臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第51號
99年7月15日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月22日台財訴字第09600098260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於中華民國97年5 月27日以96年度訴字第2508號判決撤銷訴願決定及原處分，經被告上訴後，由最高行政法院以99年度判字第376 號判決，廢棄原判決後，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案被告起訴時代表人為陳文宗；然在訴訟繫屬中，變更為邱政茂，並由邱政茂聲明承受訴訟，此有邱政茂提出承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告（原名○○○）未辦理民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局所屬臺中市分局（下稱臺中市分局）查得原告86年度為臺中市私立○○○○短期補習班（下稱○○補習班）實際負責人，且86年度取有該補習班之其他所得新臺幣（下同）5,746,000 元，通報被告機關審理結果，以原告86年度所得已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額合計數，乃核定綜合所得總額為5,746,000 元，淨額為5,631,000 元，應補稅額1,597,100 元，並依所得稅法第110 條第2 項規定，按補徵稅額處以1 倍之罰鍰計1,597,100 元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部94年7 月25日台財訴字第0940011241
0 號訴願決定略以，原告於94年3 月31日遞送之訴願補充理由書及併附台中市○○○○○○補習班丁○○台中市第三信用合作社支票存款往來簿影本，經財政部以94年4 月11日台財訴字第09400149090 號函檢送被告機關，並請其就原告所訴事項查明後附具答辯書到部，財政部復於94年6 月13日以台財訴字第09413507030 號函請被告機關儘速答辯，惟被告機關未依上開財政部函囑事項查復，致本案事證未明，無從審酌等由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關查明後另為處分。嗣經被告機關就原告所訴事項查明後，以95年10月24日北區國稅法二字第0950026905號重核復查決定，仍維持原核定。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，惟經本院前審判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄本院前審判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠○○補習班自85年設立後，負責人均為訴外人丁○○而未曾
變動，此有臺中市政府短期補習班立案證書為憑，原告於86年7 月31日前僅係擔任○○補習班之班務主任一職，而由丁○○支付薪資；原處分雖依86年1 月28日之書面協議，認為丁○○之權利義務於86年1 月29日終止，而由原告取得○○補習班之經營權云云，然該書面協議簽立後，丁○○並未遵守，亦拒絕交出實際經營權，更未將補習班之收入所得交接予原告，嗣後甚至以設立人名義申請撤銷補習班之立案登記，並經臺中市政府86年7 月12日（86）府教社字第96209 號函撤銷補習班立案，顯見訴外人丁○○自始即未履行該協議之內容，故實難僅憑該紙書面協議，即認為原告為系爭補習班之實際負責人；被告機關核定之5,746,000 元之所得，乃群英補習班86年初招收春季班學生之收入，全部款項皆由補習班負責人丁○○取得，要無計入被原告所得額之理由，原告實無為其繳納稅款之義務，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤。
㈡任何公司得以順利營運之重要關鍵包含財務控管，而銀行存
款系補習班營運資金，若經營權已實際移轉，原有經營者無理由不配合新經營者變更負責人名稱、銀行往來印鑑等與經營權有關之資料，而使自己陷入不可預期之經營風險中（包含債之履行責任），此非一般常人所能理解，故丁○○未更改或交付負責人印鑑，明顯展現丁○○無意將經營權依約定轉讓予原告，故本案5,746,000 元之所得原告即無從取得，全部款項皆由系爭補習班之負責人丁○○取得，而無計入原告所得額之理由。
㈢被告主張該補習班於三信商業銀行設有支票存款，主要由原
告及丁○○君於86年1 月29日後兌領，足證該補習班之經營權於86年1 月29日移轉與原告云云，惟查，丁○○自85年間即積欠補習班教職員及原告半年之薪水，原告兌領之支票存款系丁○○給付積欠原告之薪資以及返還原告先前墊付教職員之薪資、鐘點費等款項，此有證人張微君可證，亦有簽收單可憑，從支票存款部分由原告兌領亦不足證丁○○已將系爭補習班之所得收入5,746,000 元移轉與原告之事實。
㈣據全國補習班營運既定模式，收費基本型態，任何班系開課
前最慢一週前辦理註冊完成。85學年度重考班班系學生將於上學期8 月10日、下學期85年12月20日前辦理繳費及註冊完成，茲附群英補習班85學年度行事曆為證。依群英補習班85學年度行事曆及補習班移轉時間點可知，跟實際收費時間點顯然差距很大，原告從接手經營後，沒有承接前補習班負責人移交學費及任何學生繳交收入，也沒有招收新生及收入，只有費用支出，因前補習班負責人未將招收學生收入完整移交原告，原告實非實質所得人等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠依財政部87年8 月19日台財稅字第871959919 號函釋意旨，
可知私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人，惟如未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，則應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。查本案從86年1 月28日訴外人丁○○及原告等人協議書、臺灣高等法院93年度上更㈡字第610 號刑事判決理由載明最後係由原告取得該補習班之經營權、臺中市警察局消防隊查報影響公共安全通報單上登載○○補習班之負責人為原告，原告94年6 月1 日於財政部臺灣省中區國稅局約談紀錄中，自承已支付320 萬元之支票（已兌現200 萬元，開票日86年4 月1 日及86年4 月16日）予丁○○作為退股金，並付款予老師、廠商及補習班相關的三信銀行支票存款帳戶主要由原告與丁○○在89年1 月29日兌領，核與原告所提出之書面協議在89年1 月29日終止丁○○的權利義務相符等情觀之，均證原告為該補習班實際負責人，則被告機關核定原告系爭所得5,746,000 元，並無違誤。
㈡按財政部87年8 月19日台財稅字第871959919 號函中「經查
明另有實際所得人者」，一般係指登記負責人與實際負責人不同之情形，即所謂借他人名義登記負責人之情形，惟本件並非借他人名義登記負責人，而係補習班經營權及所有權移轉之情形，故應究明者為補習班之經營權及所有權是否確實移轉，如確已移轉，則應以新負責人為課稅對象，否則仍應以原負責人為課稅對象。另解釋文中「經營權」、「所有權」及「實際所得人」3 者，一般獨資企業（包括獨資之執行業務者、補習班、幼稚園等）出資者以自己之名義登記為負責人，同時自為經營，於此情形，經營權、所有權及實際所得人為同一人；惟如出資者借他人名義登記負責人，無論係出資者自為經營，或由出名人經營，因出資者為企業實際所有者，企業之盈餘自應歸其享有，其亦為實際所得人，上開解釋即針對此情形而為解釋；查本件並無經營權及所有權分離情事，依上開書面協議由原告端取得經營權，原告即為實際所得人。另上開書面協議事項並無給付不能之情事，書面協議固訂有雙方應履行之義務，然並無未履行義務（或未完全履行義務）該書面協議即無效之約定，依契約自由原則，該書面協議應為有效，尚不得以移轉未完成或移轉不順利即認該協議為無效，惟如發生有違反應履行義務情事，應循私法途徑救濟，與依公法課徵稅捐無涉，併予敘明。
㈢有關執行業務所得（含補習班、幼稚園及托兒所等之所得）
之計算，依執行業務所得查核辦法第3 條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」惟同辦法第8 條亦規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83 條 及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」查本件原告未設置帳簿，依最高行政法院92年度判字第794 號判決意旨，得逕依同業收費標準核定，而無需另行查證實際收入，原查依查得資料（86年度上半年私立補習班業務狀況調查紀錄表）及財政部訂頒之費用標準核定系爭所得並無不合。
㈣另文理補習班之業務收入多係於學期上課前一次收取，性質
上屬預收收入，如本件85年度下學期（86年度春季班）之收入，係於86年開始上課（每年春節後開始上課）前收取，惟大部分係於上學期結束時（85年12月）預先繳交，而相關費用則發生於00年度開始上課後，故如依收付實現原則，將產生收入發生年度（85年度）無費用可減除，費用發生年度（86年度）無收入（或僅部分收入）可認列之收入費用無法配合問題，而造成2 年度損益嚴重失真於經營者不利之結果；故現行稽徵實務，執行業務者之收入均係依查得之收入資料逕行認定，不再就現金收入之實際情形（包括收入時點）逐一查證；此外，要求執行業務者提供完整之資金收入資料以供查核，亦將增加執行業務者不便，故上開稽徵實務實係基於課稅公平及稽徵便利原則之考量，並無違反法令規定或收付實現原則之情事。另執行業務者之業務收入為執行業務者一方所掌握，稽徵機關難以窺得全貌，基於「資訊不對稱」之事實，容許稽徵機關以所得稅法第83條「推計課稅」之方式來降低證明程度，有最高行政法院95年度判字第02151 號及96年度判字第01557 號判決可資參照，併予敘明。
㈤至本件罰鍰部分，原告86年度其他所得5,746,000 元既經維
持已如前述，則其所得因已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理結算申報，被告機關按補徵稅額1,597,100 元處1 倍罰鍰1,597,100 元，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院再依職權傳訊證人丁○○，而為以下之判斷：㈠按本案原、被告之爭點為稅捐客體對主體之歸屬，性質上屬
事實認定議題。其待證事實為群英補習班於86年間，因春季班招生而收取之學費收入5,746,000 元，是否為原告取得支配，而應將該筆所得稅稅捐客體歸屬至原告名下。而被告認定上開所得應歸屬在原告名下，其所憑之事證可簡述如下。
⒈稅捐客體之認定及其稅基量化（詳後附附表一所示）。
⑴依86年5 月30日之訪查資料，確定春季班之學生人數約
208 人。⑵依同樣之訪查資料確認每名學生平均收費42,500元。
⑶收入總額為208*42,500=8,840,000元。
⑷補習班費用率為35%，依此推計之所得稅基為5,746,000元（7,840,000*(1-35%)=5,746,000）。
⒉認定原告取得上開所得之事證。
⑴原告與該補習班原負責人丁○○曾於86年1 月28日簽訂協議書（原處分卷參照），約定：
①銀行存簿、印鑑、支票與股權於開標後（即86年1 月28日）即時交接。
②新、舊股東應於86年2 月5 日完成執照更正手續。
③設備依原狀移交。
④新股東（即得標者原告）應負責經營至學期結束，職員薪水由舊股東付至86年1 月底止。
⑵在上開協議書簽立後，丁○○在三信商銀之支票存款帳
戶（帳號0000000000），曾由丁○○開立如附表所示之支票，分別由丁○○及原告提示支票提領現金。
⑶又依臺灣高等法院93年度上更（二）字第610 號刑事判
決理由所載，足證原告確曾自丁○○處取得群英補習班之經營權。
⑷臺中市警察局消防隊查報影響公共安全通報單曾載明該補習班之負責人為原告。
⑸原告自承已支付320 萬元之支票（已兌現200 萬元，票
載發票日為86年4 月1 日及86年4 月16日）予丁○○作為退股金，並付款予老師及廠商。
⑹本院前審調查時所取得不利於原告之證詞內容：
①丁○○於97年3 月25日本院前審準備程序時證稱：「
其於86年1 月28日簽立書面協議後，補習班即由原告經營，其即將補習班之印鑑、存摺交付原告，並即離開，亦無再到補習班」等情。
②證人○○○於本院前審言詞辯論時到庭結證稱：「其
於85年7 、8 月間進入群英補習班，擔任總導師工作，負責老師與學生間的橋樑，至86年7 月間即離職至英國進修遊學，原告係負責老師的排課及僱用老師的事情，至於補習班有無移交，證人並不清楚，證人離職之時，補習班也是由丁○○負責的，大約於86年初農曆年後，丁○○就很少到補習班來，但還是有出現」等情（見本院前審97年5 月1 日言詞辯論筆錄）。
⑺綜合以上各項事證，足見在簽約以後，雙方有為履約行
為，是以群英補習班既已移轉予原告經營，則對應之補習費收入亦應歸屬於原告。
㈡而原告對被告證明待證事實之推論，則提出以下之爭執。
⒈上開協議並未履行。
⒉協議未履行最好之證明即是「丁○○在三信商銀支票存款
及活期存款帳戶均未將帳戶名義人變更為原告」之情況事實。
⒊丁○○本人於本院前審中到庭證稱：「其承於86年1 月28
日簽訂書面協議後，交接移轉之情況並未理想，乃於86年
7 月間即前往辦理註銷補習班之立案」等語（見本院前審97年3 月25日準備程序筆錄），另有臺中市政府86年7 月24日86府教社字第102370號函（撤銷○○補習班立案）附於本院前審卷內可參，由此可知○○補習班之經營權並未移轉予原告。
㈢對於二造上開爭點，本院則依循以下之體系而形成判斷結論。
⒈首先必須確定者為，原告是在稅捐週期中取得○○補習班
之經營權，而補習班經營權之價值可以下列公式呈現。⑴既有資產（類似存量概念之「財富」），其下可再簡單劃分為：
①加項金額：
A.有形資產，即桌椅、車輛等「生財器具」。
B.無形資產，即品牌名聲。②減項金額：
即購入有形資產之負債。
⑵在產權移轉前已取得之當期所得（即流量概念之「所得」），細項則為：
①加項金額為當期收入。
②減項金額為該當期收入所對應之成本費用。
⑶以上既有資產與當期收入相加即為該補習班在買入時點之市場價值。
⒉但是買方與賣方對補習班之市場價值可能評價不同，因此
才會有交易產生。而且這個交易價格，可能涵蓋當期收入及成本與費用，也可能不涵蓋，這基本上要看買賣雙方如何約定成交條件。
⒊因此在評估原告從該補習班獲致之當期收入，並從中推計
當期課稅所得時，自體系操作之角度，應該為以下順序之處理。
⑴先要將全部收入區分為：
①原告取得經營權時點已存在之收入。
②原告取得經營權以後陸續新取得之收入。
⑵再針對原告取得經營權時點該補習班已存在之收入，是
否涵蓋在交易價格中評斷，如果已經涵蓋，則此部分所得，即以「財產交易所得」之形式，歸屬於群英補習班之出售者，而不歸屬於原告。
⒋而上開依時序為收入之劃分，並將原告取得經營權以前，
該補習班既存之收入，視其是否涵蓋在該補習班之買入價格內，而將之剔除在推計範圍內，基本上屬稅基之減除，不僅有利於原告，且相關證據方法也掌握在原告手中，依稅捐法上舉證責任客觀配置法則，應由原告對此有利之事實負擔舉證責任。
⒌然而原告對該二事項，均無確切具體之說明，為此，本院
乃傳喚證人丁○○（即將群英補習班經營權移轉予原告之人）查證系爭移轉過程事實，並佐以其他事證，而查得以下之客觀事實。
⑴雙方是在86年1 月15日成立補習班經營權之移轉約定，
丁○○因轉讓而取得之對價為：取回314 萬元原始出資額，並開立該補習班所有三信商業銀行帳戶之支票交由丁○○，但因該支票退票，事後原告再開立支票予其本人；原告則承認其事後曾實際支付200 萬元予丁○○。
⑵但該補習班在移轉時點，尚有桌椅班務車等資產，亦一併移轉予原告，而該等資產之評價，證人丁○○則稱：
「無法計算」。
⑶另外證人丁○○證稱：「該補習班移轉時點在三信商業
銀行帳戶內尚有超過600 萬元以上之存款金額」云云，但經本院核對訴願卷第32頁之帳卡明細單影本後，發現迄至原告與丁○○達成協議（即86年1 月15日）後之86年1 月29日時，該帳戶尚有4,337,831 元。
⑷且證人丁○○尚證稱：「該補習班上開推計基礎之收入
來源未必是完全存在於原告取得補習班經營權以前即已存在，也有部分參與補習學生於00年0 月00日或29日以後所繳納者，而此時該等收入均為原告所收取」等語。
⑸另外前開事證清楚證明，原告在86年1 月間以後實際負責該補習班之日常運作。
⒍綜合上情以觀，在本案中不僅推計來源之收入，其中有多
少金額之取得時點在該補習班設立之前，有多少金額在該補習班設立之後，原告並無法明確區分；另外，原告買入補習班之價格中，是否涵蓋當期收入及對應之成本費用（或風險），原告亦均無法證明，且觀之證人丁○○之證詞內容，由於原告應支付之價金尚有不足（差114 萬元），而該補習班尚有生財設備及無形資產，依常情合理推測，原告與丁○○約定之轉讓價金中，應該不包括當期收入（及其對應之經營風險）。從而被告推計基礎之收入來源，在稅捐主體之歸屬上即無錯誤，在此基礎下之推計結果亦屬合法。
⒎至於原告對上開收入歸屬所提出之各項辯解均非可採，爰說明如下：
⑴原告主張：「上開移轉協議實際上並未履行，因為補習
班在三信商銀支票存款及活期存款帳戶並未將帳戶名義人變更為原告，且事後丁○○甚至自行撤銷群英補習班之立案登記，由此種種事證均可看出其未實際取得該補習班之經營權」云云。
⑵然查：
①判斷○○補習班之經營權有無移轉，其重點不在登記
名義人或帳戶代表人之外觀形式，而在於該補習班之資產及當期已取得之收入是否已移轉為原告所實際控管。
②又除了生財設備外，最足以表徵○○補習班當期收入
者，即是前揭在三信商銀帳戶內之存款。依前所述，該帳戶於86年1 月29日尚有存款4,337,831 元，而在二天內（86年1 月29日及30日）以如後附附表二所示之5 張支票共計提領4,201,731 元（見三信商業銀行94年8 月18日三信銀管字第1750號函及原處分卷所附財政部臺灣省中區國稅局94年9 月23日中區國稅法二字第0940048042號所檢附之支票與中央信託局股份有限公司北臺中分公司94年8 月26日第00000000000 號函），僅餘136,100 元未領。而該5 張支票之提領人分別為原告（3 張）及丁○○（2 張）二人，其中吳明勳領取之金額共計773,936 元，而原告領取之金額則共計為3,427,795 元。
③以上事證顯示，上開收入早在原告與丁○○股權有償
轉讓協議後，對當期收入之主要部分已有規劃安排，可證明當期收入已為原告所掌握，即使其未能變更帳戶名義人，也不改變「其能掌控當期收入」之客觀事實。
④至於原告與丁○○對取得帳戶款項之原因，各有說詞
（如清償積欠自己之薪資或支付老師薪資及廠商相關費用或清償電費云云），但這些說詞之真實性均無從查證，唯一得以確認之客觀事證即是：「原告已依其與丁○○之約定，實際掌握補習班在移轉時已取得之當期收入」。
⑤另外基於以下之事證亦足以認定，原告在86年1 月間
補習班經營權移轉後，實際負責該補習班之日常運作（包括老師薪水之給付），由此亦可間接推知該補習班之後續收入為原告實際掌握。
A.其中有關原告負責補習班之日常運作一節，業經本院前審傳訊證人○○○，證明上情屬實（見本院前審97年5 月1 日言詞辯論筆錄記載，證人證稱：「原告係負責老師的排課及僱用老師的事情」以及「86年初農曆年後，丁○○就很少到補習班來」等情）。
B.另外再配合前述丁○○之證詞內容與臺灣高等法院93年度上更（二）字第610 號刑事判決理由之記載及臺中市警察局消防隊查報影響公共安全通報單之該補習班負責人記載，亦可證明原告在86年1 月以前已實際掌握該補習班之營業。
C.而自主掌握補習班日常事務運作之原告，自然會取得學生事後陸續繳納之學費。
⒏再最高行政法院99年度判字第376 號判決發回意旨復指明
，基於以下之事證及理由，亦可佐證原告取得○○補習班系爭年度收入之客觀事實為真正。
⑴○○補習班經營權移轉之情形，固得作為系爭所得收入
歸屬何人取得之判斷依據之一，但絕非唯一之判斷基準，倘有其他證據足以證明該補習班收入之實際所得人為何，則仍應為實際判斷。
⑵本院前審判決以「該補習班在三信商業銀行股份有限公
司之支票存款及活期存款二帳戶，其印鑑及戶名未從丁○○變更為原告」為由，即認丁○○並未履行經營權移轉約定，進而推論原告未實際取得系爭收入，尚屬速斷。
⑶原告與丁○○等人於86年1 月28日所簽訂之經營權移轉
協議書客觀存在，具有民事法上之效力，如有違反應履行義務情事，則應循私法途徑救濟，與公法課徵稅捐無涉，故本院前審判決以「因該協議書未履行完畢，進而認定原告未取得系爭收入」，亦有不當。
⑷另外原告自承其已支付200 萬元之退股金予丁○○，且
迄今未見雙方就經營權移轉、支付退股金或經營權移轉未完成、索回已支付之退股金等爭議訴諸法律爭訟，因此本院前審法院認定「原告未於86年1 月29日取得群英補習班之經營權」，尚待商榷。
⑸由上開帳戶存款提領狀況以及原告自承「補習班經營至
86年7 月」，暨「86年5 月稅捐機關訪查時，補習班尚經營中，其對稅捐機關推計補習班86年上半年之收入並無意見，僅稱不記得確切之學生人數」（見97年5 月1日言詞辯論筆錄）等客觀事實觀之，該補習班之經營權已實質移轉，不因「存簿、印鑑未更改負責人印鑑或未交付」，而影響其受讓事實之成立。
⑹從附表二所示之支票提領紀錄顯示，在移轉經營權關鍵
日（86年1 月28日後二日），原告取得之金錢高達340餘萬元，丁○○僅取得70餘萬元，可見原告所稱：「其分毫未取系爭收入」等情尚有疑義，本院前審認定全部所得5,746,000 元均為丁○○取得，與卷證資料未合。
⑺原告所稱：「上開支票給付是丁○○償還積欠其本人之
薪資及代墊款」云云，與前開協議書第6 點所載「職員薪資一律付至86年元月底」，尚有矛盾，自無可取。
㈣總結以上所述，本件被告所為重核復查決定並無違法，訴願
決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 陳 可 欣