臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第62號99年10月7 日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 劉家昆律師
羅淑瑋律師複 代理 人 陳建宇律師被 告 財政部代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年10月25日院臺訴字第0960092214號訴願決定提起行政訴訟，經本院96年度訴字第4243號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第491 號判決廢棄原判決，發回本院審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告與訴外人楊○○、高○、曾○○、曹○○係凌亞電子股份有限公司（下稱「凌亞公司」）董事，因凌亞公司滯欠民國93年至95年地價稅（含滯納金）計新臺幣（下同）
191 萬,6097 元，桃園縣政府稅捐稽徵處（97年1 月16日更名為桃園縣政府地方稅務局）依行為時限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱「限制出境實施辦法」）第2 條第1 項規定，報由被告以96年7 月13日臺財稅字第0960086528號函（下稱「原處分」）請內政部入出國及移民署（下稱「入出國及移民署」）限制原告及楊○○、高○、曾○○、曹○○出境，內政部據以96年7 月17日內授移出管岑字第0960957518號函禁止其等出國。原告不服，提起訴願，經行政院96年10月25日院臺訴字第0960092214號訴願決定駁回，上訴人仍不服，向本院提起行政訴訟，亦未獲變更，遂向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院99年度判字第49
1 號判決將本院96年度訴字第4243號判決廢棄，發回更為審理。
二、原告主張：伊雖曾為凌亞公司之董事，惟所占股份極微，並未參與公司經營，對營運及財務狀況均不瞭解，且伊已合法向凌亞公司辭任清算人職務，而非稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境之對象。又凌亞公司所有之土地業經查封，伊無從促使凌亞公司清償地價稅捐債務，被告卻未執行拍賣受償，致逐年衍生之地價稅仍須由凌亞公司負擔，被告未審酌個案情況有否限制出境必要，即限制伊出境，實有裁量怠惰之違法。況凌亞公司已虧損倒閉，無法償還債務，被告卻以限制負責人出境作為保全稅捐債務方式，有違比例原則及不當聯結禁止原則。且原處分並未記載凌亞公司係欠繳何年之地價稅，亦未說明行使裁量權之理由，亦有違明確性原則。又原處分所憑凌亞公司滯欠之93年度至95年度地價稅191 萬6,09
7 元，雖已達稅捐稽徵法修正前限制出境之標準，惟未達現行稅捐稽徵法第24條第3 項欠稅達200 萬始得限制出境之標準，故原處分及訴願決定均有違誤，應予撤銷。被告雖曾於97年7 月31日以凌亞公司滯欠92年度及96年度之地價稅158萬3, 495元為由，而以臺財稅字第0970088098號函對伊作成另一限制出境處分（下稱「第2 次限制出境處分」），惟前後兩處分所憑之原因事實各不相同，被告竟以原處分所憑之欠稅金額加計第二次限制出境處分所憑之欠稅金額仍超過20
0 萬元為由，而拒絕撤銷原處分，任意擴張現行稅捐稽徵法第24條第3 項之適用範圍，並增加法律所無之限制，已違反法律保留原則等語。並聲明：訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷。
三、被告則以：原告為凌亞公司之法定清算人，凌亞公司滯欠93年至95年地價稅（含滯納金）計191 萬6,097 元，被告自得依行為時稅捐稽徵法第24條第3 項規定，限制原告出境，以保全稅捐。況凌亞公司尚積欠92年及96年地價稅（含滯納金）158 萬3,495 元，連同上開積欠之93年至95年地價稅，合計共滯欠349 萬9,592 元，亦已達現行稅捐稽徵法第24條第
3 項欠稅達200 萬得限制欠稅公司負責人出境之標準。且原處分所根據之事實，於客觀上亦明白足以確認，符合行政行為明確性原則。另參照大法官釋字第345 號解釋，認行為時限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項之授權所訂定，與憲法尚無牴觸。是被告依該辦法規定限制原告出境，並無牴觸憲法保障人民自由權利之意旨，亦無違反比例原則、不當聯結禁止原則及行政之裁量權限制等語，資為抗辯。
並聲明：原告之訴駁回。
四、本院得心證之理由：㈠凌亞公司經經濟部以84年5 月16日經（84）商字第84028502
號函撤銷其公司登記，而原告持有凌亞公司股份3,040 股，且與楊○○、高○、曾○○、曹○○為凌亞公司登記之董事之一；凌亞公司未以章程規定或由股東會另行選任清算人；凌亞公司因滯欠93年至95年地價稅（含滯納金）191 萬,609
7 元，被告遂以原處分函轉入出國及移民署限制原告出境；凌亞公司另因滯欠92年及96年地價稅（含滯納金）158 萬3,
495 元，被告遂以第2 次限制出境處分限制原告出境等事實，為兩造所不爭執，並有經濟部撤銷公司登記函影本、凌亞公司變更登記事項卡影本、財政部原處分書影本、財政部第
2 次限制出境處分書影本在卷可稽（行政院訴願卷第15、17至19頁、本院訴更一卷第39、109 至110 頁），堪認為真正。
㈡原告主張伊已非凌亞公司之清算人，況原處分所憑之欠稅金
額未達修法後之限制出境標準，被告不得以加計第2 次限制出境處分所憑之欠稅金額已達修正後之限制出境標準為由，而拒絕撤銷原處分，且原處分違反比例原則、依法裁量、行政行為明確性原則及稅捐稽徵法第24條第4 項之規定，應予撤銷等情，惟為被告所否認，並以前揭情詞置辯。是本件爭點即為：1.被告得否以原告為凌亞公司清算人為由，限制原告出境？2.原處分未及適用97年8 月13日稅捐稽徵法第24條第3 項提高限制出境標準之規定，是否違法？3.被告得否以原處分所憑之欠稅金額加計第二次限制出境處分所憑之欠稅金額已達現行稅捐稽徵法第24條第3 項所定200 萬元之標準為由，而維持原處分？4.原處分是否違反比例原則及行政程序法第10條依法裁量之規定？5.原處分之內容及理由是否違反行政行為明確性原則及稅捐稽徵法第24條第4 項之規定？茲分述如下：
1.被告得否以原告為凌亞公司清算人為由，限制原告出境？⑴按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行
清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。」、「（股份有限）公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第24條、第26條之1 及第322 條第1 項分別定有明文。本件凌亞公司既經經濟部撤銷其公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，即應進行清算，因凌亞公司未以章程規定或由股東會另行選任清算人，且臺灣桃園地方法院亦未受理凌亞公司選任清算人及清算完結事件，則依公司法第322 條第1 項規定，即應以凌亞公司全體董事為法定清算人。原告既經登記為凌亞公司之董事之一，自亦為凌亞公司之法定清算人之一。
⑵次按公司之經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為
公司負責人，公司法第8 條第2 項規定甚明。至於稅捐稽徵法及限制出境實施辦法中所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法文雖無定義性規定，惟基於公、私法就「營利事業負責人」之概念內涵並無本質上之歧異，且同屬憲法秩序下規範各自領域法律秩序之一環，在體系上亦屬同一位階，並均在履行共同之任務，是兩者間得互為補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則應尊重私法秩序所植基之規範基礎。質言之，稅法與公司法等私法於營利事業負責人之概念理解與事實評價上，應以一致為原則，歧異為例外，如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法之體系性解釋、限制出境之目的性與憲法保障人民基本權之意旨，自有依具體個案另為調整營利事業負責人概念之餘地，惟如具體個案並無上開考量，稅法就營利事業負責人之解釋應得援用公司法之概念。況稅捐稽徵法第13條規定︰「法人、合夥或非法人團體解算清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」已就清算人責任設有特別規定，在執行稅務清償協力職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規定亦為公司負責人甚明。
⑶原告雖以其已於98年1 月7 日寄發辭任清算人之辭任書
予凌亞公司及其他法定清算人曹○○、楊○○、曹○○○、高○，該辭任書業經清算人高○收受，而其餘清算人及凌亞公司亦依法經臺灣臺北地方法院公示送達上開辭任書，且於00年0 月00日生送達效力，原告已合法辭任凌亞公司之董事，而非凌亞公司之清算人等情為由，主張被告限制其出境為不合法，並提出98年1 月7 日辭任書、臺灣臺北地方法院98年度審聲字第221 號民事裁定及確定證明書、掛號郵件執據為證（本院訴更一卷第32至36頁）。惟按董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同（最高行政法院95年度判字第1612號判決意旨參照）。原告現既仍為凌亞公司登記之董事之一，而為凌亞公司之法定清算人，則揆諸上開說明，其辭任縱已生效，惟於公司登記主管機關變更登記前，仍不得對抗公司外部之第三人即被告，是原告主張其已辭任而非凌亞公司之清算人，被告不得以其為凌亞公司清算人為由而限制其出境等語，容有誤會，尚不足採。
2.原處分未及適用97年8 月13日稅捐稽徵法第24條第3 項提高限制出境標準之規定，是否違法？⑴按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所
為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第
260 條第3 項定有明文。經查，本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院99年度判字第491 號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針，合先敘明。
⑵次按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司
法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納者，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上者，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」分別為97年8 月13日修正前稅捐稽徵法第24條第3 項及99年4 月29日修正前限制出境實施辦法（99年4 月29日行政院院臺財字第0990018889號令修正發布全文並變更名稱為「限制欠稅人出國實施辦法」）第2 條第1 項所明定。本件原告與訴外人楊○○、高○、曾○○、曹○○係凌亞公司法定清算人，該公司滯欠已確定之93至95年地價稅（含滯納金）計191 萬6,097 元，被告於96年
7 月13日依行為時限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，以原處分函請入出國及移民署限制原告出境，固非無據。
⑶惟因限制出境處分之效力具有持續性，其效力直至終期
始解消，此與行政處分作成時即已確定並實現之「一次（時）性行政處分」，有所不同。「一次（時）性行政處分」，其效力內容既於處分完成時即已確定並實現，則作成該處分所應具備之法定構成要件，僅與處分時之事實有關，是於判斷處分是否合法與適當時，應以行政處分作成時之法令與事實狀態為準。惟具有持續性效力之限制出境處分，所應具備之法定構成要件，即不僅應於處分作成時該當，亦應於其效力存續期間維持符合之狀態，是法院於判斷限制出境處分違法與否時，其判斷基準時應在於「事實審言詞辯論終結時」，並於其喪失合法性時，宣告該處分事後轉變成違法之時起，予以撤銷（非溯及至行政處分作成時起撤銷）。亦即限制出境處分作成後，稅捐稽徵法第24條就限制欠稅營利事業負責人出境之程序或實體要件如有變更，於修正前作成之限制出境處分因該法令之變更，致失去其合法性時，本院自應予審查。
⑷97年8 月13日修正公布施行之稅捐稽徵法第24條第3 項
規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」已明文將限制欠稅營利事業負責人出境之標準，由累計欠稅100 萬元提高為200 萬元，甚至將繫屬於行政救濟程序中之限制出境處分標準，提高至30
0 萬元以上，方得由被告函請入出國移民署限制該營利事業負責人出境，依前揭規定及說明，本院自應適用修正後之標準加以審查原處分之適法性，原限制出境實施辦法與修正後稅捐稽徵法第24條第3 項規定不符或牴觸之部分，應停止適用，乃屬當然。本件被告據以作成原處分所憑凌亞公司積欠93至95年之地價稅（含滯納金）計191 萬6,097 元，於本院言詞辯論終結時，尚未逾97年8 月13日修正後稅捐稽徵法第24條第3 項所規定之限制出境標準300 萬元，原處分未及適用上開修正後有利於原告之規定，即屬違法。原告執此指摘原處分及訴願決定違背法令，並求予撤銷，應認為有理由。
3.被告得否以原處分所憑之欠稅金額加計第二次限制出境處分所憑之欠稅金額已達現行稅捐稽徵法第24條第3 項所定
200 萬元之標準為由，而維持原處分？⑴按行政機關基於不同之原因事實所為不同之行政處分，
其法律效果係各自發生，亦即各該行政處分均係獨立對外發生法律效果之單方行政行為，是有關其適法性之判斷，即應就個別行政處分單獨判斷之。而法院於審理撤銷訴訟時，亦應僅就作為訴訟標的之「原告認為行政處分違法並損害其權利或法律上利益之主張」是否有理由加以判斷，否則即有違不告不理之原則，甚或有訴外裁判之嫌。
⑵被告除因凌亞公司滯欠93年至95年地價稅（含滯納金）
19 1萬,6097 元，而以原處分限制原告出境外，另因凌亞公司滯欠92年及96年地價稅（含滯納金）158 萬3,49
5 元，再以第2 次限制出境處分限制原告出境，原處分與第2 次限制出境處分既係分別依據合計凌亞公司所積欠不同年度之地價稅（含滯納金）之基礎原因事實所各別作成，並各自對原告發生禁止出境之法律效果，則於判斷原處分與第2 次限制出境處分之合法性時，即應就個別限制出境之處分單獨判斷之。是本院判斷原處分是否違法，自不得就第2 次限制出境處分所憑凌亞公司之欠稅事實合併觀察。況原告亦已就第2 次限制出境處分提起行政爭訟，現正於最高行政法院審理中，本院如合併審查，勢將使法律關係更為複雜。是被告主張以第2次限制出境處分所憑之欠稅金額彙計入原處分所憑之欠稅金額超過300 萬元，作為維持原處分之理由，殊屬無據。
⑶至於被告97年8 月18日臺財稅字第09704531890 號函釋
雖以：「納稅義務人於97年8 月15日前因欠稅遭限制出境之案件，請即依說明規定辦理。……說明三、上開修正條文生效前，……惟修正生效前欠稅金額達修正後限制出境金額標準而受限制出境之時間未超過5 年之案件，仍應繼續限制出境；其有併案列管且該併案列管案件欠稅金額合計達修正後規定之限制出境金額標準者，如各該併案列管案件之限制出境期間未逾5 年，雖限制出境之主案已逾5 年而應予以解除，各該併案管制之欠稅金額合計仍達限制出境金額標準，仍應繼續限制出境」等情，與本院上開分別單獨判斷各個限制出境處分合法性之意旨並無矛盾。被告如認凌亞公司所欠地價稅（含滯納金）總額已達現行稅捐稽徵法第24條第3 項之限制出境標準，且有限制原告出境之必要，則非不得於各該未達限制出境標準之處分撤銷之同時，重新作成合計各該處分所憑欠稅金額之限制出境處分，以臻適法，並保全稅捐，併此指明。
4.原處分及訴願決定既經認定為違背法令，而應予撤銷，則原處分是否違反比例原則、行政行為明確性原則、行政程序法第10條依法裁量及稅捐稽徵法第24條第4 項之規定等爭點，即無庸再予審究，附此敘明。
五、本件判決基礎已臻明確，並據以為原告勝訴之判決，是原告聲請命被告提出凌亞公司之地價稅稽徵案卷，以及向法務部行政執行署桃園行政執行處調取桃園縣政府地方稅務局就凌亞公司欠繳地價稅移送執行之案卷等資料，核與判決不生影響，已無調查之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 陳 可 欣