案件通報單、原告92年12月10日補呈復查理由書、原告92年9 月5日復查申請書、原告92年11月4 日延期提示復查理由書、臺北市土地登記謄本（地號全部）、基隆河中正橋至成美橋段河道○○○區區段徵收土地歸戶清冊、臺北市松山地政事務所土地複丈成果圖、臺北市土地登記簿、臺灣省臺北市戶籍登記簿、被告綜合所得稅核定通知書（80、81年度及86年度至89年度申報核定）、○○○○○○醫學院附設醫院91年11月18日（91）校附醫密字第9100207965號函、被告遺產稅調查報告書及己○○（89年2 月18日歿）案件資金流向、被繼承人己○○遺產明細表、被繼承人己○○遺產稅申報書、被繼承人己○○繼承系統表、被告91年11月5 日財北國稅審二字第0910241357號函、被告91年11月8 日財北國稅審二字第0910241361號函、壬○○91年12月4 日申請書、被告91年11月8 日財北國稅審二字第0910241360號函、庚○○91年12月
6 日申請書、被告91年11月8 日財北國稅審二字第0910241362號函、原告91年12月2 日申請書、被繼承人己○○89年2月1 日外匯收支或交易申報書（結購外匯專用）、交通銀行89年2 月1 日賣匯水單/ 收費收據、被告90年8 月15日財北國稅審二字第90027783號函、被告90年9 月3 日財北國稅審二字第9001400709號函、交通銀行90年8 月28日90大安字第02022 號函、年盛科技股份有限公司90年8 月27日年盛900801號函、被告91年2 月1 日財北國稅審二字第91003931號函、臺北銀行城中分行91年2 月15日北銀城字第9160039800號函、被告91年2 月6 日財北國稅審二字第91004317號函、財政部91年2 月18日台財稅字第0910008620號函、被告91年2月28日財北國稅審二字第91114557號函、被告91年7 月9 日財北國稅審二字第0910228374號函、臺灣中小企業銀行88年
7 月15日取款憑條、臺灣中小企業銀行88年7 月15日跨行入戶電匯申請書、臺北銀行城中分行91年3 月15日北銀城字第9160066800號函、臺北銀行88年5 月24日存摺存款取款憑條及定期性存款存入憑條、被告91年7 月10日財北國稅審二字第0910228376號函、交通銀行總管理處營業部91年7 月29日交營發字第9101410187號函、交通銀行88年12月22日取款憑條及存款存入憑條、交通銀行89年1 月6 日取款憑條、交通銀行89年1 月7 日取款憑條、交通銀行89年1 月15日取款憑條、交通銀行89年1 月21日申請書（代收入傳票）、交通銀行89年1 月15日取款憑條、交通銀行89年2 月2 日存款存入憑條、交通銀行89年2 月2 日取款憑條、交通銀行89年2 月
9 日取款憑條、交通銀行89年2 月9 日存款存入憑條、交通銀行89年2 月14日取款憑條、交通銀行業務部89年2 月14日現金支出傳票、交通銀行89年2 月14日存款存入憑條、交通銀行89年2 月18日取款憑條、交通銀行89年2 月9 日存款存入憑條、被告89年2 月10日贈與稅不記入贈與總額證明書、被告89年1 月11日贈與稅不記入贈與總額證明書及被告89年
2 月10日贈與稅免稅證明書、82年7 月27日不動產買賣契約書（買主：癸○○○、賣主：原告）及相關付款資料、金寶山墓園工程委建合約書（立合約書人：原告及金寶山事業股份有限公司）及相關付款資料、原告臺灣銀行儲蓄部帳戶提領款項存摺資料、原告臺灣銀行龍山分行寶慶辦事處帳戶提領款項存摺資料、原告臺灣銀行儲蓄部城中分行帳戶提領款項存摺資料、被繼承人己○○臺北銀行城中分行派駐立法院辦事處帳戶提領款項存摺資料及被繼承人己○○臺灣中小企業銀行帳戶存入款項存摺資料、財政部臺灣省中區國稅局95年3 月15日中區國稅法二字第0950008734號函及95年3 月14日中區國稅法二字第0950008734號重審復查決定書、財政部77年4 月8 日台財稅第00000000號函、財政部85年11月14日台財稅第000000000 號函、財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函及財政部77年11月7 日台財稅第000000000 號函；（本院卷）000000銀行99年5 月11日（99）○銀財字第050 號函及本件系爭RP、歐債交易流程相關憑證、財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令等件附於原處分卷、訴願卷、前審卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被繼承人死亡前2 年內所為贈與之系爭89年1 月7 日及同年1 月14日分別存入原告票券金融部RP款3,000,000 元、3,098,070 元及89年1 月14日轉支1,144,000 元存入庚○○票券金融部歐債款，合計7,242,070 元部分，究係受贈人自行購買RP或歐債？抑或係被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券）？原處分認觀諸被繼承人之贈與流程，實係被繼承人贈與存款（現金）後，由受贈人自行購買RP或歐債，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一一三八條及第一一四０條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第15條第1 項、第23條第1 項及現行同法第44條所明定。次按「被繼承人死亡前3 年（現行法修正為2 年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅義務人補報，如係同法第
4 條第2 項規定之贈與則無須通知補報。」為財政部77年11月7 日台財稅第000000000 號函所明釋，而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（二）經查：本件被繼承人於89年2 月18日死亡，其繼承人未依規定向被告辦理遺產稅申報，案經被告依查得資料核定遺產總額為101,828,869 元，遺產淨額為87,828,869元，除發單補徵應納遺產稅額為30,233,500元外；並以原告口未依規定申報遺產稅，依首揭遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計16,410,024元，此有89年遺產稅繳款書、89年違章案件罰鍰繳款書、被告遺產稅核定通知書、被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000號）附於原處分卷可參。原告不服，申請復查，主張：基於本稅之核定錯誤，原處罰鍰16,410,024元，失所附麗，應予核減云云。申經被告以原處分審認，原告就其未申報之漏報事實並不爭執，僅就核定遺產總額及淨額部分異議，基於前述遺產總額及淨額復查駁回之同一事實及理由，原處罰鍰16,410,024元，並無違誤，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。次查：原告就其未申報之漏報事實並不爭執，雖主張：被繼承人死亡時之財產僅117,967 元，遠低於免稅額及扣除額之合計數而未辦理遺產稅申報，應免處罰鍰云云，揆諸遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」之規定，原告依法應將前揭規定視為被繼承人之遺產之死亡前二年內贈與原告之財產，併入其遺產總額，向被告辦理遺產申報之義務，原告既漏未申報，自應受罰，暨基於前述遺產總額及淨額駁回之同一事實及理由，原處罰鍰16,410,024元，揆諸前揭規定，並無違誤。足見原告此部分之主張，顯屬誤解，核無足採。
（三）原告又主張：本件被繼承人己○○生前於89年1 月7 日自其所有交通銀行存款帳戶（帳號00000000000000）提領款項3,000,000 元以原告名義購買債券、89年1 月14日自前揭存款帳戶（帳號00000000000000）提領款項3,098,070元併同原告同期日自行提領款項103,000 元，合計3,201,
070 元，以原告名義購買債券及89年1 月14日自前揭存款帳戶（帳號00000000000000）提領款項1,144,000 元併同庚○○等2 人同期日自行提領款項計990,047 元，合計2,134,047 元，以庚○○名義購買債券，均係被繼承人以其自有交通銀行存款帳戶（帳號00000000000000）陸續提領款項（合計7,242,070 元）逕行匯入交通銀行債券交割專戶分別為原告及庚○○購買債券，且由系爭提領款項之資金流程以觀，被繼承人己○○系爭提領款項確係逕行匯入交通銀行票券金融部以受贈人（原告及庚○○）名義購買債券，是本件系爭提領款項核屬遺產及贈與稅法第5 條第
3 款所稱「以自有資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」云云。惟查：
1. 關於89年1 月7 日3,000,000 元部分：經查：本件原告以
買受人地位於89年1 月7 日上午11時前，以電話與交通銀行票券金融部人員議定承作年息百分之四，期間89年1 月
7 日至89年2 月9 日共33天之RP，到期本息為3,010,849元。議定後原告當日隨即以被繼承人己○○設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款3,000,000 元，交由交通銀行業務部註明原告RP款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交原告承作RP款項，交通銀行票券金融部收到原告繳交之RP款後，即製作RP賣出成交單及保管憑證於當日下午寄出。到期原告若不再續作，交通銀行票券金融部即將本金及利息匯還原告帳戶，並寄交RP到期履約成交單，完成交易等情，此有○○○○○○銀行99年
5 月11日（99）○銀財字第050 號函附本院卷可參（見本院卷第129 頁至第130 頁）。次查：依原告在前審自行提出金額為3,000,000 元之被繼承人取款憑條、同金額之轉帳傳票（該傳票記載「備註：甲○○（即原告）RP款」）、交通銀行RP賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行RP賣出成交單交易相對人記載甲○○（即原告）及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為甲○○（即原告）、客戶代號即為甲○○（即原告）之身分證字號、交割方式勾選郵寄、債券處理勾選保管，收付款方式圈選「聯行014 」，可知受贈人即原告甲○○係立於買受人之地位而為該RP之交易，尚非被繼承人。
2. 關於89年1 月14日3,098,070 元部分：經查：原告以買受
人地位於89年1 月14日，與交通銀行票券金融部人員議定買斷F3871 債券，面額3,000,000 元，成交價款為3,201,
070 元，殖利率百分之五點三。議定後原告當日隨即分別以被繼承人己○○及原告本人設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款3,098,070 元、103,000 元，交由交通銀行業務部註明甲○○歐債款後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交原告買斷F3871 債券款項，交通銀行票券金融部收到甲○○繳交之買斷F3871 債券款後，即製作賣斷賣出成交單並派員至業務部壬○○科長（即繼承人之一）處辦理交割。到期日債券持有人即可至系爭債券還本付息代理機構提示債券還本付息等情，此有○○○○○○銀行99年5 月11日（99）○銀財字第050 號函附本院卷可參（見本院卷第130 頁）。次查：依原告在前審自行提出金額為3,098,070 元之被繼承人取款憑條、金額為3,201,070 元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：甲○○歐債款」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載甲○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為甲○○即原告、客戶代號即為甲○○之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理為不保管，收付款方式註記「014 」，且被繼承人取款憑條所載之金額僅3,098,070 元，而交易之金額則為3,201,070 元，二者並不相符，其差額係由原告設於同銀行之帳戶提款103,000 元支付，此有原告89年
1 月14日於同銀行提取103,000 元之取款憑條附於前審卷可稽（見前審卷第293 頁），可證受贈人即原告甲○○係立於買受人之地位而為該歐債之交易，尚非被繼承人。
3. 關於89年1 月14日1,144,000 元部分：經查：繼承人之一
庚○○以買受人地位於89年1 月14日，與交通銀行票券金融部人員議定買斷F3871 債券，面額2,000,000 元，成交價款為2,134,047 元，殖利率百分之五點三。議定後庚○○當日隨即分別以被繼承人己○○、庚○○本人及壬○○設於交通銀行業務部之活期儲蓄存款帳戶存款1,144,000元、270,047 元、720,000 元，交由交通銀行業務部註明庚○○歐債後，透過銀行內部聯行報單轉至交通銀行票券金融部繳交庚○○買斷F3871 債券款項，交通銀行票券金融部收到庚○○繳交之買斷F3871 債券款後，即製作賣斷賣出成交單並派員至業務部辦理交割。到期日債券持有人即可至系爭債券還本付息代理機構提示債券還本付息等情，此有○○○○○○銀行99年5 月11日（99）○銀財字第
05 0號函附本院卷可參（見本院卷第130 頁）。次查：依原告在前審自行提出金額為1,144,000 元之被繼承人取款憑條、金額為2,134,047 元之轉帳傳票（該傳票記載「備註：庚○○歐債」）、交通銀行賣斷賣出成交單及交通銀行票債券交易記錄單，其中交通銀行賣斷賣出成交單交易相對人記載庚○○及其身分證字號，而非被繼承人，該成交單之附件即交通銀行票債券交易記錄單記載客戶名稱為庚○○、客戶代號即為庚○○之身分證字號、交割方式勾選派員、債券處理勾選不保管，收付款方式註記「014 」，且被繼承人取款憑條所載之金額僅1,144,000 元，而交易之金額則為2,134,047 元，二者並不相符，其差額係由庚○○及壬○○設於同銀行之帳戶分別提款270,047 元及720,000 元支付，此有庚○○及壬○○89年1 月14日分別於同銀行提取270,047 元及720,000 元之取款憑條附於前審卷可稽（見前審卷第296 頁、第297 頁），可證該歐債之交易係由庚○○立於買受人之地位所為，尚非被繼承人。
4.綜上，本件被告核定被繼承人死亡前2 年內所為贈與之系爭89年1 月7 日及同年1 月14日分別支付原告及庚○○之RP款、歐債款計7,242,070 元部分，均係由受贈人自己立於買受人地位分別向交通銀行直接購買RP或歐債，被繼承人純係贈與存款，殆無疑義。又交通銀行票券金融部因內部轉帳之便利性，要求業務部門將存款人欲購買票券金融部商品之款項直接轉至票券金融部，原告尚難因銀行內部之該項便宜措施，即據以主張因被繼承人未為資金之交付，進而否定本件被繼承人贈與存款之事實。本件系爭RP及歐債既由各該受贈人自行購買，而被繼承人所贈與者實為存款，已如前述，故本件屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，依前揭財政部77年11月7 日台財稅第000000
000 號函釋規定無須通知納稅義務人補報贈與稅。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告另主張：本件罰鍰金額，應適用財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，重新計算為9,928,294元云云。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條所規定。又「遺產及贈與稅法第44條部分：一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年
3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。經查：本件被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第二十三條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」雖於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反第二十三條……規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」而作為被告裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令予以修正，惟其中關於原告違章情形之裁罰倍數並未修正，仍維持修正前之1 倍，從而被告按短漏遺產稅額16,410,024元處1 倍罰鍰計16,410,024元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內，復經審酌原告之違章情節，被告所為之裁罰尚無不妥之處。次查：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於罰鍰部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 20 日
書記官 林淑盈