臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第54號
99年9月2日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間事件，原告不服財政部中華民國96年6 月4 日台財訴字第09600214680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第2618號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告與案外人張以涵、張以淳、張以潭及張以法等5 人將共有（應有部分各5 分之1 ）之臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋及天母段3 小段459 地號土地出售與依達投資股份有限公司（下稱依達公司），並取得簽約金新臺幣（下同）18,000,000元，嗣依達公司因故違約雙方於民國90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，由原告與其他共有人依約沒收前開簽約金，並依比例分別各取得違約金3,600,
000 元，被告以原告漏未申報90年度綜合所得稅，核定原告當年度綜合所得總額為3,600,000 元，補徵應納稅額761,30
0 元，並依所得稅法第110 條第2 項規定，處以1 倍之罰鍰761,300 元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以96年度訴字第2618號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第392 號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
三、本件原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其訴狀所載聲明及陳述如下：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡系爭違約金係為填補原告所出售之建物於交付予依達公司後
被拆除滅失之損害，原告並無所得，故不應課徵原告之綜合所得稅。
㈢按，填補債權人「所受損害」部分的損害賠償，不應課徵個
人綜合所得稅者，有財政部83年6 月16日台財稅字第831598
107 號函，亦即「二、…由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；…三、所稱損害賠償性質不包括民法第
216 條第1 項規定之所失利益。」此並為被告所適用。㈣次按，依最高行政法院87年度判字第1697號判決見解認為：
「而財政部62年5 月14日（62）台財稅第33539 號函釋示：
「『一方以撤銷訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付一方確因收受之一方為損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅。如收受一方，並未受有損害，則其給付應屬所得稅法第14條所稱之其他所得範圍，依法應計課綜合所得稅。』依其規定，亦以『所得淨額』為計課準據。是凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。債權人未受有損害者，始為所得稅法第14條第9類 之其他所得，併予計課綜合所得稅。」附卷可稽。
㈤經查，原告受有系爭買賣標的物之房屋遭到毀損滅失的損害，故系爭違約金屬為彌補原告「所受損害」的損害賠償：
⒈依據原告與依達公司間之土地買賣契約書第2 條買賣方式
第（四）項之約定，系爭「買賣房屋」之整建工作，由依達公司委託承攬商整建之，並由依達公司負擔費用及責任。依照就地整建之相關法令規定，仍需俟就地整建完成後始可將系爭土地及新建完成之房屋變更登記為依達公司所有，合先敘明。
⒉原告依據原契約，將房屋點交依達公司依約定進行整建工
作，然俟依達公司將系爭房屋拆除後，卻於土地辦理過戶登記前雙方辦理解約。致於90年9 月14日解除契約當時，依達公司無法將系爭房屋返還，此對照「契約解除協議書」中之標的僅敘及前揭土地，而原買賣契約書係以系爭建築物與土地為標的即可得知。
⒊據此，由於依達公司於不履行原契約，原告等不得已與依
達公司簽訂「契約解除協議書」以解除本契約。然原告受有建築物遭毀損滅失之損失，系爭違約金即係為彌補原告所受損害，洵無疑義。是原告所收受之該項賠償金額，即是補償性質，自非其所得。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡其他所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之……第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」復為財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉本件原告及其餘共有人等5 人將共有之（應有部分各5 分
之1 ）臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋及天母段3 小段459 地號土地出售與依達公司（買賣契約書；原處分卷第68至74頁），並取得簽約金18,000,000元，嗣依達公司因故違約雙方於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」（原處分卷第82頁），由原告及其餘共有人等依約沒收前開簽約金，原告依比例取得違約金3,600,000 元，惟漏未申報90年度之其他所得3,600,000 元；經被告查獲，遂分別併計核定原告等當年度綜合所得總額，補徵稅額。原告不服，主張系爭房地坐落於天母磺泉溪天美綠地計畫範圍之內，依規定適用就地整建辦法，原告及其餘共有人乃於89年9 月3 日與依達公司簽訂買賣契約，以60,000,000元出售系爭房地，因無法立即辦理過戶，須委由依達公司代為申請相關營建證照，進行設計完工後始能過戶；惟依達公司因故未能履約，適逢90年房地產景氣大幅下跌，雙方乃於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，雙方同意將原已收受之簽約金18,000,000元列為契約不履行之損害賠償額，依達公司並將已代辦完成之相關證照、設計、藍圖交付原告等以利後續承接之廠商繼續進行；嗣後該後續工程由康翔建設股份有限公司（以下稱康翔公司）接手，惟其價金降為40,000,000元，經順利履行完竣過戶後，系爭標的的整個買賣契約才全部完結（買賣契約書；原處分卷第88至93頁），原告等結算後尚損失2,000,000 元；系爭買賣房地，雖經手2 次，而為1 次建築，1 次過戶，對原告等而言，卻係1 次買賣，收得總價款為58,000,000元，比原始買賣契約，賣方仍有2,000,000 元之損失，該土地部分已依法繳納土地增值稅，房屋部分應依其評定現值申報財產交易所得，不宜割裂而認定賣方有18,000,000元之額外收益，雙方簽訂之「契約解除協議書」係填補原告等嗣後20,000,000元之損害賠償，絕非訂金或違約金，原告等並未因該協議而獲致任何利益，依據「租稅法律主義」，原核定顯欠缺法源，請撤銷原核定等情。申經被告復查結果，以系爭違約金係填補原告所失利益，為新財產之取得，依首揭財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋規定，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅為由，予以復查駁回。
⒊按民法第216 條規定損害賠償之範圍，乃包含填補債權人
所受損害及所失利益兩者；惟所受損害，乃指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至於所失利益，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極損害；因兩者補償性質不同，於所得稅課徵上，亦有不同。經查，原告及其餘共有人等5 人於89年9 月3 日出售系爭房地予依達公司所簽訂之買賣契約書第2 條約定：
「買賣方式：（一）茲因乙方（原告及其餘共有人）配合臺北市士林區73 號 （天美）綠地興建工程，臺北市政府同意乙方依『就地整建辦法』之規定，於辦理剩餘建築物整建時，享有『連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188 坪）』之優惠，不受目前第3 種住宅區容積率及建蔽率之限制。
（二）雙方同意於本契約簽訂之日起，由乙方以其名義依『臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法』整建（包括改建或拆除重建）買賣房屋。（三）甲（依達公司）乙雙方確認前項『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方。（四）『買賣房屋』之整建工作，由甲方委託承攬建商整建之，並由甲方負擔一切費用及責任。但乙方應配合甲方之要求提供相關文件於甲方，並蓋用印章，俾『買賣房屋』取得『就地整建辦法』規定之優惠。乙方應於甲方通知後3 日內配合辦理之。……」可見，本件因受限於臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法之規定，系爭房地僅能就剩餘建築物整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第3種 住宅區容積率及建蔽率之限制，因此原告及其餘共有人與依達公司乃約定系爭房地係以就地整建方式完成買賣。又依買賣契約書第4 條約定，依達公司須按照進度，分別於抵押權設定登記、取得建照執照或修護證、使用執照或完工證明及「買賣標的物」所有權移轉登記等事項完成後，依約給付原告及其餘共有人等簽約金（佔總價款30% ）、第2 期款（佔總價款20 %）、第3 期款（佔總價款20% ）、尾款（佔總價款30% ）等4 期買賣價款，合計60,000,000元；另買賣契約書第12條約定：「違約罰則：……不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方違約，願將已付價款為乙方沒收……」。嗣因依達公司違約，雙方乃於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，依該協議書第1 條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金總價款之30 %（18,000,000元），由原告及其餘共有人等沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，原告及其餘共有人等不得再以任何名義向依達公司請求損害賠償；同協議書第2 條約定，原買賣契約履行期間，由依達公司所代為申辦本件標的物就地整建而取得之建築執照或修護證以及相關管建設計，藍圖等資料，依達公司應全部無償交付原告及其餘共有人等，以利整建、營建等工作之繼續進行。依上開「契約解除協議書」第
1 條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金18,000,000元，由原告及其餘共有人等沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，此處所稱「原契約不履行之損害賠償總額」，應係指原告及其餘共有人等因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益而言。蓋本件係以就地整建之方式買賣系爭房地，必須在系爭房地遭拆除之剩餘部分就地整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第3 種住宅區容積率及建蔽率之限制，因此並無再由依達公司或原告拆除之必要或空間；縱或有因修整需拆除之部分，但其拆除必然局部且輕微，不能達到無法整建之程度，否則即有違「臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法」（原處分卷第16
6 至171 頁）限於「整建」之規定，而無法取得上開維持原有建築總樓地板面積之優惠。換言之，本件應無因房屋拆除所造成之損害，依契約之目的，不致造成損害。則依達公司因故違約，而由原告及其他共有人等沒收作為原契約不履行之損害賠償總額，顯見原告及其他共有人等因出售房地本可取得較高之售價或賺取預期之利潤，因買方未依約支付第2 期款而違約，致妨害原告依已定之計畫取得新財產之預期利益，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，並無疑義。
⒋次查，原告及其餘共有人等縱使嗣後將該未完成部分再與
第3 人簽訂較不利益之另一買賣契約，致相較於前一契約之可得預期利益有所短少，惟尚難謂為該2契 約為同一買賣交易，而有損害賠償減除所失利益為虧損之問題，原告恐有誤解。再者原告所共有之房地，或因符合就地重建而有其投資價值，惟投資者考量各種變因後，倘繼續投資之成本仍大於回收利益及違約金之合計數，即無繼續投資之價值，依達公司或因評估錯誤而以過高之取得成本簽訂該買賣合約，是以相距僅1 年之房地景氣下滑幅度不應高達30% ，則原告及其他共有人等預期較高之收益，雖因依達公司解約而失其利益，然原告及其他共有人等原有不動產並未登記過戶與依達公司，買賣雙方之債權債務關係因「契約解除協議書」之簽定而不互負任何義務，故原告及其他共有人等之不動產所有權並未因此而有所減損，其因之取得違約金為民法第216 條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，依首揭本部函釋意旨即非屬損害賠償性質，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅，此有買賣契約書、契約解除協議書及富邦商業銀行匯款單等（原處分卷第68至74、82、83至85頁）可稽。
⒌至原告既主張系爭房地坐落於天母磺泉溪天美綠地計畫範
圍之內，依規定適用就地整建辦法，原告及其他共有人等才於89年9 月3 日與依達公司簽訂買賣契約，則依達公司於簽訂買賣契約當時自然對於政府整建規定知之甚詳，尚非依達公司於簽訂買賣契約後，在契約效力持續期間政府整建規定有所變更，導致原告及其他共有人等之不動產所有權雖未移轉登記而未有減損，惟其價值上已實質受有減損之情形。是本件系爭違約金之其他所得既因雙方依原契約協議賠償所得，且原告等亦未提示證明文件主張系爭其他所得之成本及必要費用；則原告依應有5 分之1 取得依達公司違約金之收入額3,600,000 元，等於所得額。從而，被告原核定原告90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒍本件系爭賸餘建物於原告及其他共有人等與依達公司解除
契約（90年9 月14日）前是否已拆除乙節，原告以臺北市稅捐稽徵處士林分處（以下簡稱士林分處）90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函（原處分卷第184 頁）說明二：「查前揭地號基地房屋（系爭本件賸餘建物）已拆除……」，主張本件系爭賸餘建物於90年9 月14日前業已拆除，惟查原告及其餘共有人張以涵、張以法95年9 月
6 日起訴狀（原處分卷第189 至201 頁）（嗣後原告於96年3 月21日聲請撤回95年度訴字第03058 號之行政訴訟；原處分卷第207 至208 頁）第8 頁第9 至11行「……受到前揭臺北市政府發布天美綠地計畫限制而必須限期拆除，既無法居住使用，各繼承人乃合意擬予處分……」及第9頁第7 至8 行「……然於次年，依達公司解約之後，因該天美綠地計畫已經開始實行，舊有建物拆除泰半……」，是原告自認解約（90年9 月14日）後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用；次查96年8 月8 日鈞院95年度訴字第3058號行政訴訟案行準備程序時傳證人士林分處承辦員徐慧中君到庭說明之筆錄（原處分卷第216 至221 頁）第2頁第19至23行證人：「沒有拍照，有作一份現勘紀錄表……記載為『現場勘查地上房屋已拆除』，但根據上開記錄我仍沒有印象系爭建物是全部拆除還是部分拆除。」、第
3 頁第8 至9 行證人：「……本案可以判斷的是已達無法居住的程度，但是否全部拆除我已不記得了。」、第4 頁第4 至8 行被告訴訟代理人：「證人過去的工作經驗中，房屋已拆除，仍提出申請適用自用住宅地價稅率者？」證人：「沒有。正常地上沒有建物，他不會提出申請……」、第4 頁第12至14行被告訴訟代理人「房屋若不堪使用你們是否會准他房屋住宅優惠稅率？」證人：「不會。」，及士林分處該函係函復其他共有人張以法90年6 月8 日地價稅自用住宅申請書（原處分卷第186 至188 頁），據申請書所載地上物使用情形，主張全棟均自用並無出租或營業情形，即表示土地上仍有建物，且原告於前述中已自認解約（90年9 月14日）後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用等。故士林分處該函所稱「查前揭地號基地房屋已拆除」乙節，僅證明系爭建物於函復時，確有拆除，且達無法居住的程度，但仍無法證實已全部拆除；又臺北市0000000路燈工程管理處（以下簡稱公園路燈管理處）96年7 月16日北市工公配字第09631302900 號（原處分卷第183 頁）及原告等人90年12月20日開工申請書，本件就地整建既於90年12月20日始申報開工（原處分卷第181 頁），依規定申報開工後業主始得進行就地整建，且系爭賸餘建物於開工前公園路燈管理處亦查無拆除記錄。及96年
7 月25日大院95年度訴字第03058 號行政訴訟案行準備程序時傳證人郭大睿到庭說明之筆錄（原處分卷第209 至
215 頁）第2頁 第6 行證人：「我老闆衣治凡與蕭世光是表兄弟的親戚關係。」、第14行證人：「衣治凡請我協助處理依達公司購買天母土地事宜。」、第5 頁第8 至11行證人：「……蕭世光對本案並不熟悉，他長期在國外，他是依達公司的老闆，當初是衣治凡請我協助，依達公司都沒有人與我接洽，都是透過我老闆請我處理的，我是實際承辦人，依達公司只有付款時才出面，其他均是我在處理。」、第5 頁第16行證人：「……解約協議書我有擬初稿……」、第3 頁第19至21行「當時在解約之前，系爭土地上是否有作任何修護動作？」證人：「解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售……」、第6 頁第24至26行「依達公司是否有去拆除系爭建物？」證人：「我真得沒印象，至少我沒有經手……」、第4 頁第8 至13行「取得修護證是否可以馬上開工？」證人：「……仍要向主管機關申報開工，不得擅自開工。我當時實際情況並沒有開工……」、第4 頁第19至22行「根據你的說法是否表示依達公司沒有就系爭土地進行就地整建及修護的工程？」證人：「工程沒有開工進行」等，故本件系爭土地之就地整建案於90年12月20日申報開工前，不得擅自開工，依達公司僅於解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售，並未進行就地整建及修護工程。依上所述，本件系爭建物於開工前無法證實已全部拆除外，且依達公司也未進行就地整建及修護工程，及依當時規定「就地整建於申報開工前，不得擅自開工」，並經原告於前述中已自認解約後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用等，是系爭賸餘建物於解除契約前尚未拆除。
⒎原告及其他共有人等於89年9 月3 日與依達公司簽訂之買
賣契約書第2 項第3 小項：「甲乙雙方確認前項『整建買賣房屋』係由乙方名義進行。乙方應於『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方（即依達公司）」，是其買賣標的房屋為「就地整建」後之房屋，非原告所稱「就地整建」前之系爭賸餘建物。又原告其他共有人等提出86年度士林73號綠地工程興建基地內原有建築及農作改良物拆遷補償協會紀錄暨拆遷合法建築物補償費計算表影本（原處分卷第172 至177 頁）記載，本件系爭賸餘建物已列入計算重建補償金額，連同拆除部分共計4,485,262 元拆遷補償費，是該賸餘建物，原告及其餘共有人等除已領取拆遷補償費外，及取得按原建築總樓地板面積就地整建之權利。⒏又鈞院95年度訴字第03058 號行政訴訟案於96年7 月25日
行準備程序時傳證人郭大睿到庭說明之筆錄（原處分卷第
209 至215 頁）第3 頁第21至25行證人：「解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售……但是當時房地售並不很順利，衣治凡先生就完全放棄，將系爭土地完全放棄，讓訂金被沒入。」及第5 頁第28至32行「解約協議書的1,800 萬所指的損害賠償所指為何？」證人：「這是指概括性的，對張以涵而言銷售期間有幾個洽談對象，是因為與衣治凡的關係才優先賣給依達公司，但因為猶豫，耽擱了一段期間，老闆認為應該讓人家沒收補償人家的損失。」等，是依達公司或因評估錯誤而以過高之取得成本簽訂該買賣合約，則原告預期較高之收益，因依達公司解約而失其利益，然原告原有不動產並未登記過戶與依達公司，買賣雙方之債權債務關係因「契約解除協議書」之簽定而不互負任何義務，故原告等因之取得違約金為民法第21 6條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，依財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋規定即非屬損害賠償性質，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。從而，被告原核定原告90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告當年度綜合所得稅，並無違誤。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第2 項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……。」為稅捐稽徵法第48條之1 所規定。又「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉本件原告90年度有其他所得3,600,000 元，未依所得稅法
第71條規定期限內辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲，核定綜合所得總額為3,600,000 元，淨額為3,482,000元（嗣原告於被告進行調查後之93年1 月8 日及1 月12日補申報並繳納稅款761,300 元及自動補報加計利息22,001元；原處分卷第41至43頁），並依所得稅法第110 條第2項規定，按核定應補稅額761,300 元處1 倍之罰鍰761,30
0 元。原告不服，主張於接獲系爭所得之扣繳憑單時，即配合辦理補繳補報，斷無漏報或短報情事，動機上既無故意，行為上也無過失，原處罰鍰顯然無從附麗，請撤銷原處罰鍰等情。申經被告復查決定，以原告於93年1 月8日向戶籍所在地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報系爭其他所得3,600,000 元，並自行繳納稅款，惟係於被告92年11月7 日進行函查日後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 「查獲前」自動補報補繳免罰規定為由，予以復查駁回。
⒊按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，乃重在誠實報繳為
前提，又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，核與有無取得該所得之交易憑證無涉。經查，依達公司於90年9 月14日與原告因解除89年度買賣不動產契約，被沒收89 年 間所支付之簽約金18,000,000元，案經被告查獲，並經被告所屬中北稽徵所於92年11月7 日以財北國稅中北綜所一字第0920202057號函（原處分卷第97頁）通知依達公司辦理免扣繳憑單申報，嗣經依達公司於92年12月15日辦理補報在案（原處分卷第98至105-2 頁），乃通報被告所屬士林稽徵所歸課原告90年度取得違約金之其他所得3,600,000 元，此有買賣契約書、契約解除協議書及富邦商業銀行匯款單、被告所屬中北稽徵所92年11月7 日財北國稅中北綜所一字第0920202057號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原處分卷第100 頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（原處分卷第99頁）及90年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書（原處分卷第105-2 頁）等附卷可稽。原告於90年度既有沒收依達公司違約而依比例各取得之違約金3,600,000 元，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭違約金屬於「損害賠償」性質而得排除自行結算申報義務之適用；縱使原告嗣後於93年1 月8 日及1月12日向戶籍所在地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報系爭其他所得3,600,000 元，並自行繳納稅款761,300 元，惟係在被告92年11月7 日進行函查日（原處分卷第97 頁）後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 「查獲前」自動補報補繳免罰規定。
⒋次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代
國民之普世認知，原告89年度既有收取依達公司匯款18,000,000元至共有人張以涵設於中國商銀蘭雅分行之簽約金，則依達公司嗣後未依約履行義務而違約，於90年9 月14日與原告及其他共有人等簽訂「契約解除協議書」，致該已付簽約金18,000,000元遭原告及其他共有人等沒收，原告豈有不知之理，自應注意使之符合稅法之強行規定而據實申報；惟原告漏未申報，且未於本局中北稽徵所查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，仍難卸免其過失漏報之責任，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據。從而，被告按其漏報系爭所得時，並未填報扣免繳憑單，依首揭所得稅第110 條第2 項規定按其所漏稅額761,
300 元處1 倍之罰鍰761,300 元，徵諸首揭規定，並無違誤。
五、本件原告起訴主張緣起於包括原告在內之原共有人5人與依達公司於89年9 月3 日簽訂買賣契約書，依達公司於簽約後，依約給付原告等人共1,800 萬元之簽約款，並先將地上建物拆除，惟嗣後因故無法繼續而發生違約情事，雙方乃另於90年9 月14日簽訂契約解除協議書，系爭簽約金由原告取得作為依達公司將建物拆除無法返還之損害賠償，自非所得，應予免納所得稅。被告則以原告取得系爭違約金，乃屬被告違約致原告所生之預期利益之損失，為民法第216 條第1項規定之所失利益，係新財產之取得，非損害賠償性質，屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。是本件之爭點即在原告與其餘共有人自依達公司取得之1,800 萬元其性質為何？經查：
㈠按所得稅法第2 條第1 項：「凡有中華民國來源所得之個人
，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」；第14條第1 項第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」；第71條第1 項：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110 條第2 項：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」。次按稅捐稽徵法第48條之1 ：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……。」。
㈡再按所得稅建立在所得概念上，依前引所得稅法第14第1項
第10類之規定，收入須減除成本費用後為所得。我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條），一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第142條、第143條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過市場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。反之，非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，即應認係非課稅收入。
一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言，然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入，則不能一概而論。故「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法制下，應置於「成本費用」概念中討論。有形財產的損害賠償（或補償）收入，如未超過其財產的取得成本時，固然並無所得；然而如其損害賠償（或補償），雖然只是回復原狀性質，但如其賠償（或補償）收入超過其財產的原始取得成本時，則就其超過部分，已經增加收益，其淨資產增加並已實現，自應納入課稅所得。
㈢本稅部分：
⒈按行為時臺北市政府拆除合法建築物賸餘部分整建辦法（
按：嗣於91年11月15日修正公布名稱為臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建自治條例）第2條規定：「凡舉辦公共工程拆除合法建築物，其謄餘部分申請就地整建者，依本辦法之規定辦理。」第4 條之規定：「謄餘建築物就地整建範圍及高度如左：……三、總樓地板面積：依前2款之整建範圍，得連同原有空地或法定空地部分整建之，總樓地板面積不得超過拆除前原有建築總樓地板面積，但法定騎樓面積應扣除之。……」第5 條規定：「合法建築物之附帶違章建築如同時被拆除者，其賸餘部分確係合法建築物所有權人所有並在同一門牌同一基地內者，得併入合法建築物整建，但其範圍與高度應受前條之限制。」第11條第1 項規定：「申請就地整建應檢附左列文件並經工務局核准後，始得施工：一、土地使用權同意書（建地屬整建人所有者免附，如適用第8 條者，依該條規定辦理）、建築物登記簿謄本、土地登記簿謄本、地籍圖謄本、使用共同壁協定書( 未使用共同壁者免附) 及整建切結書各
1 份。二、設計圖樣一式2 份，包括地籍位置圖、1%比例尺之原建築物平面圖、原建築物之各向立視圖（標明屋頂最高度與屋簷高度) 及1%比例尺之整建建築平面圖、各向立視圖、基礎、各層地板、屋架構造平面圖及1/20比例尺之主要部分剖面圖。」，準此可知系爭房屋雖經拆除而賸餘部分，惟如合於上開辦法之規定，建物所有人非不得在上開辦法容許之範圍內整建。再依原處分卷第68-74 頁之系爭買賣契約書第2 條約定：「買賣方式：1.茲因乙方配合臺北市士林區73號（天美）綠地興建工程，臺北市政府同意乙方依『就地整建辦法』之規定，於辦理剩餘建築物整建時，享有『連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188 坪）』之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制。
2. 雙方同意於本契約簽訂之日起，由乙方以其名義依『臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法』整建（包括改建或拆除重建）買賣房屋。3.甲（按指依達公司）乙雙方確認前項『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方。4.『買賣房屋』之整建工作，由甲方委託承攬建商整建之，並由甲方負擔一切費用及責任。但乙方應配合甲方之要求提供相關文件於甲方，並蓋用印章，俾『買賣房屋』取得『就地整建辦法』規定之優惠。乙方應於甲方通知後
3 日內配合辦理之。..」。是在系爭房屋拆除整建之過程，仍以原告等共有人之名義為之，迄整建完成所有權登記之日，原告等共有人即應將整建後之房屋及土地移轉登記予依達公司。由此約定內容可知依達公司所欲買受者，除有形之土地外，尚及於原告等共有人因臺北市政府同意依「就地整建辦法」之規定，於辦理剩餘建築物整建時，享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188 坪）」之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制而可以整建為新屋之實質標的。依達公司因而應履行之義務除6 千萬元之買賣價金外，尚包括整建所需之一切費用。相對的，原告等共有人所出讓者，除土地外，尚包括前開整建優惠之權利。
⒉又查，依原處分卷第188 頁之建物所有權狀記載，門牌號
碼為天母西路95巷3 號之建物（建號30499 ），為2 層建物，面積分別為一層144.90平方公尺、二層122.40平方公尺，總面積267.30平方公尺。又依同卷第172 頁以下86年度士林73號綠地興建基地內原有建築及農作改良物拆遷補償協調會紀錄、士林區73號綠地工程用地拆遷合法建築物補償費計算表之記載，該門牌號碼天母西路95巷3 號房屋，似已自原2 層建物，增建為3 層，且各層似亦有增建；依同卷第178 頁臺北市0000000路燈工程管理處89年1 月11日北市工公配字第8960070500號函之記載，該處訂於89年1 月17日起於現場執行用地範圍內地上物拆除清運作業；再依上開補償費計算表之記載與圖示，上開房屋經拆除者，其中1 、2 樓住宅部分，各180.09平方公尺（
138.29+41.8 ）及91.674平方公尺、2 樓陽台拆除44.484平方公尺（全拆），此外尚及於1 至3 樓增建部分，足見原告等人與依達公司簽訂時所出賣之地上建物並非一完整之建物，而應係拆除合法建築物之賸餘部分，此由前揭契約書第2 條約定內容使用「於辦理剩餘建築物整建時」之用語，可得印證。再依原處分卷第189 至201 頁所附原告及其餘共有人張以涵、張以法95年9 月6 日起訴狀（嗣經本院分案以95年度訴字第3058號受理，原告於96年3 月21日撤回起訴，該案經本院判決原告勝訴，嗣經上訴為最高行政法院廢棄後，復經本院以98年度訴更一字第114 號判決原告敗訴，現上訴中），狀第8 頁載：「……受到前揭臺北市政府發布天美綠地計畫限制而必須限期拆除，既無法居住使用，各繼承人乃合意擬予處分……」等語，意即經台北市政府拆除所賸餘之部分建物，已達無法居住使用。另居間磋商訂約及解約事宜之證人郭大睿亦於該案中結證稱：「就地整建必須是原來的屋主才可取得就地整建的權利，因屋主長期住在國外，所以他想把就地權的權利出售，又房子已經破舊…」等語（見原處分卷第210 ），足信買賣契約書所指之剩餘建築物已達無法居住之程度，亦即該建物實體本身對於原告已無利益可言，反倒在整建過程必須因拆除而支付一定之費用。是縱依原告主張系爭剩餘建物係在解約前為依達公司所拆除，此不僅不生解約後無法返還之損害賠償問題，反使原告之整建權利實現過程，省卻一筆拆除費用，故原告主張系爭違約金為該剩餘建物已滅失無法返還之損害賠償云云，顯悖於常情。
⒊末查，依原處分卷第73頁所附系爭買賣契約之第12條約定
：「除本契約之其他條款已有規定外，若有任何一方反悔或不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方（依達公司）違約，願將已付價款為乙方沒收..」，及雙方另於90年
9 月14日訂定之契約解除協議書（見原處分卷第82頁）約定：「一、關於甲方已支付之價金：甲方於89年間所支付之簽約金總價款之30% （計新台幣壹仟捌佰萬元正）由乙方沒收作為原契約不履行之損害賠償總額，乙方不得再以任何名義向甲方請求任何賠償。」，及證人郭大睿於本院95年度訴字第3058號審理中結證稱：「（解約協議書的18,000,000元所指的損害賠償所指為何？）這是指概括性的，對張以涵而言銷售期間有幾個洽談對象，是因為與衣治凡的關係才優先賣給依達公司，但因為猶豫，耽擱了一段期間，老闆認為應該讓人家沒收補償人家的損失。」等語（見原處分卷第213 頁），足認契約當事人間已將該筆簽約金轉為依達公司違約所生之損害賠償總額。而本件並無既存財產減少之積極損害，已如前述，僅有原告預期應增加而未增加之消極損害，而原告與依達公司既達成以18,000,000元為賠償之總額，足認該筆款項即屬所失利益之全額。再查上開契約解除後，原告等共有人另於同年12月7 月與康翔建設股份有限公司進行同一事項之交易，總價為40,000,000元（見原處分卷第88頁以下），其間差價之產生或因約定條件有異，或因不動產市場行情盛衰變動所致，惟此2,000 萬元之價差，即屬原告原依與依達公司間之合約所得預期應增加而未能增加之部分，益證渠等間合意之1,800 萬元為所失利益無疑。又此筆所得，亦無何相對應之成本發生，揆諸前開說明，此項所得已屬財產之增益，自應予以課稅。
⒋從而，被告以原告漏未申報90年度綜合所得稅，核定原告
當年度綜合所得總額為3,600,000 元，補徵應納稅額761,
300 元，即無違誤。㈣罰鍰部分：
按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，重在誠實報繳；又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，核與有無取得該所得之交易憑證無涉。經查，依達公司於90年9 月14日與原告及其他共有人等因解除89年度買賣不動產契約，將89年間該公司所支付之簽約金18,000,000元，合意轉為該公司解約之違約金，已如前述。此項所得已非系爭買賣契約書之部分價金，應屬應稅之其他所得，原告依法本應注意且能注意主動誠實申報納稅，乃竟未予注意，誤以系爭違約金屬於損害賠償性質而得排除自行結算申報義務之適用，而未予申報，是其違章情節自具有過失，被告據以裁罰，自屬有據。又縱使原告嗣後於93年1 月8日及1 月12日補申報並繳納稅款761,300 元及自動補報加計利息22,001元，因係在被告92年11月7 日進行函查日後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 「查獲前」自動補報補繳免罰規定，併此敘明。
六、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
書記官 方 偉 皓