臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第52號
99年12月9日辯論終結原 告 博達科技股份有限公司代 表 人 吳紀群（臨時管理人）
俞清松（臨時管理人）訴訟代理人 吳文君 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 許明鳳上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700476240 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院以98年度訴字第40號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第439 號判決原判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
本案訴訟費用及發回前訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）90年6 月至93年4 月間無進銷貨事實，開立統一發票予凌創科技股份有限公司（以下簡稱凌創公司）、盈泉國際有限公司（以下簡稱盈泉公司）及學鋒實業股份有限公司（以下簡稱學鋒公司），銷售額合計新臺幣（下同）2,739,687,415 元，營業稅額136,984,378 元，同時取具訊泰電子有限公司（以下簡稱訊泰公司）等10家公司開立之統一發票銷售額合計6,486,986,373 元，營業稅額324,349,381 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003 元，案經法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站）及被告查獲，被告除核定補徵營業稅額187,365,003 元外，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰1,311,555,
000 元（計至百元止），原告不服，申請復查，案經被告以97年7 月14日北區國稅法一字第0970007389號復查決定書追減罰鍰374,730,000 元，原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院以98年度訴字第40號判決駁回，原告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院99年度判字第439 號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
三、原告訴稱：⑴關於原處分確屬違誤，事證如下：
①復查程序時，被告已發現原處分核定漏稅額錯誤，原處分
書核定漏稅額計算錯誤原因在於計算方式錯誤，按原處分書創設之漏稅額計算式如下：
虛報進項稅額－虛報銷項稅額－留抵稅額＝漏稅額324,349,381 －136,984,378 － 0 ＝187,365,003依此計算方式，則虛報銷項稅額越多，漏稅額隨之減少，如果原告再增加虛報銷項稅額187,365,003 元，即無漏稅額而免罰，如此無異鼓勵營業人盡量作假提高虛報銷項稅額，否則要受重罰，此種計算式謬誤之處彰彰明甚。
②查依被告答辯理由，依此見解係謂：
⒈單純虛報進項金額及進項稅額，未扣抵銷項稅額或退還者，不構成逃漏稅。
⒉虛報進項金額及進項稅額，已扣抵銷項稅額或退還者，即造成逃漏稅。
③惟所謂「虛報進項金額及進項稅額，已扣抵銷項稅額或退
還者」應區分其銷項稅額究係「實銷」或「虛銷」，而有下列2 種情形：
⒈實銷：有交易事實即應課銷項營業稅，已扣抵銷項稅額或退還者造成逃漏稅。
⒉虛銷：無交易事實即不應課銷項營業稅，已扣抵虛報銷
項稅額或退還者，其虛報銷項稅額，本不應課徵，故不造成逃漏稅，僅屬行為罰範圍，不因其扣抵或退還而使「虛銷」變成應課徵漏稅罰。
④按依據實質課稅原則，有交易事實即應課營業稅，若無交
易事實即不應課營業稅，故虛報交易（不論進項或銷項）實質上既無交易事實，雖有涉及其他不法責任，仍屬不應課營業稅。原處分專對「虛報進、銷項稅額」行為核定補徵營業稅並課處罰鍰，顯然違反實質課稅原則。
⑤被告逕謂「虛報銷項稅額而以虛報進項稅額扣抵或退還者
，仍屬逃漏稅」，即係對於「虛報進項稅額」無納稅義務者創設納稅義務及其要件。因此，原處分書違法創設漏稅額計算式，其與租稅法律主義之意旨不符，且已違背憲法第19條及大法官會議釋字第415 號解釋理由書意旨。
⑵關於復查決定確屬違誤，事證如下：
①復查程序時，被告已發現原處分計算錯誤，其不撤銷原處
分，逕於復查決定書記載：「原告同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅」、「次查本件原核定漏稅額計算錯誤，經按首揭函釋規定重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算漏稅額為191,551,336 元，惟依行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定補徵營業稅額187,365,003 元應予維持」。
②惟查本件原處分、復查決定書對於違章事實之記載均限於
「原告無進銷貨事實，虛報進、銷項稅額」，並無「假出口真退稅方式冒退營業稅」之事實記載，惟在復查決定書之「理由欄」卻增加「假出口真退稅方式冒退營業稅」之記載，致有事實與理由顯不相符之違法，已如上述。
③被告在復查程序將原處分記載之違章事實擴大至「原告另
有假出口真退稅」，查本件原處分書載明之違章事實，係針對特定期間內之「虛報進銷項稅額行為」予以課罰，其屬特定具體之範圍，至為明確。惟至復查程序時，被告已發現原處分錯誤，其不撤銷原處分，竟在復查決定書「理由欄」內超出違章事實而課罰，顯已違背違反行政程序法第10條、大法官會議釋字第423 號解釋意旨無疑。
④又查關於「假出口真退稅」之罰則，其法條依據、構成要
件及處分機關，均與營業稅事件不同，「假出口真退稅」為海關緝私條例第43條所規範，而虛報進項稅額為加值型與非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款所規範，因此，被告在復查程序將原處分記載之營業稅違章範圍擴大至「原告另有假出口真退稅」，已逾越法定之裁量範圍，且越權取代關稅局為行政處分，不符合法規授權之目的。顯係違反行政程序法第10條，亦與同法第92條及大法官會議釋字第423 號解釋意旨相違。
⑤又查本件復查決定書之「事實欄」與「理由欄」記載不符
（理由欄有記載，而事實欄無此記載），此應屬「事實與理由矛盾」之違法，參照鈞院96年度訴字第01314 號案例之判決理由，應有撤銷之原因；另有刑事判例最高法院50年台上字第1220號判例及54年台上字第1980號判例相同法理足資參考。
⑶關於訴願決定確屬違誤，事證如下：
①訴願決定書內容與復查決定書相同，其「事實欄」與「理
由欄」記載不符（理由欄有「假出口真退稅」記載，而事實欄無此記載），此亦屬「事實與理由矛盾」之違法。②訴願決定對於原處分及復查決定書上述違誤之處，未予糾正，仍予維持，於法即有未合，亦應予以撤銷。
⑷關於「假出口真退稅」屬於不法退稅，並非逃漏營業稅：
①按單純「假出口」係無交易事實而虛報外銷交易，依據實
質課稅原則，有交易事實即應課營業稅，若無交易事實即不應課營業稅，故虛報外銷交易實質上既無交易事實，雖有涉及其他不法責任，仍屬不應課營業稅。
②至於「假出口」而涉及逃漏營業稅之態樣，係指以「假出
口」轉為「真內銷」，此時另有真內銷交易而未申報，其係逃漏內銷交易之營業稅。
③本件被告依據刑案判決認定「原告為美化帳面而假出口」
，不涉及未申報真內銷交易之營業事實，故僅係不法退稅，屬於海關緝私條例第43條罰則之範圍，營業稅法並無不法退稅之罰則，故非逃漏營業稅甚明。
⑸被告提出之博達公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃
漏稅計算表（以下簡稱逃漏稅計算表，即附表一），本期（月）漏稅額計算式列為：「漏稅額＝應實繳稅額核定數－應實繳稅額申報數＋虛進稅額已退數」，此計算式與原處分書之漏稅額計算式雖有不同，但其中虛進稅額已退數為加項，仍係依法無據，而屬違法創設，因此而計算出「漏稅額（附表一之【Ｒ項】）」為191,551,546 元竟然遠超過「應實繳稅額（附表一之【Ｊ項】）」12,199,135元之謬誤結果，蓋因如果本期全部逃漏未繳，則以本期應實繳稅額為逃漏稅額之上限，豈會超過應實繳稅額？故該「逃漏稅計算表」之誤謬，彰彰明甚。
⑹又查被告原處分書所列之「談話筆錄」、「士林檢察署檢察
官起訴書」及「營業人進銷項交易對象匯加明細表」三項證據，皆不足為課罰之證明，嗣後在訴願及本案訴訟程序中，被告雖然捨棄「談話筆錄」不提，卻改以刑事判決（臺灣士林地方法院93年度金重訴字第3 號刑事判決、台灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決）為課罰之證據，惟查該刑案偵審包括檢察官偵查、一、二審調查程序，已就原告公司歷年來交易過程全面清查之後，僅認定88年1 月至90年6月有虛進虛銷之事實，列明於起訴書及判決書中，顯見90年
6 月之後查無虛偽交易之實據。況依刑案認定葉素菲等被告共同製作假帳，提高銷貨業績、虛增盈餘，美化帳面，以違反證券交易法罪判處重刑。按虛銷數額必須大於虛進數額（售價高於成本），始有虛增盈餘美化帳面可言，否則若虛進數額大於虛銷數額（成本高於售價），當然形成虧損。惟原處分卻認定原告虛進數額大於虛銷數額，其結果顯與刑案認定之事實相反。依被告此種立論，既引用刑案資料作為課罰證據，又否定刑案資料所認定原告90年6 月之前有虛進虛銷事實，其採證方式顯然自相矛盾，按被告最後結論「被告機關自得依查獲之證據，不受該刑事判決之拘束」，本案應排除刑事判決書及起訴書之證據，而僅以被告查獲之證據為準。
⑺自大法官會議釋字第337 號解釋後，稅捐機關必須認定已有
發生漏稅之事實，始能引據營業稅法第51條第5 款對於虛報進項稅額者課罰，理論上較以往（不論其是否有虛報進項稅額並因而逃漏稅款，概依上開條款處罰）似有改進，但實務上為附合因而逃漏稅款之要件，稅捐機關另有對策，即逕行引用虛報之營業稅申報繳納資料為證據課罰，形成凡是虛報進項稅額即可逕認其必然逃漏稅款，結果仍與前述不論其是否有虛報進項稅額並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰無異，因此使法定發生漏稅事實之處罰要件形同虛設，而大法官會議釋字第337 號解釋也不能落實。因此，財政部為杜絕此種以虛報之營業稅申報繳納資料為課罰證據流弊，故在98年12月7 日另頒台財稅字第09804577370 號函釋，禁止稅捐機關以開立憑證者之營業稅申報繳納資料為證據課罰，文義至明。綜觀上述大法官會議釋字第337 號解釋及財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函令，可知：稅捐機關引據營業稅法第51條第5 款應受下列限制：①對於虛報進項稅額者，尚須證明已有發生漏稅之事實。②開立憑證者之營業稅申報繳納資料不得作為課罰之證據。因此原處分完全與大法官會議釋字第337 號解釋及財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋意旨牴觸。
⑻綜上，所謂「虛報進項稅額」、「虛報銷項稅額」、「假出
口真退稅」等違章行為，均無交易事實而不涉逃漏營業稅，彰彰明甚。故被告唯有證明「原告有交易事實，應繳銷項稅額而未繳」，始能課徵營業稅罰則，惟被告逕謂「應以冒退之留抵稅額為逃漏營業稅額」云云，顯然於法無據，並有違法創設納稅義務及其要件之嫌。因而聲明：「訴願決定及原處分（除復查決定追減罰鍰部份外）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款規定：「營業
人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」次按財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函及98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋：「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未發生扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月06日台財稅第000000000 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第00 0000000號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」⑵原告於90年6 月至93年4 月間無進銷貨事實，開立統一發票
予凌創公司等3 家公司，銷售額合計2,739,687,415 元，營業稅額136,984,378 元，同時取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票，銷售額合計6,486,986,373 元，營業稅額324,349,381 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003 元，經臺北縣調查站及被告查獲，有臺灣士林地方法院判決書、營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反相關稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額187,365,003 元，並經被告按所漏稅額187,365,003 元處7 倍罰鍰1,311,555,000 元。原告不服，申經復查變更處5 倍罰鍰936,825,00
0 元，仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟均遭駁回，猶表不服，提起上訴，經最高行政法院以99年4 月29日99年度判字第439 號判決將原判決廢棄。
⑶最高行政法院判決廢棄意旨略以：本件既屬尚未核課確定之
案件，原審未及比較該83年函釋與95年函釋何者有利於原告，逕自適用該業經廢止之83年函釋，即有適用法規不當之違法，原告指摘原判決違背法令，應認為有理由。
⑷被告初查時係依臺灣士林地方法院檢察署檢察官起訴書及附
圖、附表資料，核認被告與凌創公司及訊泰公司等有虛偽交易之情形，經被告依稅捐稽徵法第30條規定函請原告提示相關帳簿憑證供核，惟原告受任人周敏芳對交易情形均稱不知情，亦無法提示相關資料供核，被告乃核認原告與渠等公司均無交易之事實，並按「營業人進銷項交易對象彙加明細表」所載原告與渠等公司間交易之金額，作為計算補稅處罰之依據，謹分別說明如下：
①虛報銷項稅額136,984,378 元：原告自88年度起虛銷予作
為銷貨對象之泉盈公司、學鋒公司及凌創公司，臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書依其查得資料僅認定88年1 月至90年6 月虛增銷貨金額4,967,661,876 元，惟被告查得原告與上開虛銷對象至91年8 月止仍有虛銷情形，被告乃依營業人進銷項交易對象彙加明細表所載之數額，核定原告90年6 月至91年8 月虛報銷項金額2,739,687,415 元，虛報銷項稅額136,984,378 元。
②虛報進項稅額324,349,381 元：
⒈訊泰公司係配合原告國內虛偽交易之原料供應商，臺灣
高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書依其查得資料僅認定89年1 月至90年6 月虛列進貨金額2,696,428,164 元，惟被告查得原告與訊泰公司至91年10月止仍有虛進情形，被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表之數額，核定原告90年6 月至91年10月虛列進項金額4,731,092,987 元，虛報進項稅額236,554,705 元。
⒉先探資訊有限公司、綋業科技有限公司、鏈慶有限公司、甲固科技有限公司及凱尼科技有限公司等5 家公司：
渠等公司為配合原告假銷貨之虛偽供應商，被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表之數額，核定原告虛列上開進貨對象之進貨金額為1,214,580,046 元，虛報進項稅額60,729,009元。
⒊恩雅數位科技股份有限公司、麟達資訊有限公司、瑞成
光電科技股份有限公司及荃營科技有限公司等4 家公司：原告自92年起以渠等公司作為虛進對象，依判決書資料92年1 月至12月原告與上開虛進對象虛列進貨金額為927,414,770 元，虛列進項稅額46,370,738元，被告依起訴書資料從低核定原告虛列上開進貨對象之進貨金額為465,599,481 元，虛報進項稅額23,279,974元；93年
1 月至4 月亦同，從低核定原告虛列進貨金額75,713,859元，虛報進項稅額3,785,693 元。③綜上計算，本件原核定原告虛報銷項稅額為136,984,378
元，虛報進項稅額為324,349,381 元，漏稅額為187,365,
003 元。⑸原告主張財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令
釋禁止稅捐機關以開立憑證者之營業稅申報繳納資料為證據課罰乙節，參照前開財政部關於該令釋之說明，該令釋係為解決實務上屢有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課爭議迭生，因而廢止有關不合宜之函釋，並闡明營業人以不實進項稅額憑證報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。是以，該令釋係指不論開立憑證者是否已申報繳納營業稅，如虛報進項稅額之營業人有逃漏稅款情形者，自應處罰，該令釋並未禁止稅捐機關以開立憑證者之營業稅申報繳納資料為證據課罰，原告主張顯係對該令釋之誤解，特予指明。
⑹至原告主張依臺灣高等法院刑案認定葉素菲等被告共同製作
假帳，提高銷貨業績、虛增盈餘，目的既為美化公司帳面，其虛銷數額必須大於虛進數額，始有虛增盈餘美化帳面可言乙節，查依臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書第727 頁所載，原告自88年至93年4 月虛報出口貨物銷售額高達11,163,155,725元，原告虛報銷項金額確實大於虛報進項金額，以美化帳面，惟外銷貨物係適用零稅率，並無銷項稅額，原告以假出口之名卻行真退稅之實，自90年6 月至93年4 月止已退稅187,212,077 元，原告確實已有逃漏稅款之情形，經被告按前揭財政部85年2 月7 日台財稅第000000
000 號函釋規定，重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算漏稅額應為191,551,336 元，惟依行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定漏稅額187,365,003 元應予維持。
⑺有關本件原告主張依據實質課稅原則，有交易事實即應課營
業稅，若無交易事實即不應課營業稅，則虛報交易（不論進項或銷項）實質上既無交易之事實，遂有涉及其他不法責任，仍屬不應課營業稅乙節，經查營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅，營業稅之課徵有對交易過程中，製造、批發及零售各階段銷售行為皆課稅者，稱為多階段銷售稅；有僅對其中某一階段銷售行為課稅，而對其他階段銷售行為並不課稅者，稱為單一階段銷售稅。此外營業稅之課徵，其標的有就銷售貨物或勞務之毛額，即銷售總額課稅者，謂之毛額型營業稅；亦有僅就銷售中之加值額課稅者，謂之加值型營業稅。我國現行營業稅係兼採加值型營業稅及毛額型營業稅兩種，但以加值型營業稅法為主，二者皆屬多階段銷售稅。是以，營業人若無銷售貨物或勞務之事實，自免予課徵營業稅，即營業人無交易之事實而虛報銷售額及銷項稅額，則該銷項稅額不應課徵，應予留抵進項稅額或退還；反之，營業人若無交易之事實而虛報進項金額及進項稅額，該進項稅額已扣抵銷項稅額或退還，則實際已造成逃漏稅，應予補徵並依相關規定論罰；又營業人若無交易之事實同時虛報銷項稅額及進項稅額，則應比較虛報銷項稅額與進項稅額之大小，以判定是否造成逃漏稅之結果，並據以補徵漏稅額及裁罰。被告於計算本件漏稅額時，已將原告虛報銷貨及進項金額全數扣除，再據以核算原告實際之應繳稅額，系爭虛報交易並未予以課徵營業稅，符合營業稅課徵之原則，被告據以核定補徵營業稅額187,365,003 元及罰鍰936,825,000 元，應無不合。
⑻至原告主張被告漏稅額之計算式與營業稅法第15條第1 項之
計算方式不同，又財政部85年2 月7 日台財稅第000000000號函，以扣抵之虛報進項稅額之加總為漏稅額，此種計算方式為營業稅法中所無，該函釋逾越母法自行創設計算方式，違背租稅法律主義等節，查營業稅法第15條第1 項係規定營業人當期應納或溢付營業稅額之計算方式，並非規定漏稅額之計算方式，且首揭財政部函釋乃係主管機關基於職權，就所屬機關因執行營業稅法施行細則第52條第2 項第2 款之規定，所為細節性、技術性之釋示，與法律規定之立法意旨相符，自得予以援用，併予陳明。
⑼本件經依首揭函釋規定計算漏稅額為191,551,546 元，說明如下：
①將原告自行申報銷項稅額與進項稅額，扣除虛報銷項稅額
及虛報進項稅額，計算出真正銷項稅額與進項稅額，再減除上期累積留抵稅額，據以核算原告真正實際應繳稅額。
②比較原告申報並已實際退稅額與核定留抵稅額之大小，如
果申報退稅數等於零，或小於或等於核定留抵稅額，則虛進稅額已退數為零，否則虛進稅額已退數等於核定留抵稅額減除申報已退稅額。
③本期漏稅額＝原告實際應繳稅額－原告申報繳納稅額＋虛報進項稅額已實際退稅數。
④綜上，經逐期計算原告違章期間（90年6 月至93年4 月）各期漏稅額加總為191,551,546 元。
⑽綜上，被告除依法據以補徵營業稅額187,365,003 元外，並
按漏稅額187,365,003 元裁處5 倍罰鍰936,825,000 元，並無不合，原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭執經過概述：
①按原處分之漏稅額計算式如下：
虛報進項稅額－虛報銷項稅額－留抵稅額＝漏稅額324,349,381 －136,984,378 － 0 ＝187,365,003原告稱「對數據形式上不爭執，計算式有爭執」（參本院卷p-91），然而該計算方式是一種概計方式，沒有實質計算核定內銷稅額、核定可扣抵進項稅額、核定留抵稅額，因此所計算之漏稅額僅屬蓋估。原處分並經被告按所漏稅額187,365,003 元處7 倍罰鍰1,311,555,000 元。
②復查時，被告認定「原告同時申報外銷出口，以假出口真
退稅方式冒退營業稅」、「次查本件原核定漏稅額計算錯誤，經按首揭函釋（83年7 月9 日函）規定重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算漏稅額為191,551,336 元，惟依行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定補徵營業稅額187,36 5,003元應予維持」；但處罰部份，申經復查變更處5 倍罰鍰936,825,000 元。
③原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟均遭駁回，猶表
不服，提起上訴，經最高行政法院以99年4 月29日99年度判字第439 號判決將原判決廢棄發回（意旨略以：本件既屬尚未核課確定之案件，原審未及比較該83年函釋與95年函釋何者有利於原告，逕自適用該業經廢止之83年函釋，即有適用法規不當之違法，原告指摘原判決違背法令，應認為有理由）。
⑵查最高行政法院廢棄發回意旨所稱83年函釋（83年7 月9 日
函）與95年函釋（95年5 月23日函）意旨之規範內容，均因事後新令函之作成而經置換，爰說明如下：
①按財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函「主旨：
營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未發生扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：
（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月06日台財稅第000000000 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰」。
②98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋：「一、營
業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第
5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000
000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止」。
③因此，就本案原告虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅
款之認定，應按違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰，因此原處分（即復查決定）之計算方式確實有未盡周延之處。而且本案之情形不只發生於虛報進項稅額，併同發生虛報銷項稅額（內銷是應稅、外銷是免稅，本案情節是虛報內銷稅額，而且原告同時虛報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅）；因此，本案待釐清者為核定內銷稅額（附表一之【Ｄ項】）、核定可扣抵進項稅額（附表一之【Ｇ項】）、核定應實繳稅額（附表一之【Ｋ項】）、核定留抵稅額（附表一之【Ｍ項】）、確認已申報退稅且實際退稅之金額（附表一之【Ｎ項】）、最後核定本期留抵稅額（附表一之【Ｑ項】），才足以計算本期漏稅額（附表一之【Ｒ項】）。這樣才符合最高行政法院發回意旨之真意。
⑶本件經由被告按上開意旨重行製作原告扣除虛報銷項及進項
稅額按每期實際逃漏稅計算表（即附表一），並將表內各項之計算方式提出計算表欄位說明（即附件二），確認原告逐期漏稅額，及其合計為191,551,546 元，應屬於法有據，既重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算漏稅額應為191,551,
536 元，依行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定漏稅額187,365,003 元，當應予維持。
①原告質疑：所計算出之「漏稅額（附表一之【Ｒ項】）」
為191,551,546 元竟超過「應實繳稅額（附表一之【Ｊ項】）」12,199,135元之謬誤結果，若本期全部逃漏未繳，則以本期應實繳稅額為逃漏稅額之上限，豈會超過應實繳稅額？經查，原告所謂之12,199,135元，並非「應實繳稅額」，而是原告自行申報之應實繳稅額，這是原告自行輸入之數額，並非被告核定之數額，原告所稱自屬於法無據，而無可採信。
②原告又稱：假出口真退稅為海關緝私條例第43條所規範，
而虛報進項稅額為營業稅法第51條第5 款所規範，因此，被告在復查程序中將原處分記載之營業稅違章範圍擴大至原告另有假出口真退稅部分，則已逾越法定之裁量範圍云云。經查，本案面臨到的是計算上的問題，計算上是考慮到營業稅可能變動的全部，要由幾個大項次來觀察：「本期銷項稅額」、「本期得扣抵進項稅額」、「上期累積留抵稅額」、「本期應實繳稅額」、「本期申報留柢稅額」、「已退稅額」、「虛進稅額已退數」、「本期累積留抵稅額」，原告自88年至93年4 月虛報出口貨物銷售額高達11,163,155,725元，原告虛報銷項金額確實大於虛報進項金額，以美化帳面，惟外銷貨物係適用零稅率，並無銷項稅額，原告以假出口之名卻行真退稅之實，自90年6 月至93年4 月止已退稅187,212,077 元（確認已申報退稅且實際退稅之金額，如附表一之【Ｎ項】），原告確實逃漏稅款將不該領回之稅款領回，該款項自當計算在本期漏稅額（附表一之【Ｒ項】）內，原告所稱已逾越法定裁量範圍者，自無足採。
③另原告稱：按虛銷數額必須大於虛進數額（售價高於成本
），始有虛增盈餘美化帳面可言，否則若虛進數額大於虛銷數額（成本高於售價），當然形成虧損。惟原處分卻認定原告虛進數額大於虛銷數額，其結果顯與刑案認定之事實相反。依被告此種立論，既引用刑案資料作為課罰證據，又否定刑案資料所認定原告90年6 月之前有虛進虛銷事實，其採證方式顯然自相矛盾，按被告最後結論「被告機關自得依查獲之證據，不受該刑事判決之拘束」，本案應排除刑事判決書及起訴書之證據，而僅以被告查獲之證據為準云云。經查，所謂按虛銷數額必須大於虛進數額者，應以被告之核定數為準，參見重行製作原告扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃漏稅計算表之核定內銷稅額（附表一之【Ｄ項】）、核定可扣抵進項稅額（附表一之【Ｇ項】）、核定應實繳稅額（附表一之【Ｋ項】）已足以釐清，就此敘明。因此，原告主張被告引據營業稅法第51條第5 款應受「對於虛報進項稅額者，尚須證明已有發生漏稅之事實」、「開立憑證者之營業稅申報繳納資料不得作為課罰之證據」之限制者，經被告實際核定之結果為計算（所謂之核定是以原告之申報為基礎，所為之認定），如虛報進項稅額之營業人有逃漏稅款情形者，自應處罰，既然是虛報，從而被告以開立憑證者（原告）之營業稅申報繳納資料為證據課罰，自屬符合財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋之意旨，當無疑義。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 鄭聚恩