臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第57號99年9 月30日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 蔡文彬律師複代理人 尤柏燊律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間贈與稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國96年
3 月15日台財訴字第09600042630 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院97年6 月12日以96年度訴字第1630號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院99年5 月6 日99年度判字第453 號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(含復查決定)關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審訴訟費用及發回前第二審訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面:本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂再變更為吳自心，茲由各新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠被告據財政部臺北市國稅局通報資料，查得原告分別於民國
（下同）84年5 月4 日及6 月20日，將其名下偉勝營造股份有限公司（以下簡稱偉勝公司）股票3,820,000 股及煒盛鋼製品股份有限公司（以下簡稱煒盛公司）股票1,900,000 股，以每股新臺幣（下同）10元出售予林秀琴，經函請原告說明買賣情形及提示收款資料等供核；原告主張係因其他債務興訟，為保全財產，將系爭股票信託登記予林秀琴，並非買賣云云，被告查核結果，以原告承認系爭股權移轉並非買賣，又未能提示信託行為之具體事證，核屬行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，以原告未依限辦理贈與稅申報為由，分別處罰原告11,561,500元及16,788,800元之罰鍰。除按贈與日偉勝公司、煒盛公司之每股資產淨值13.18 元、12.1
7 元計算，核定原告84年度贈與總額為73,470,600元（13.1
8 元×3,820,000 股＋12.17 元×1,900,000 股），淨額72,470,600元，分2 次發單補徵贈與稅額16,788,800元及11,561,500元外，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰共計28,350,300元。
㈡原告不服，主張係將系爭股票信託登記於林秀琴君名下，有
信託契約可稽，實質上並無任何財產之移轉云云，於91年4月9 日向被告申請復查。經被告復查結果，以92年10月3 日北區國稅法二字第0920032112號復查決定（下稱原處分）：
「維持原核定」，並向原告復查申請書所載地址（臺北新店市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○ 號）及戶籍地址（臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷26號7 樓）郵寄復查決定書及繳款書2份，均遭郵局以遷移不明及招領逾期為由退回，乃依稅捐稽徵法第18條第2 項規定於93年1 月3 日辦理公示送達。嗣原告以被告未於法定期間內作成復查決定為由，於94年3 月25日提起訴願。
㈢經財政部94年6月27日台財訴字第09400226490號訴願決定以
：原告不服被告核定84年度贈與稅及罰鍰處分，於91年4月9日向被告申請復查，業經被告作成原處分，則原告誤以被告未於法定期間內作成復查決定，逕提起訴願，核與訴願法第2條第1項規定要件不符，其逕提訴願為無理由，駁回其訴願。原告不服，向本院提起行政訴訟，經本院於95年7 月6 日以94年度訴字第2825號判決以其訴願決定逕以前開理由駁回訴願，而未就原告主張之實體事項予以審酌，亦非適法等由，將財政部94年6 月27日台財訴字第09400226490 號訴願決定撤銷，囑由財政部就原處分詳予審酌，另為適法決定。嗣經財政部以96年3 月15日台財訴字第09600042630 號訴願決定駁回。原告不服，再向本院提起行政訴訟，經本院於97年
6 月12日以96年度訴字第01630 號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年5 月
6 日以99年度判字第453 號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠本件課稅事實要件之舉證責任應由被告負擔：
⒈按「遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定二親等間財產之買
賣「以贈與論」，乃以法律規定舉證責任之倒置，而容許當事人舉證（價金交付）以推翻法律之規定。此乃基於稅捐課稅資料多由納稅義務人所掌握及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，故稅捐行政在制度之設計上常須同時考量「量能課稅」與「稽徵經濟」兩大原則，以求其均衡。或採稽徵機關證明程度之減輕，或採舉證責任之倒置。有最高行政法院98年度判字第295 號判決可資參照。是據上開法律規範意旨暨法律整體之解釋，是當稽徵機關主張對人民發生稅捐債權時，而遺產及贈與稅法既無特別為舉證責任倒置之規定時，則稽徵機關應就債權成立之構成要件負證明責任，當屬無疑。
⒉次按「『本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償
給予他人，經他人允受而生效力之行為』、『財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限』分別為遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條第6 款所明定。前者贈與行為之成立，首須有贈與之意思始足當之。對贈與行為成立之事實，依舉證責任分配之法則，自應由稅捐稽徵機關負舉證責任。惟後者，祗要有二親等以內親屬間財產買賣之事實，稅捐稽徵機關即可以贈與為由，依法課徵贈與稅；惟二親等間，如能舉證證明有支付價款，且該價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，則能免除課徵贈與稅。兩法條間，其舉證責任分配法則不同。」為最高行政法院93年度判字第1640號判決意旨所明揭。
⒊經查，本件被告以原告就系爭股票移轉予訴外人林秀琴名
下，應追徵贈與稅而為原處分，此乃對人民財產權形成侵害之負擔處分，依上開說明，被告本應就課稅處分合法要件之「贈與」事實負舉證責任，卻徒以「原告承認該移轉非買賣」、「未能提示所辯信託行為之具體事證供核」等逕謂原告移轉系爭股票予訴外人林秀琴係贈與云云，未就原告移轉系爭股票予訴外人林秀琴之贈與動機、贈與之合意提出任何事證，是被告所為原處分之「贈與」事實，本無事證可資維持。
⒋再者，被告亦自認本件其本應負舉證之責，惟考量事件性
質及舉證之難易度，而為舉證責任之轉換云云。然遺產及贈與稅法第5 條有關舉證責任之轉換，並無上開之規定，被告逕自認定，自屬無據。詎原判決不察，逕以「關於其移動非出於贈與而有其他法律關係，基於相關證據均由人民保有，稽微機關難以掌握，則關於財產之移動係出於贈與以外之原因，即應由納稅義務人負證明之責」，課予原告法律所無之舉證責任，實有違法律保留原則，業已增加法所無之規定，原判決認定似嫌速斷，洵屬有誤。
㈡核84年5 、6 月系爭股票移轉後，仍由原告享有股票之相關
權利；且偉勝公司與煒盛公司81年至86年間未有發放盈餘及紅利分派：
⒈查原告已竭盡所能提出相關證據，如林秀琴86年以後之所
得稅申報資料、原告暨林秀琴之國稅局財產歸屬資料清單。
⒉次查，有關公司資料部分，因偉勝公司於87年即因遭債權
人臺灣中小企業銀行申請破產，並經法院為破產裁定，並於90年2 月5 日遭經濟部命令解散，嗣後以未依法辦理解散而撤銷；煒盛公司於91年11月6 日即遭經濟部命令解散，嗣後以未依法辦理解散而撤銷，有公司之最後變更登記事項卡、經濟部函，是原告手邊本無任何公司資料可以提出，原告前曾提出到院之公司資料皆係原審閱覽被告提出到院之卷宗中所得，而原審所質疑之煒盛公司之「公司分配盈餘調閱清單」資料影本亦屬之，是倘鈞院對該文書之真正有疑，應命被告說明。
⒊再查，被告經鈞院要求函查得知，系爭股票移轉後，雙方
約定是由原告享有股票相關利益；且實際系爭股票於移轉後，自81年度至86年度亦未發放紅利及盈餘分派。
⒋末查，有關受贈人林秀琴及其配偶蔡元誠之84年度至86年
度綜合所得稅核定資料，經鈞院囑諭被告而函請財稅資料中心、財政部臺北市國稅局中正分局及財政部臺北市國稅局中北稽徵所調查，其分別函覆告知，前揭資料已逾保管或核課期限，無法提供。
⒌綜上，被告於調查基準日86年11月7 日之5 年後（即90年
）方對原告核發原處分，長達5 年的調查期間，其基於稅捐單位之行政優勢，本可調取偉勝公司與煒盛公司81年至92年間所有盈餘、紅利分派，亦可調取原告及林秀琴之財產歸屬資料、綜合所得稅申報狀況…等等文件，自可輕易答覆最高行政法院所質疑「84年5 、6 月系爭股票移轉後，何人享有股票之相關權利」、「偉盛公司84年及該兩公司85年間是否發放股利或紅利資料之部分」之問題，被告裁罰前未盡調證之責，於今資料已逾保管或核課期限，無法提供；且於前審時方稱已逾文件保存期限尚辯稱應由原告提出云云，無異將自我失職之事推由無辜之人民負擔，實屬行政卸責，是懇請鈞院明鑑，本件乃被告疏於調查，自應負擔舉證責任之不利益，切勿將被告未盡調查責任之不利益，逕轉向強要平民百姓之原告負擔。
㈢證人林秀琴及其夫蔡元誠之證詞，當屬可採：
⒈按關係緊密之證人其證言之可信度，一般而言固較低，惟
此非可一概而定，仍應深究事情原委、關係緊密者間之影響而定。
⒉惟查衡諸林秀琴與原告間無任何親屬關係，倘原告真如被
告所陳，將其名下股票贈與予林秀琴的話，當時已為林秀琴之夫的蔡元誠、原告之妻陳鍾瑞香豈會無所懷疑呢？又豈會容忍呢？甚至願意出庭作證呢？是以衡諸一般倫理常情而言，本件林秀琴之夫即蔡元誠固為關係緊密之證人，然其證詞之可信度自應比一般人高。然原判決不察，逕以關係緊密之證人為本件證據之質疑，與論理法則、經驗法則實若有未符。
㈣退萬步言，縱認原告有繳納贈與稅之義務，惟被告對系爭股票之價值，認定顯屬有誤：
⒈按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」為遺產及贈與稅法第10條明文。
同法施行細則第29條乃謂「上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」合先敘明。
⒉查被告以未分配盈餘為準計算系爭股票之資產價值，此計
算方式不僅與一般證券交易市場有關每股淨值係以帳列數為準之計算方式相違，亦背於遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第29條之規定。蓋依財政部66年8 月15日（66）台財稅字第35440 號函謂「遺產及贈與稅施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」又依財政部67年4 月20日（67）台財稅字第32549 號函謂「未上市公司股票價值之核算，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事所得額（即稅後淨值）」易言之，有關每股淨值之計算，應以該公司資產負債表帳列之稅後淨值數字為準，而非以稽徵機關核定之未分配盈餘為準，法意甚明。同時，依遺產及贈與稅法第10條所規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之「時價」為準，據其立法精神，所謂「時價」當依一般證券市場計算其淨值之方式，依帳列之每股淨值計算，始與立法意旨相符。至於稽徵機關核定之未分配盈餘在證券市場上並無真正價值，既無價值，自不得作為核算資產淨值之依據，從而被告據以為系爭股票之價值，顯屬有誤，核不足採。
㈤其他意見陳述：原告自始至終皆無「贈與」股票之意思而為
移轉予林秀琴⒈按「信託法公布施行前之信託行為，指委託人授與受託人
超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言；信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在；故單純將股票移轉予他人名下，而該他人實際上並未取得股票之之占有、管理、使用、處分權能者，尚與信託契約有間；惟縱未成立信託關係，並不當然即得認定當事人間為贈與之行為，仍應調查證據，綜合判斷移轉之一方，是否本於贈與之意思而為移轉，他方是否本於受贈之意思而允受。」原判決著有明文。
⒉查原告主張系爭股票84年間移轉予任職公司秘書林秀琴，
實係因當時原告積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，殃及合作經營之夥伴，使偉勝公司、煒盛公司之經營權易動，乃商得林秀琴同意後，將系爭股票移轉予林秀琴名下，實際上系爭股票自始至終皆是原告所占有，從未交付予林秀琴，核實系爭股票移轉並非贈與為是；且原告提出其與林秀琴於84年5 月間所簽訂之2 份書面契約（均載為信託契約--日期分別為84年5 月2 日與同月4 日）為證，書面契約內業已載明原告因債務糾紛，恐名下財產遭扣押查封，乃將系爭股票登記予林秀琴，受託人林秀琴並承諾於原告要求或有必要時，立即無條件辦理財產回復之相關手續等約定；縱原告與林秀琴間之信託契約係認定屬消極信託；或屬借名登記契約，亦無礙原告對系爭股票僅暫時移轉登記予林秀琴名下而仍具實質所有權限，益證原告自始無贈與林秀琴之意；即原告與林秀琴間誠非屬被告機關所謂之「贈與」行為。據此，原告與林秀琴間股票移轉行為確實非屬「贈與」無疑，系爭被告機關之課稅處分，自屬無由，應予撤銷。
⒊再者，原告不否認曾經制作資金流向，然此不影響信託之
真意。此乃當年為信託時，公司之會計人員告知要有資金流向，原告為工程人員，對法律諸多無知，未能窺知信託契約之全貌，便依其所言為之，嗣後方知只要雙方合意、為股票移轉即可。倘原告真能熟知法律，規避法律漏洞，又怎會淪落到今日房屋遭到法院拍賣、公司被債權人申請破產、經濟部撤銷、欠了一身債，並自原審被限制出境至今，影響原告甚鉅。
㈥綜上所述，系爭股票移轉實非「贈與」關係，原處分及訴願
決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅：
⒈「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。
」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第
1 項所明定。次按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該…公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部65年7 月9 日台財稅第34594 號函、67年4 月20日台財稅第32549 號函及70年12月30日台財稅第40833 號函所明釋。又「當事人主張事實應負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉本件原告於84年5 月4 日移轉偉勝公司股票3,820,000 股、
84年6 月20日再移轉煒盛公司股票1,900,000 股予林秀琴君，有卷附該2 公司股東投資變動情形表影本可稽。案經臺北市國稅局查得，認涉有贈與情事，於87年5 月11日以（87）財北國稅審貳字第87018765號函通報被告，被告初查以原告將系爭股票移轉予林秀琴，雙方原承認提示之資金流程係虛偽安排並非買賣，嗣後改主張係信託行為，又原告未能提示信託行為之具體事實證據供核，本件核屬遺產及贈與稅法第
4 條規定之贈與行為。經以稽徵機關核定之未分配盈餘核算，偉勝公司84年5 月4 日每股資產淨值為13.18 元，煒盛公司84年6 月20日每股資產淨值為12.17 元，故原告無償移轉偉勝公司股票金額為50,347,600元、煒盛公司股票金額為23,123,000元，依首揭稅法規定，核定第1 次贈與總額為50,347,600 元，復加計第2 次核定之贈與金額23,123,000元，核定本件贈與總額為73,470,600元。
⒊本件系爭股票於84年間由原告移轉予訴外人林秀琴後，並未
再移動一節，則原告主張係因當時其積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，乃商得林秀琴同意後，以信託方式，將系爭股票移轉予林秀琴名下，故系爭股票移轉並非贈與一節，即應由原告負證明責任。原告雖提出信託契約二紙，主張有信託關係存在，其主張固與受移轉人林秀琴、林秀琴之配偶蔡元誠所證相符。但林秀琴既為股票之受移轉人，與原告之關係匪淺，其與配偶蔡元誠證言之證明力本較低，參以本件移轉之財產為股票，84年5 、6 月系爭股票移轉後，何人享有股票之相關權利，足為判斷本件是否為贈與或信託之重要依據。
⒋原告主張偉勝公司、煒盛公司營運多年，均未分派股息、紅利，故無法提出其實際領取系爭股票紅利股息之相關證據。
原告雖提出煒盛公司之「公司分配盈餘調閱清單」資料影本，以證明該公司81至84年未發放股息股利，但該清單出自何處，文書之性質如何，均未見說明，偉勝公司84年及該兩公司85年間是否發放股利或紅利資料之部分，則未據原告提出相關事證以資證明，僅以關係緊密之證人之證言及重複提出而內容不盡一致之私文書，即難以認定本件股票之移轉屬信託關係。
⒌至於原告雖提出林秀琴86年至95年等歷年綜合所得核定通知
書，惟此亦僅能證明林秀琴86年以後並無獲分配股息之事實，然就系爭股票移轉之當年度及次年度，原告是否確未獲得股利、股息，並未見原告提出相關事證查核，自難僅憑該綜合所得核定通知書，即認原告係因信託關係而為系爭股票之移轉。另原告所提出之臺灣臺北地方法院91年度促字第3554
8 號支付命令，乃係發生在本件調查基準日（86年11月7 日）之後，且依民事訴訟法第508 條及第512 條規定，可知支付命令係法院基於債權人之聲請，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，就債權人單方面所提供之資料書面審理，是法院就該債權債務之基礎法律關係並未為實體審查，則亦難以此即認原告確有信託林秀琴系爭股票。
⒍關於原告主張其移轉股票當時除積欠峻榮營造工程股份有限
公司8,318,823 元外，尚有積欠鍾鑑明10,090,000元及台北富邦商業銀行股份有限公司連帶保證債務42,521,781元乙節：
⑴積欠峻榮營造工程股份有限公司8,318,823 元之部分：依
臺灣臺北地方法院84年度重訴字第605 號判決，原告主張其因峻榮營造工程股份有限公司負責人陳振芳數年來參與數次競選公職，故已陸續貸與其50萬元至80萬元不等之款項，累計金額約有400 萬元，故早已超過該公司所代墊之金額，而主張其已無積欠該公司債款云云（參前審卷1 第39頁），亦知原告縱有該債務存在，然其並非無償還之能力，是原告稱其係為逃避償還該債務而為系爭股票移轉，核不足採。
⑵積欠鍾鑑明債務部分（詳前審卷2 第31頁之民事起訴狀之內容）：
①查該件民事起訴狀係於94年7 月7 日提起，在被告調查
基準日之後，其訴之聲明及請求之標的及數額為1,000,
000 元，及自89年9 月15日起至清償日止之利息，並非原告所稱10,900,000元。
②次查原告為票據背書人並非主債務人，該債務係主債務
人建順營造有限公司代表人陳彥珊簽發票據到期退票未清償產生之債務，支票之發票日均為89年9 月15日以後，另查鍾君89年10月13日存證信函，雖該函內稱支付先前積欠債務，但究竟何時積欠並未敘明。
③是該債務距本件系爭股票移轉日84年5 月4 日、84年6
月20日已相隔5 年餘，顯難以證明主債務人84年間當時確有積欠該債務，更遑論其尚可向主債務人求償。
⑶積欠台北富邦商業銀行連帶保證債務42,521,781元部分（詳前審卷2第49頁）：
①依臺灣臺北地方法院96年度重訴字第939 號判決內容，
偉盛公司83間簽發保證總額為304,800,000 元履約保證金保證書，嗣後該公司發生財務危機未能依約履行，致該銀行於93年4 月26日墊付履約保證金42,521,781元。
而本件原告於84年5 月4 日移轉偉勝公司股票3,820,00
0 股、84年6 月20日再移轉煒盛公司股票1,900,000 股予林秀琴，足證本件原告於移轉系爭股票當時，主債務人尚未發生債務不履行情事，該保證債務尚未發生。②是原告主張其於移轉股系爭票當時有上揭債務存在顯與事實有違，原告主張核不足採。
⒎綜上，原告於移轉系爭股票當時，其上揭債務顯然尚未發生
，原告主張係因其他債務興訟，為保全財產，將系爭股票信託登記予林秀琴，並非買賣，核不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人財
產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。
⒉原告於89年5 月及6 月間將偉盛公司股票3,820,000 股及煒
盛公司股票1,900,000 股贈與林秀琴，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，有說明書、談話筆錄、核定通知書等相關影本等附案為證，違章事證明確，原告縱非故意亦有過失，被告分別按所漏稅額16,788,800元、11,561,500元處以1 倍罰鍰16,788,800元、11,561,500元合計28,350,300元。揆諸首揭規定，並無違誤，原告主張核不足採，原處分請續予維持。綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告與林秀琴84年5 月2 日及5 月4 日信託契約、臺灣臺北地方法院84年度重訴字第60
5 號民事判決、臺灣臺北地方法院91年促字第35548 號支付命令、支付命令確定證明書、被告90年度違章案件罰鍰繳款書、歸戶財產查詢清單、被告贈與稅應稅案件核定通知書、原告與林秀琴84年5 月4 日讓渡書、偉勝公司之台灣地區營利事業及扣繳單位稅籍資料、煒盛公司之台灣地區營利事業及扣繳單位稅籍資料、財政部台北市國稅局87年5 月11日（87）財北國稅審貳字第87018765號函、林秀琴之煒盛公司股東投資變動情形表、贈與稅歷次核定資料查詢畫面（原告）、林秀琴87年1 月9 日致財政部臺北市國稅局說明書、財政部臺北市國稅局審查二科87年3 月24日與桂治安談話紀錄、林秀琴與桂治安86年12月29日委託書、財政部臺北市國稅局審查二科87年4 月17日與桂治安談話紀錄、煒盛公司淨值計算表、煒盛公司未分配盈餘調閱清單、煒盛公司83年度資產負債表、煒盛公司所有土地資料明細表、偉勝公司股東投資變動情形表、偉勝公司公司淨值計算表、煒盛公司累積未分配盈餘檔查詢畫面、被告83年度營利事業所得稅結算申報核定核定通知書（偉勝公司）、偉勝公司83年度營利事業所得稅結算申報書、偉勝公司83年度資產負債表、上海商業儲蓄銀行存摺存款取款憑條（原告、林秀琴）、上海商業儲蓄銀行支票存款存款單（原告）與支票影本、林秀琴存款帳卡、峻榮公司之台灣地區營利事業及扣繳單位稅籍資料、個人稅籍資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告分別於84年5 月4 日及6 月20日，將其名下偉勝公司股票3,820,000股及煒盛公司股票1,900,000 股，移轉予林秀琴，是否屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為？被告以原告就移轉系爭股票予林秀琴，既已承認該移轉並非買賣，又未能提示主張為信託行為之具體事證供核，乃認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定補徵贈與稅並科處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：
㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。」及「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。
⒉次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則
而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
⒊而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所
有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
⒋查本件被告據臺北市國稅局87年5 月11日（87）財北國稅
審貳字第87018765號函通報略以，原告於84年5 月4 日移轉偉勝公司股權3,820,000 股予林秀琴，另於84年6 月20日再移轉煒盛公司股權1,900,000 股予林秀琴，有偉勝公司及煒盛公司股東投資變動情形表影本及股東名簿在卷可稽( 見原處分卷第11-14 頁) 。林秀琴以87年1 月9 日說明書陳稱，系爭股票係基於信託關係移轉登記，有信託契約云云( 見原處分卷第151-152 頁) ，經被告通知林秀琴及原告提示主張信託關係之法院公證書、股票正反面影本（全部股票）等相關資料供核，有被告87年2 月5 日(87)財北國稅審貳字第87003749號及00000000號函在卷可按(見原處分卷第145-146 頁) 。林秀琴乃委託桂治安於87年
3 月24日到臺北市國稅局說明並作成談話筆錄略以：「甲○○於民國84年5 月間因與峻榮營造工程股份有限公司（以下簡稱峻榮公司）間有債務糾紛，恐名下財產遭到扣押、查封，乃將所持有之偉勝公司股票3,820,000 股與煒盛公司股票1,900,000 股，信託登記予林秀琴名下，受託人並承諾於信託人（甲○○）要求或有必要時，立即無條件辦理該信託財產回復予信託人。當時為應付稅捐稽徵機關查核所製作之買賣契約書，其資金流程係當時湊出來的，並非實際上有買賣行為。84年5 月4 日之信託契約係由甲○○與林秀琴雙方簽訂，…當時並未經法院公證。甲○○也了解…目前查核之情況，希望…能依信託方式課稅，如否，則請依法從輕處理。」云云( 見原處分卷第141-144頁) ，原告亦委託桂治安於87年4 月17日到臺北市國稅局製作談話筆錄：「當時為應付稅捐機關查核所製作之買賣契約書，其資金流程亦係當時湊出來的，並非實際上有買賣行為，經詳細了解後，乃係股票信託行為。當時付款係由甲○○出面調款，安排付款流程。」等情( 見原處分卷第136- 139頁) 。被告審理結果，以原告將偉勝公司股權3,820,000 股及煒盛公司股權1,900,000 股移轉予林秀琴，雙方既承認提示資金流程係虛偽安排，並非買賣，嗣後雖改稱信託行為，惟僅提示信託契約乙紙，未能提示信託行為之具體事實證據供核，不足採信，認原告無償移轉系案股權予林秀琴，核屬遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與，應課徵贈與稅。本件系爭股票於84年間由原告移轉予訴外人林秀琴後，未再移動等事實，有偉勝公司及煒盛公司股東投資變動情形表影本在卷可稽，並為兩造所不爭執，則原告主張係因當時其積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，乃商得林秀琴同意後，以信託方式，將系爭股票移轉予林秀琴名下，故系爭股票移轉並非贈與乙節，即應由原告負證明責任。
⒌本件原告雖提出信託契約二紙，主張有信託關係存在云云
。惟查，原告於被告初查時，提出之信託契約僅記載: 「信託人甲○○因與峻榮營造工程股份有限公司債務糾紛，恐名下財產遭到扣押、查封，而將所持有之偉勝營造股份有限公司股票382 萬股與煒盛鋼製品股份有限公司股票
190 萬股，信託登記予受託人林秀琴，受託人並承諾於信託人要求或有必要時，立即無條件辦理該信託財產回復予信託人之相關手續」等情( 見前審卷1 第215 頁) 。嗣於復查階段，提出另紙不同之信託契約( 見前審卷2 第216頁) 。經本院比對結果，2 份信託契約之日期一為84年5月4 日，一為84年5 月2 日。另信託之內容關於偉勝營造股份有限公司股票部分，一份記載382 萬股，一份記載38
1 萬9 千股。另84年5 月2 日之信託契約就信託財產所生之股息、紅利約定屬原告所得，84年5 月4 日之信託契約則未記載。何以原告於被告初查及復查階段提出不同之信託契約? 且2 份信託契約就日期、內容多有不同? 本院請原告說明信託契約何時訂立? 原告訴訟代理人答稱: 「（經閱覽後）這兩份都是當時做成的信託契約，詳細時間點不確定，確定是在信託時84年做成，一份是當時做成，一份是因為信託契約遺失，再做成另外一份。」云云( 見本院更審卷第65頁) ，再質之原告既然原告主張已遺失，為何會有兩份？哪一份先訂立？何時發現遺失? 原告訴訟代理人答稱: 「原告認為已遺失了，是後來林秀琴有再提供出來。應該是84年5 月4 日那一份。再向當事人確認。」云云( 見本院更審卷第65頁) 。本院嗣於99年9 月17 日行準備程序時請原告本人說明為何要做兩份信託契約？答稱: 「公司還沒有倒之前，就請人家去辦，以為這樣就可以，後來公司倒了，也沒有人幫我做這種業務，所以只好自己辦，過戶都是信託的行為，東西都在我這邊。」等語
(見本院更審卷第117 頁) ，並未主張係因遺失始作成2份信託契約。本院再請原告說明那一份先簽立? 那一份是遺失的? 答稱: 「之前有遺失過，因為距今已15年，已不記得是哪一份先簽。（經閱覽後）忘記了。」等語( 見本院更審卷第117 頁) 可知，原告先主張因信託契約遺失，再做成另一份信託契約，惟2 份信託契約均經原告提出，並無遺失之情形。原告再主張是林秀琴找到遺失的信託契約，提供予原告云云，果若林秀琴仍保有原始之信託契約，並未遺失，則何須再與原告簽訂另一份信託契約? 又原告就何時發現信託契約遺失及2 份信託契約那一份先訂立等相關細節，迄本件言詞辯論終結時止，均未能作合理說明，則其提出之2 份信託契約內容及訂立的時間不同，又未能合理說明2 份信託契約訂立的相關細節，該信託契約之真實性已有可議之處。次查，原告於被告查核時，提出與信託契約相同內容均為偉勝營造股份有限公司股票382萬股之讓渡書，記載原告出售偉勝營造股份有限公司股票
382 萬股予林秀琴，並收到林秀琴支付之支票共5,348 萬元，日期同為84年5 月4 日( 見前審卷1 第206 頁) ，原告委託桂治安於87年4 月17日到臺北市國稅局製作談話筆錄：「當時為應付稅捐機關查核所製作之買賣契約書，其資金流程亦係當時湊出來的，並非實際上有買賣行為，經詳細了解後，乃係股票信託行為。當時付款係由甲○○出面調款，安排付款流程。」等情( 見原處分卷第136- 139頁) 。果若原告與林秀琴確有成立信託契約，林秀琴未遺失原始的信託契約為真實，何以原告與林秀琴在成立信託契約後，再訂定偉勝營造股份有限公司股票382 萬股之讓渡書( 讓渡書契約日期與信託契約日期相同，均為84 年5月4 日)?再改稱是為應付稅捐機關查核所製作之買賣契約書及資金流程? 足見，原告與林秀琴可任意製作不實之契約文件及安排虛偽之資金流程俾因應稅捐機關之查核，益認原告提出之信託契約真實性顯有可疑，不可採信。
⒍再查，信託契約記載: 「信託人甲○○因與峻榮營造工程
股份有限公司間債務糾紛，恐名下財產遭到扣押、查封，而將所持有偉勝營造股份有限公司股票382 萬股與煒盛鋼製品股份有限公司股票190 萬，信託登記予受託人林秀琴，受託人並承諾於信託人要求或有必要時，立即無條件辦理該信託財產回復予信託人之相關手續。」等事項( 見前審卷1 第42頁) 。惟依臺灣臺北地方法院84年度重訴字第
605 號判決，原告主張其因峻榮營造工程股份有限公司負責人陳振芳數年來參與數次競選公職，故已陸續貸與其50萬元至80萬元不等之款項，累計金額約有400 萬元，故早已超過該公司所代墊之金額，而主張其已無積欠該公司債款云云（見前審卷1 第39頁），可知，原告縱有該債務存在，然其並非無償還之能力，是原告稱其係為逃避償還該債務而為系爭股票移轉，顯無可採。
⒎原告另主張其尚積欠鍾鑑朋工程款債務1,090 萬元及因擔
任連帶保證人致債欠富邦商業銀行4,252 萬1,781 元等，故為系爭信託契約云云。惟查：
⑴系爭信託契約已載明原告係因與峻榮營造工程股份有限
公司間債務糾紛，恐名下財產遭到扣押、查封，始成立信託契約，原告主張係因與鍾鑑明及富邦商業銀行間之債務而成立信託契約，與系爭信託契約之記載不符，有無法勾稽之情形。
⑵依原告於前審所提出之民事起訴狀訴有關訴之聲明請求
之標的及其數額內容，可知鍾鑑朋僅請求原告給付1,000,000 元，縱加計自89年9 月15日起至清償日止之利息，與原告所稱1,090 萬元之債務，顯然有很大差距。且該筆債務係主債務人建順營造有限公司代表人陳彥珊簽發之票據債務，於89年2 月25日由原告、鍾鑑明及建順營造有限公司訂定約定書（見前審卷2 第33頁），原告於支票背書並表明放棄先訴抗辯權，該約定係本件系爭股票移轉日84年5 月4 日及84年6 月20日後5 年餘所發生，票據到期日自89年5 月起至92年3 月止，實難以此證明主債務人84年間當時確有積欠該債務，自難認原告於84年5 月4 日成立信託契約當時，有積欠鍾鑑朋工程款債務1,090 萬元。
⑶依臺灣臺北地方法院96年度重訴字第939 號判決內容，
可知原告雖於83年12月6 日為偉勝公司擔任連帶保證人，但至臺北富邦商業銀行股份有限公司於93年4 月26日代偉勝公司墊付履約保證金42,521,781元時，始發生清償保證債務問題，原告於移轉系爭股票當時，雖有保證約定，但保證債務尚未實際發生，自難認原告係因任連帶保證人致債欠富邦商業銀行4,252 萬1,781 元，而成立系爭信託契約。
⒏原告另主張受移轉人林秀琴、林秀琴之配偶蔡元誠及原告
之配偶陳鍾瑞香可證明確有成立系爭信託契約云云。但林秀琴既為股票之受移轉人，陳鍾瑞香係原告之配偶，均與原告之關係匪淺，其與蔡元誠證言之證明力本較低，尚須其他佐證資料始可證明。
⒐原告另主張其與林秀琴約定系爭股票所生之股息、紅利均
屬原告之所得，證明確有成立信託契約，並提出信託契約乙件為憑( 見前審卷1 第34頁) 。惟查，偉盛公司及煒盛公司自81年度至86年度並未發放股息或股利，有該公司累積未分配盈餘核定資料建檔在卷可稽( 見本院更審卷第頁) ，林秀琴86、88、89-95 年歷年綜合所得稅核定通知書皆無該2 公司股息及股利所得，證人林秀琴亦到庭證稱:
「我從來沒有領過股票的配息或紅利什麼的」等語在卷(見前審卷2 第6 頁) ，故無從以84年5 、6 月間系爭股票移轉後，何人享有股票之相關權利，判斷本件是否有信託關係。
⒑原告另提出臺灣臺北地方法院91年度促字第35548 號支付
命令，證明其與林秀琴確有成立信託關係云云。惟按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。稅目：各稅。…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」查被告96年1 月22日北區國稅法二字第0960015104號函報略以，臺北市國稅局係於86年11月7 日函請原告提示出售系爭股票收款資料供核，本件調查基準日即為86年11月7 日。上開支付命令乃係發生在本件調查基準日（86年11月7 日）之後，業經本院依職權向臺灣臺北地方法院調閱該案全卷查明無訛( 見本院更審卷第頁) ，本院質之原告何以聲請支付命令及支付命令核發後有無聲請強制執行? 答稱: 「沒有，林秀琴一定會同意股票移轉給原告，所以沒有必要去執行。我們以為用過戶給林秀琴的方式可以達到私底下信託，表面上為了避免股票被查封所以過戶給林秀琴，沒有法律概念會被課贈與稅，國稅局來課稅時我就趕快做一些動作，表示股票不是要給林秀琴的，兩邊是屬於信託關係。」等語(見本院更審卷第116 頁) ，足見，原告係於臺北市國稅局調查後，始向法院聲請核發支付命令，俾使稅捐稽徵機關相信其與林秀琴確有成立信託關係，其向法院聲請支付命令之動機已有可議之處。況原告經臺灣臺北地方法院核發支付命令後，迄未向法院聲請強制執行，有臺灣臺北地方法院99年7 月16日北院木99執科字第25號函在卷可按( 見本院更審卷第48頁) ，其聲請支付命令並無實益可言。而依民事訴訟法第508 條及第51 2條規定，可知支付命令係法院基於債權人之聲請，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，就債權人單方面所提供之資料書面審理，是法院就該債權債務之基礎法律關係並未為實體審查，況原告自承林秀琴一定會同意股票移轉給原告云云
(見本院更審卷第116 頁) ，則亦難以此支付命令之核發即認原告確有信託林秀琴系爭股票。
⒒綜上，原告主張係因當時積欠龐大債務，恐股份遭債權人
求償拍賣而與林秀琴成立信託關係之原因，並不可採。證人林秀琴、林秀琴之配偶蔡元誠及原告之配偶陳鍾瑞香之證詞證明力尚嫌薄弱。原告提出之信託契約真實性顯有疑義，不可採信。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則原告不能證明其於84年5 、6 月間移轉系爭偉勝公司股票3,820,000 股及煒盛公司股票1,900,000 股予林秀琴，確係基於信託關係，被告以雙方承認股權移轉並非買賣，資金流程係當時湊出來的，原告又未能提示信託行為之具體事證供核，乃認屬遺產及贈與稅法第4 條第
2 項規定之贈與，核定補徵贈與稅，並無違誤。⒓至原告主張被告以未分配盈餘為準計算系爭股票之資產價
值，此計算方式不僅與一般證券交易市場有關每股淨值係以帳列數為準之計算方式相違，亦背於遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第29條之規定部分。惟按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該…公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」及「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別經財政部65年7 月9日台財稅第34594 號函、67年4 月20日台財稅第32549 號及70年12月30日台財稅第40833 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件被告按贈與日偉勝公司之每股資產淨值13.18 元【計算式：贈與日以前年度未分配盈餘累積數63,974,628 ＋贈與日當年度未分配盈餘-2,910,541（核定營利事業本期稅前淨利-8,567,321×124/365 ）＋實收資本額196,000,000 ＋資本公積1,297,368 ／19,600,000股＝
13.18 】、煒盛公司之每股資產淨值12.17 元【計算式：贈與日以前年度未分配盈餘累積數13,378,090＋贈與日當年度未分配盈餘8,346,279 （（核定營利事業本期稅前淨利23,647,416－應納營利事業所得稅5,832,258 ）×171/
365 ）＋實收資本額100,000,000 ／10,000,000股＝12.1
7 】，核定原告89年度贈與總額為73,470,600元，應納贈與稅額28,350,300元，並無違誤。是原告此部分之主張，委無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第 20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人
財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2 倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。查贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務，依前所述，原告將系爭股票贈與林秀琴，已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。
⒉本件被告以原告於89年5月及6月間將偉勝公司股票3,820,
000股及煒盛公司股票1,900,000股贈與林秀琴，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，取有說明書、談話筆錄、核定通知書等相關影本等附案為證，違章事證明確，乃分按所漏稅額16,788,800元及11,561,500元處以1倍罰鍰計16,788,800元及11,561,500 元，合計處罰鍰28,350,300元，揆諸首揭規定，固無不合。
⒊惟按稅捐稽徵法第48條之3 所稱之「裁處」，依其修正理
由及最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會決議意旨，係包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內。而查，被告所據以裁罰原告之遺產及贈與稅法第44條已於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」因其較修正前之上述規定，有利於納稅義務人，揆諸前揭說明，本件裁罰部分即應適用98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。原處分( 含復查決定) 未及適用98年1 月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定亦未及糾正，有適用法規不當之違法。原告求為撤銷，應予准許。又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分( 含復查決定)關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。
六、綜上所述，原告所訴未為贈與系爭股票予林秀琴各節，均非可採。原處分( 含復查決定) 關於贈與稅部分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原處分( 含復查決定) 關於罰鍰部分，未及適用98年1 月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定亦未及糾正，有適用法規不當之違法，本院爰將之撤銷，由被告另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
書記官 劉道文