臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第66號
100年1月6日辯論終結原告共同選 李白信子選定當事人 李仁壽
李宜錚（其他共同原告李仁昌、李仁琦、李淑暖）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600373900 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以97年7 月22日96年度訴字第4156號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年5 月20日99年度判字第517 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分(重核復查決定)不利原告部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再由邱政茂變更為吳自心，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告李白信子之配偶李秀隆（即被繼承人）於民國（下同）
82 年7月7 日死亡，原告等（即繼承人）於核准延期期限內申報遺產稅，經被告查獲漏報死亡前3 年內贈與合計新臺幣（下同）689,789,812 元，核定遺產總額742,072,796 元，遺產淨額716,131,734 元，應納稅額100,072 元。原告等不服，申經復查結果，追認親屬扣除額250,000 元，變更核定遺產淨額715,881,734 元，應納稅額0 元。原告等仍表不服，提起訴願遭駁回，提起再訴願，經行政院再訴願決定原處分撤銷，被告重核復查維持原復查決定，原告等猶表不服，復提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院於93年10月29日以91年度訴字第3377號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。被告於95年6 月20日以北區國稅法二字第0950009071號重核復查決定，依該判決意旨重核復查決定追減遺產總額139,276,648 元、變更核定遺產淨額572,448,836 元及追減扣抵贈與稅額140,068,044 元，應納稅額0 元。原告等仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以97年7 月22日96年度訴字第4156號判決駁回（下稱原判決）。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年5 月20日99年度判字第517 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠程序部分
「按上訴制度係為受不利判決之當事人所設救濟程序，於高等行政法院受勝訴判決之當事人，自無許其提起上訴之理。
又上訴須對於原判決所宣示之主文為之，若說明主文之理由，雖於當事人有所不利，因無裁判效力，即與該當事人之權利義務無妨礙，應不容對之提起上訴。」「至被上訴人重為復查結果，如仍為不利於上訴人之決定，上訴人自得依法救濟，併此指明。」最高行政法院96年度裁字第00100 號裁判意旨參照。本件被繼承人李秀隆遺產稅案經本院91年度訴字第3377號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，是原告於本院已獲勝訴判決。訴願決定稱前揭被繼承人李秀隆遺產稅案，業於93年12月8 日判決確定，係指被告未依法提起上訴，僅其敗訴部分（即原告勝訴部分）確定而已，訴願決定顯屬誤解法令。又訴願決定稱本件係依行政訴訟法第216 條：依判決意旨重為復查決定，惟說明主文之理由無裁判效力，已如前述，且被告重為復查結果，仍為不利於原告之決定，是原告自得依法救濟，於法並無不合。
㈡實體部分
⒈訴願決定及原處分核定被繼承人李秀隆81年度贈與兄弟之
配偶─林郭糖55,050,000元、李鄭秀子200,521,307 元及李王卻148,021,307 元，應併入遺產總額課稅部分：
⑴查本件被繼承人李秀隆出售其名下坐落臺北縣○○鎮○
○○段82之1 地號等土地，得款911,283,750 元，扣除土地增值稅及相關費用後之餘額802,085,230 元，平均分配予四房兄弟，各得200,521,307 元乙事，業經本院91年度訴字第3377號判決核認，確屬四房兄弟出售共有土地後分配所得之行為。此有本院91年度訴字第3377號判決第39頁第2 段之陳述可參。
⑵惟本院91年度訴字第3377號判決理由第40頁第3 段所載矛盾違誤之處，分述如下：
①本院91年度訴字第3377號判決依原告所提供之相關證
據，認定系爭土地係李秀隆兄弟四人所共有，並信託登記李秀隆名下之事實，惟對於其他兄弟受領分配土地款後自行分配予其配偶及子女部分則又認係被繼承人李秀隆對渠等之贈與，實前後矛盾並有違常情，蓋李秀隆既已甘於平分土地款與各兄弟在先，又怎可能侵占其他兄弟之土地款用以贈與其他兄弟之配偶或子女？再衡諸常情及依一般經驗法則判斷，李秀隆豈有不贈與自己之配偶及子女（含原告，計6 人）反去贈與別人之配偶及子女之理？按系爭共有土地既信託登記李秀隆名義，故李秀隆有出名與買方訂立土地買賣契約並代其他共有人受領償金之義務，其自始對其他共有人所有之4 分之3 土地價金並無所有權，更遑論有將屬於其他三兄弟所有之價金贈與他人之權利。民法第817 條：「數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。各共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」；信託法第10條：「受託人死亡時，信託財產不屬於遺產。」準此，受託人對於信託財產並無所有權，既無所有權，當然無民法第765 條所規定之所有權一切權能。本件系爭共有土地既有信託登記李秀隆名義之事實，已如前述，故李秀隆僅對系爭共有土地之4 分之1 享有所有權之一切權能。本院91年度訴字第3377號判決顯有判決不適用法規及理由矛盾之違誤。
②承上，「關於李秀隆於81年4 月13日、81年4 月23日
分別文付李文峯8,000,000 元、10,000,000元及81年
5 月28日支付林文38,021,307元部分，應可認為兄弟分家產之行為，不涉及贈與，…」。換言之，李秀隆侵吞林文土地償款162,500,000 元，侵吞李聰賢土地價款200,521,307 元（李聰賢分文未得），侵吞李文峯土地價款182,521,307 元。衡諸常情，彼等三人所分得之價款既與應分得之價款不符，豈不早對李秀隆大肆撻伐，是以林文、李聰賢及李文峯三人均應有取得李秀隆所交付之共有土地分配款200,521,307 元。
按李秀隆自其帳戶提領現金交付分配予各兄弟之後，其身為共有土地名義人之義務業已終了。其後各房兄弟將所分得之價金存入其配偶或子女之名下，李秀隆根本無權干涉，此查各兄弟將所分得之價金存入其配偶或子女帳戶之收入傳票或存款憑條（李秀隆81年度贈與稅案，本院91年度訴字第275 號，被告原答辯卷第229-277 頁、279 頁、281-282 頁、292- 301頁、352-357 頁、360-365 頁參照），其各房筆跡均不相同，且均非李秀隆之筆跡，益足證李秀隆確係直接交付現金與各兄弟，再由各兄弟自行存入其配偶或子女帳戶，而非本院91年度訴字第3377號判決認定係李秀隆直接支付土地款予彼等三名共有人之配偶或子女。③該審法院前已認定系爭共有土地係兄弟四人共有，各
房均獲分配2 億餘元之事實，而各房兄弟所獲分配金額須連同其配偶及子女部分合計，才會等於200,521,
307 元；易言之，各兄弟之配偶或子女帳戶存入鉅額現金，其來源實係林文、李聰賢及李文峯之土地分配款而非來自李秀隆之贈與，是縱使該審法院認定其他三房兄弟之配偶及子女所獲鉅款係李秀隆所支付，其實際贈與人亦非李秀隆而是林文、李聰賢及李文峯三人。又本院91年度訴字第3377號判決認定三房兄弟之配偶及子女所得價款共5 億餘元均係來自李秀隆之贈與，則無異認定系爭土地係李秀隆一人所獨有，核與本院91年度訴字第3377號判決認定系爭土地係兄弟四人共有之事實基礎相互矛盾。
④再查李聰賢之配偶李鄭秀子、李文峯之配偶李王卻均
於83年間以書面向被告自認：「賣地之錢，應由兄弟均分」，無異承認其所取得之鉅額土地分配款係來自彼等之配偶而非李秀隆；本院91年度訴字第3377號判決未詳查彼等帳戶存入鉅額現金之原由，即率斷認定為李秀隆對彼等之贈與，亦有判決不備理由之違誤。⑶李氏家族大家長李和順主持家務，掌管經濟大權期間，
以被繼承人李秀隆四兄弟所賺取之所得購買之土地尚○○○鎮○○○段95之3 地號等土地，當時係信託登記於參子李文峯之名下。上述土地於79年間與鴻陞建設股份有限公司訂定土地房屋合建契約書，李文峯雖係登記土地所有權人，但因該筆土地屬四兄弟所共有，故屬於土地所有權人李文峯應分得部分尚需由四房兄弟平均分配：
①同母異父長兄林文部分：計有林文之配偶林郭糖、林
文之子女林再全、林財寶、林春桂、林素珠、林素禎、林素月、林素治等8 人為新建房屋之起造人；②長子李聰賢部分：計有李聰賢之配偶李鄭秀子、李聰
賢之子女李連春、李連福、李金鳳、范李金葉、李繡緞等6 人為新建房屋之起造人；③次子李秀隆部分：計有李秀隆、配偶李白信子、李仁
昌、李仁壽、李仁琦、李淑滿及李淑暖等7 人為新建房屋之起造人；④參子李文峯部分：計有李文峯、配偶李王卻、李文峯
之子女李章榮、李明泉、李紅玉、李紅珍及王志傑（李文峯妻弟之子）等7 人為新建房屋之起造人；⑤李和順亦分得5 戶房屋，其中各2 戶以李秀隆、李文峯名義為房屋起造人，1 戶贈與長孫李連春。
⑷由以上李文峯名下之土地與建商合建分屋之房屋起造人
可知，係屬家族共有財產之分配而無疑義。被繼承人李秀隆遺產稅案件卷宗內亦有本件李文峯與建商合建分屋之相關資料，而被告並未對土地所有權人李文峯課徵贈與稅，是被告亦認定土地所有權人李文峯與建商合建分屋，屬李文峯應分得房屋中有高達4 分之3 房屋起造人為其他三名兄弟之家族成員之事實，為李氏家族共有財產之分配，不涉及贈與。而本件系爭遺產稅之被繼承人李秀隆於81年出售共有土地，平均分配所得價款與其他共有人（亦含其配偶及子女），被告卻認定為贈與，其認事用法顯有前後矛盾之違誤。按稅捐稽徵機關對人民課徵稅捐，所依據之課稅事實，應憑客觀事證，並對相同之事實，應採前後一致之處理，以符合行政程序法第
6 條及第8 條分別所規定之平等及誠實信用原則，訴願決定及原處分顯已違背法令而應予以撤銷。
⑸結論：被繼承人李秀隆81年間出售共有土地，部分價金
流向其他三名共有人之配偶（及其子女）部分亦屬兄弟分產之行為，不涉及贈與，免併入遺產課稅。
⒉訴願決定及原處分核定李秀隆對李仁壽81年度之贈與為146,920,550 元，並須併入遺產總額課稅：
⑴李仁壽依李秀隆之指示代李秀隆支付之費用尚包括白明
慶介紹費1,500,000 元、李和順敬養費20,000,000元、返還李秀隆所需資金450,000 元及代李秀隆支付購地款100,328,147 元，本院91年度訴字第3377號判決第45頁第（三）段以下矛盾違誤之處，分述如下：
①本院91年度訴字第3377號判決既認定系爭土地屬共業
家產，處分共業家產所產生之利益及費用本當由共有人平均享受、負擔，殆無疑問。又「共有物之管理費，及其他擔負，除契約另有訂定外，應由各共有人，按其應有部分分擔之。」為民法第822 條所明定。
②承上，查本件系爭共有土地出售事宜，因交易金額龐
大，試圖參與介紹賺取鉅額佣金之仲介者眾多，本屬情理之常。其中白明慶與黃正雄二人參與最力，白明慶對此已提出聲明。雖黃正雄最後居間成功，而獲得約當土地交易金額0.66％之仲介報酬，而白明慶對仲介事務之奔波付出，支付其僅約當土地交易金額O.17％之服務報酬，與黃正雄受領數合計亦不過約當土地交易金額0.83％，徵諸該審法院認定一般約5 ％左右佣金之慣例，上開費用之支付應屬合理範園。而本件交易金額高達9 億餘元之鉅，其中欲賺取介紹費之人馬不計其數，已如前述，其間之利害糾葛，除當事者外，有許多外人所不知之內幕，實有傳喚證人白明慶到庭說明之必要（原告於被繼承人李秀隆81年度贈與稅行政訴訟審理期間亦已具狀聲請傳喚證人），惟該審法院並未依原告聲請傳喚證人到庭說明，逕以白明慶所出具之聲明書屬私文書無證據力，空言否認，顯屬速斷，況依一般經驗法則判斷，李氏四兄弟更無平白無故贈與白明慶之理。
③被繼承人四房兄弟之父即李氏家族大家長李和順，對
四兄弟共同賺取資金之記帳及系爭共有土地洽購及管理等相關事宜，多年來亦有相當貢獻。系爭共有土地出售後，基於其要求並經四房兄弟同意，支付約當土地交易金額2.2 ％之勞務報酬，亦屬情理之常，難視為贈與。況承前所述，本件系爭共有土地出售得款911,283,750 元，剩餘可分配價款802,085,230 元，係以扣除土地增值稅、黃正雄、白明慶介紹佣金、洪年榮代書費及李和順索取敬養費後之餘額計算，平均分配予四房兄弟，各得200,521,307 元。該審法院既基於證物充分、分家款平均之故，於本院91年度訴字第3377號判決中採原告分家之主張屬實。則上開費用既為計算分家款平均之基礎，並經各共有人同意支付，依實質課稅原則，縱使原告主張係敬養費或管理費用名稱有所不同，亦不能因此否認非屬系爭共有土地出售之必要費用。豈有如該審法院片面承認因各房分配數相同，故原告主張可採，但又對計算各房分配數基礎之必要費用不予核認之理。原告於被繼承人李秀隆81年度贈與稅行政訴訟審理期間亦已具狀聲請傳喚證人李連春、郭淑英（即李和順之長孫及長孫媳），惟該審法院並未依原告聲請傳喚證人到庭說明，即遽為不利原告之判決；且本院91年度訴字第3377號判決以「縱係支付與李和順，亦為無對價之無償贈與」，實完全抹煞李和順對被繼承人李秀隆四房兄弟二十餘年記帳、管理資金及為購買系爭土地所付出之心力。
④退步言，縱使被告為課稅目的否准上開二筆費用係出
售系爭共有土地之必要費用，認定上開二筆費用核屬贈與稅課稅範圈，但亦非李秀隆一人之贈與，蓋系爭土地為四房兄弟共有，已如前述，前揭介紹費及管理費合計21,500,000元；僅其中4 分之1 即5,375,000元為李秀隆所支付，其餘4 分之3 即16,125,000元係其他三名共有人委託李秀隆代為支付系爭共有土地出售之必要費用，尚未支付前由李秀隆委託李仁壽代為保管。
⑤被繼承人李秀隆贈與李仁琦450,000 元乙節，已於81
年12月31日申報時檢附完整資金提存流程，經被告審核後並核發贈與稅免稅證明書在案，惟被告竟否准原告扣除李仁壽已返還被繼承人李秀隆所需之450,000元資金，已對同筆資金重複課稅之違誤。又李仁壽返還李秀隆所需資金450,000 元部分，該審以「此筆資金為現金提領，並不能證明與李秀隆贈與李仁琦之450,000 元之現金為同筆資金，原告主張已返還一節，不足採信。」惟原告已提供之81年12月31日李仁壽及李秀隆之存摺影本，當日確有同額資金支出及存入（當日李秀隆帳戶餘額僅9,427 元，故指示李仁壽從代管資金提領450,000 元存入其帳戶，以便贈與李仁琦。）「又關於證據須證明至何種程度，法院始能形成心證，一般通說認為無須形成絕對之確信，而以達到高度之或然性為準」為行政法學者吳庚之論述。是以原告所提供之證據已達到高度之或然性，依舉證責任轉換原則，被告應負舉證責任證明上述二筆資金非同筆之反證，才足以推翻原告之主張。
⑵按87年度遺產稅核定通知書所載之被繼承人李秀隆死亡
前3 年內贈與─現金（81年度）689,789,812 元係包括李鄭秀子212,521,307 、李文峯18,000,000元、李王卻148,021,307 元、林文38,021,307元、林郭糖55,050,000元及李仁壽218,175,891 元。81年度贈與稅判決既認定「李秀隆對李仁壽之贈與為46,806,583元（實際留存李仁壽帳戶之金額為24,642,403元）」，94年3 月29日91年度訴字第3377號遺產稅裁定更正：「李秀隆對李仁壽及李仁昌之贈與為146,920,550 元」，是本院91年度訴字第3377號判決已任意增加原未核定之受贈人李仁昌及受贈金額100,113,967 元。（按李秀隆贈與李仁昌部分係屬82年度，本院90年度訴字第6763號判決參照，該案於不利益變更禁止原則下，維持原處分且已判決確定在案。）訴願決定及重核復查決定顯違反行政救濟不得更為不利於原告之決定、稅捐稽徵法第21條、第22條核課期間之規定及重複課稅之違誤。
⒊系爭北投區房、地價額5,577,980 元為原告李白信子之特有財產，非被繼承人李秀隆之遺產：
⑴本院91年度訴字第3377號判決以原告主張系爭房、地係
繼承人李白信子之特有財產，並未提示各筆所主張購買或出售房、地資金流程等具體確實證明文件佐證其說，認原告之主張要無可採，茲將判決違誤之處分述如下：
①土地法所為之登記有絕對效力，固為土地法第43條所
明定，其目的係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。參照司法院院字第1919號解釋及最高法院39年台上字第1109號、40年台上字第1892號判例意旨：「在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴。系爭土地在第三人未取得土地權利前，被上訴人對於上訴人，自仍得主張權利。」從而，本件土地雖登記為馬根福所有，如有證據足資證明係基於信託關係而登記，信託人即真正權利人當可主張內部之關係，非可執著於土地登記簿謄本之記載，而否定信託之關係，合先敘明。
②李白信子以其結婚時母親白呂旦贈與之嫁粧變賣所得
價金與其父親白梧桐、大姊馬白合於55年6 月間共同購○○○鎮○○○段○○○ ○號等7 筆土地（因原本打算長期投資，故登記個別名義，白梧桐所有部分以其子白植棟名義登記）。孰料，當時炒地皮之風興盛，18個月之後，上述7 筆土地價格飆漲了十幾倍之多，李白信子等3 人遂決定賣掉上述土地，將部分資金再投入其他土地繼續投資，以獲取更大利潤。57年為投機目的購買系爭北投區土地，依當時法令規定，購買「田」者需為自耕農且需設籍當地，因李白信子等三人均不符規定，故信託登記於馬白合配偶馬根福名下。因系爭土地遲遲未漲價，以致持有數年仍未脫手，馬根福雖於63年間死亡，惟馬白合依法為其未成年子女之監護人，在馬白合痛失至親之際，同為至親手足之白梧桐及李白信子豈有急於將個人應有持分辦理移轉登記之理。
③該審法院又以「馬根福購入土地日期早於李白信子售
地日期，主張以該筆售地所得另購土地，亦不合理。」亦加顯現該審對當時社會背景及土地炒作之風欠缺暸解：第一手買方對購入之土地並不急著過戶，而係再尋找第二手買主，然後直接由賣方過戶至第二手買主，既可賺取價差又可節省規費，李白信子售地及購地之日期稍微有些許之落差即是上述原因所致。
④「該土地嗣後於69年興建房屋，原告並未舉證證明有
何出資合建情事」，查原告李白信子既為系爭土地實際所有權人之一，地主提供其所有之土地和建商交換房屋，兩者間已有對價關係存在，豈有地主須另外出資之理？此為眾所知悉之事實，本院91年度訴字第3377號判決對地主與建商合建分屋之本質顯有所誤解，其判決理由更有違社會一般經驗法則。又本院91年度訴字第3377號判決亦未詳查本件李白信子售地所得亦遠大於其購地支出；再者，本件購地日期距今有數十年之久，而有證據緊急狀態之情事，該審對實際參與李白信子售地、購地交房且兼重要合夥人（證人）─馬白合，並未傳訊到庭作證，即遽為不利於原告之判決，顯有未善盡調查之情事。
⑤被繼承人李秀隆出售共有土地分配償金與其他共有人
部分，遭被告併入遺產稅課稅乙節，本院91年度訴字第3377號判決：「則原告所稱實際上係四人共同經營家務所獲得之資金用以購地，並（信託）登記其中一人即李秀隆名下一節，參諸國人經驗，應屬可採信；尚不能以原告未能充分舉證證明三十三年前之購地資金詳細資料，遽而否定上開書証所顯示李秀隆兄弟同財共居之事實。」同理，李白信子所主張系爭房、地係其特有財產，亦不能以李白信子未能提示39年前購買或出售土地資金流程遽而否定之，對類似事實之認定顯有理由前後矛盾之違誤。
⑵李白信子等三人購買系爭土地之時間點（57年）為李氏
家族四兄弟同財共居時，李秀隆本身並無可獨立支配之資金（由李和順所記載自44年至64年帳簿原本可證）；若為李氏家族之出資，則處分時（與建商合建分屋），其他三名兄弟亦會要求分配其應有部分，絕無可能僅以李白信子一人為房屋起造人。
㈢結論：被繼承人李秀隆出售共有土地平均分配償金與其他共
有人（含其配偶及子女）部分，與李文峯和建商合建分屋（各房兄弟家族分得房屋價值均等），同屬分配家產之行為，不涉及贈與，亦不需併入遺產總額課稅；而繼承人李白信子之特有財產，其來有自，亦不屬於被繼承人之遺產。（計算式：602,796,148 －55,050,000－200,521,307 －148,021,
307 －1,500,000 －20,000,000－450,000 －100,328,148－5,577,980=71,347,407)㈣被繼承人李秀隆出售其名下座落臺北縣○○鎮○○○段82之
1 地號等土地，為李氏家族大家長李和順以4 兄弟共同賺取之務農所得所購置之共同財產：
⒈李氏兄弟4 人職業先後皆登記為自耕農，00年出生之參子
李文幸自國校畢業後即未再升學，故至遲於43年間李氏兄弟4 人均已投入農事生產。依李和順日記帳（原證6 ）所載之上半段，李氏家族之主要收入為農、畜產品，可分為以下4 大項：
* 山⑴主要種橘子、茶葉、相思樹（帳載賣柑來金、賣生茶、賣木炭、來柴金、來木材金）。
⑵其次為種蕃薯、綠竹筍（帳載綠竹笋）、紅柿、香蕉等等。
* 田⑴種植水稻收入：包括領回大租金、出售蓬萊穀、糯米穀（帳載蓬萊谷、朮栗）、賣稻草收入。
⑵種植腳白筍收入。
* 飼養家畜、家禽一賣豬收入（帳載來豚金）、責（番）鴨、賣雞、鵝。
* 農閒之餘⑴打零工一插秩、割稻（帳載播田、刈稻）、
耘草、挑柑、燒炭窯（帳載烆火）、挽柑、挑工或與水泥粗工有關之零工。
⑵挖掘茅草根收入。
⒉早期收入以賣柑、茶、木炭及豬為主（李聰賢名義登記之
庄子內田地約200 坪，生產稻穀以自用為主），但隨著北投子（登記林文名義）及水碓子田地之購買，稻穀之收入比重亦隨之增加。
⒊分析以上收入之賺取過程：傳統人工插秧、割稻、曬穀、
採茶、烆火等等均為勞力密集農業，其每期（次）產量均高達數千斤，若非家族4 兄弟同心協力，實無法單憑1人之力達成；再者，挖掘茅草根為當時快速賺取現金之副業，惟茅草根並非隨地垂手可得，常須徒步至數公里外之山上挖掘，故須早出晚歸以把握白天的挖掘時間，第2 天再由女眷們負責清洗茅草根，最後委由林文帶至臺北出售。依46年帳第4 頁記載當年1 月起至2 月17日止（約45天），賣茅草根之總收入為3743.5元，依當時平均工資1 天約20-22 元計算，1 人要作工達170 日-187日方可賺得；再依48年帳第7 頁記載3 月1 日至23日止（共23天）責茅草根之總收入為2,133 元，依當時平均工資1 天約25元計算，1 人要作工達170 日方可賺得。又依48年之工資水準，1 人作工1 年（當時亦無如此多的作工機會）所能賺取之工資僅9,000 元，故李和順日記帳中雖有記載兄弟名字之個別作工收入，惟其金額占全年總收入之比例甚低（附件2 ），而可斷定李和順所載日記帳各年度之結餘款為4兄弟務農所賺取之共同資金。
⒋44年、45年、47年之日記帳末頁均記載有當年度結存金額
，分別為28,164元、7,218 元、4,774.4 元。（46年11及12月帳因滅失，無從得知）依44年日記帳計有數筆來利金（利息收入），故可推估44年以前，李氏家族仍有結餘款，是李氏家族於48年間已有足夠之共有資金以購買系爭水碓子土地之半數持分。而48年、49年及50年之日記帳末頁記載當年度結存金額分別為27,063元、20,952元及41,901元，所以李氏家族於51年間亦有足夠資金支付黃家樂所有一半土地持分之價金50,000元。
⒌結論：截至64年3 月10日李氏家族正式分家之前，李氏兄
弟無論是「個別」賺取之作工收入或是兄弟務農所「共同」賺取之收入，全數均交由大家長李和順掌管運用。日記帳所記載之下半段，大部分為李氏家族之日常生活支出：
其中剪髮、購買衣褲、鞋子、醫藥費、交通費及孫子女之教育費等均加註使用者之名字。依一般經驗法則判斷，被繼承人李秀隆自身之基本生活（生存）所需費用均無法自由支配下，遑論於57年間有大筆資金用以購買系爭北投區之土地，故由此亦可間接證明原告李白信子之特有財產並非由被繼承人李秀隆出資所購買，亦不屬於被繼承人之遺產。
㈤「台灣自清末以降乃至於日據時期之習慣，家為同居共財之
團體，因有同居之事實，始有共財之必要，藉此以共同維持家之生存…」，「台灣之家產，自清代以降即屬父祖子孫所構成家屬之公同共有，日本割據後，仍然維持家產制度；戶主所有之財產，除有特別情事外，均屬此種財產；家產未經𨷺分以前，係屬家屬全體之公同共有，故家產土地雖以家屬中一人之名義登記，仍應為家產，非私產，屬家屬全體之公同共有（臺灣民事習慣調查報告頁305 至320 及最高法院86年度台上字第1630號裁判意旨）。」原告於99年10月7 日行政訴訟補充理由（一）狀提出被繼承人之父李和順所記載44年至64年李氏家族同居共財之日記帳影本共13冊，已足證系爭土地係於李氏家族同居共財期間所購買，雖以李秀隆名義登記，仍為李氏兄弟所共有。依前開舉證責任分配原則，原告對於系爭土地並非被繼承人李秀隆1 人所獨有，已為相當之證明，被告抗辯該土地為其所有，卻未能具體舉證以實其說，自難為其有利之認定。
㈥被繼承人李秀隆於64年（農曆）3 月10日李氏家族分家前已
罹患重疾（肝病），此觀之大家長李和順所記載李氏家族63年之日記帳即明，當年度李秀隆所花費之醫藥費高達40,891元，64年分家之前所花費之醫藥費為4,860 元（帳載隆仔：
開檢血金、注射金、買藥金、買漢藥粉、求壽費金、補運開紅包金、買保肝片、買治肝藥水、道士禮金、買片仔璜金等等），可知當時李和順為治癒李秀隆的病，看遍中、西醫，甚至求神問卜。而李秀隆因身患重病，不但須花費龐大醫藥費，亦無法正常工作以賺取收入。
㈦依據李和順之日記帳可知：被繼承人李秀隆於57年原告李白
信子購○○○區○○段○○○ ○號土地之時，其本身並無可支配所得；原告李白信子於69年間取得系爭房地之時，其亦無有能力購買系爭房地。綜上所陳，原告所舉之諸多證據足證，系爭北投區房地為原告李白信子之特有財產，而非李秀隆之遺產。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）核定被繼承人遺產總額超過71,347,470元部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「被繼承人死亡前3 年內贈與之財產，依第15條之規定併
入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之1 年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」「被繼承人死亡前3 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅…二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項前段、第15條及第17條第1項第7 款所明定。次按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姐妹。
四、祖父母。」為民法第1138條所規定。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定…得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第4 條第1 項及第216 條所規定。再按「訴願法所謂行政處分，係指官署對人民所為之單方行政行為，而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利或利益者為限。」為改制前行政法院59年判字第211 號著有判例。
㈡被繼承人於81年間出售所有坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○
○號土地，將售地款自其銀行帳戶轉帳至兄嫂李鄭秀子銀行帳戶212,521,307 元、弟李文峰銀行帳戶18,000,000元、弟媳李王卻（李文峰配偶）銀行帳戶148,021,307 元、兄林文銀行帳戶38,021,307元、兄嫂林郭糖（林文配偶）銀行帳戶55,050,000元及子原告李仁壽銀行帳戶218,175,891 元合計689,789,812 元，經被告查獲認屬為被繼承人死亡前三年內贈與，乃併入遺產總額課稅。原告等不服，申經復查結果，追認親屬扣除額250,000 元，變更核定遺產淨額715,881,73
4 元，應納稅額0 元。原告等仍表不服提起訴願遭駁回，提起再訴願，經行政院再訴願決定原處分撤銷，被告重核復查維持原復查決定，原告等猶表不服，復提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經大院於93年10月29日以91年度訴字第3377號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重核復查追減遺產總額139,276,648 元、變更核定遺產淨額572,448,836 元及追減扣抵贈與稅額140,068,044 元。原告仍表不服提起訴願及行政訴訟均遭駁回，提起上訴經最高行政法院判決原判決廢棄，發回大院。
㈢被告依該判決意旨重核復查決定略以，依大院判決撤銷意旨
：（一）被繼承人死亡前三年內贈與民法第1138條之各順序繼承人及其配偶- 現金689,789,812 元部分…給付兄弟李文峰18,000,000元、給付林文38,021,307元，係屬共業家產之分配，不屬贈與範圍，無需列入遺產總額內…（1 ）支付民法第1138條之各順序繼承人…及其配偶之金額…其餘支付李聰賢之配偶李鄭秀子200,521,307 元、李文峰之配偶李王卻148,021,307 元、林文之配偶林郭糖55,050,000元…被繼承人對非其配偶…所為之無償給與…仍應課贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。（2 ）主張被繼承人委託李仁壽代為保管資金部分…原處分核定被繼承人贈與李仁壽218,175,891 元…可證明被繼承人資金流向李仁壽之資金為153,420,550 元…李仁壽支付予黃政雄之介紹費6,000,000 元及給付洪年榮代書之500,000 元部分，得認為贈與之返還，其餘146,920,550 元…仍應認為被繼承人對李仁壽之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅…原處分就遺產總額中認定被繼承人死亡前三年內贈與民法第1138條之各順序繼承人及其配偶部分之金額，為689,789,812 元應併入遺產總額課徵遺產稅部分，尚有未合…另所稱被繼承人82年度生前贈與計入遺產部分…贈與其姪李連福之贈與額為12,000,000元佔全部贈與額三分之一，此部分非屬遺產及贈與稅法第15條應列入遺產總額之生前贈與，相關贈與稅為4,156,251 元…依法自應於遺產總額中扣除。（二）經重行核算被繼承人死亡前三年內贈與：（1 ）贈與弟李文峰18,000,000元及林文38,021,307元合計56,021,307元，係兄弟共業家產之分配，非屬贈與准予追減。（2）贈與子李仁壽218,175,891 元部分，可證明被繼承人資金流向李君153,420,550 元，扣除李君代被繼承人支付土地介紹費6,000,000 元及代書仲介費500,000 元，其餘146,920,
550 元應認為被繼承人對李君之贈與，准予追減71,255,341元。（3 ）贈與兄嫂李鄭秀子部分，重複計算12,000,000元准予追減。綜上，原核定被繼承人死亡前三年內贈與689,789,812 元准予追減139,276,648 元，原核定遺產總額742,072,796 元應予追減139,276,648 元，變更核定602,796,148元。（4 ）被繼承人於82年間將其自有資金贈與子李仁昌24,000,000元及姪李連福12,000,000元合計36,000,000元，經核定贈與總額36,000,000元，應納稅額12,468,750元，其中贈與姪部分之贈與稅額4,156,250 元，准予追認死亡前應納未納稅捐扣除額4,156,250 元。（5 ）原查核定扣抵贈與稅額405,366,368 元，系爭死亡前三年內贈與既經追減139,276,648 元已如前述，另被繼承人81年度贈與稅行政救濟案，原核定贈與總額852,739,812 元，經大院91年度訴字第275號判決被繼承人81年度贈與總額613,349,197 元，重行核算扣抵贈與稅額265,298,324 元，原核定扣抵贈與稅額應予追減140,068,044 元。（三）綜上，准予追減死亡前三年內贈與139,276,648 元，原核定遺產總額742,072,796 元應予追減139,276,648 元，變更核定602,796,148 元；原核定應納未納稅捐扣除額准予追認4,156,250 元，原重核復查決定遺產淨額715,881,734 元應予追減143,432,898 元，變更核定572,448,836 元；原核定扣抵贈與稅額405,366,368 元應予追減140,068,044 元，變更核定265,298,324 元；重行核算應納稅額319,256,701 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原重核復查決定應納稅額0 元應予維持。
㈣被告答辯如下：
⒈依據改制前行政法院59年度判字第211 號著有判例意旨，
訴願法所謂行政處分，係指官署對人民所為之單方行政行為，而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利或利益者為限。
⒉本件被告原復查決定及重核復查決定應納稅額0 元之行政
處分，並未損害原告現實之權利或法律上之利益，本件訴訟對原告而言，顯無權利保護之必要，自無訴之利益，原告之主張顯然違反法行政訴訟法第4 條第1 項規定及首揭判例意旨。
⒊行政法院撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘
束各關係機關之效力；原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之，為行政訴訟法第216 條所明定。本件既經鈞院91年度訴字第3377號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分；被告未依法提起上訴，經鈞院94年2 月1 日院百荒股91訴03377 字第0940002486號函，本件於93年12月
8 日判決確定，又該判決將被繼承人死亡前3 年內贈與金額100,113,967 元之贈與對象由原告李仁壽改為李仁昌，及將贈與年度由81年度變更為82年度，該等變更屬行政處分理由之追加變更，重核後本件被繼承人遺產稅應納稅額仍為0 元。原告等就相同爭點提起本次行政訴訟，既前經鈞院實質審酌後判決確定，是被告於95年6 月20日依該判決意旨作成重核復查決定（即原處分），依首揭規定，並無違誤。原告主張核不足採，原處分請續予維持。
㈤本件有關原告主張被繼承人於81年間出售所有系爭土地，係李秀隆兄弟4 人間共同出資之行為乙節。
⒈原告並未盡舉證責任及租稅協力義務：原告主張同財共居
共同出資有利於己之事實，自應負舉證責任，惟原告並未盡舉證責任及租稅協力義務，提示其購地之資金來源及相關資金流程證明，自不足以認定該資金來源確係源自被繼承人李秀隆等4 人同財共居共同出資。
⒉李秀隆等4 人對家庭收入之貢獻度並非相同付出：依原告
99年9 月24日庭上證詞，系爭土地係由該4 人共同出資購買，登記在被繼承人李秀隆1 人名下，並主張資金來源係同財共居及該4 人共同出資，則渠等對家庭之貢獻度，依一般社會常情及論理法則，自應同等付出方取得同等權利，惟查林文（17年次）、李聰賢（23年次）、李秀隆（27年次）、李文峯（30年次），該4 人於48年李秀隆購買系爭土地時，縱該4 人均國小畢業即就業，渠等年紀各為31歲、25歲、21歲、18歲，其年齡差異高達13歲，其中李文峯僅18歲，渠等對家庭之貢獻度顯然差異甚大。
⒊李文峯並未賺取收入且就該兄弟4 人收入金額而言僅可稱
貼補家用性質：查系爭土地買賣價金高達68,000元（原證
5 ），且依原告99年10月7 日行政訴訟補充理由（一）狀，所檢附之附件3 之李和順44年至50年日記帳記載「來工金」收入占總收入比例明細表，原告業已自承「44年至50年均無李文峯」，縱該日記帳有註明作工者之來工金，其比例亦僅佔44年至50年總收入之0.33﹪合計3140元（314,
053 ×0.33﹪），其中林文僅占0.1 ﹪、李聰賢僅0.19﹪、李秀隆僅3.795 ﹪，未註明作工者名字或僅（未）記載雇主名字之來工金11917.5 元，占3.795 ﹪，就該4 人之收入金額而言，其性質僅可稱貼補家用，扣除日常支出後，難謂購地資金源自其4 兄弟於購地前所存下。
⒋該兄弟4 人身分登記為自耕農並不等同無其他收入來源：
原審判決意旨所稱原告等4 兄弟職業均與農業有關先後登記為自耕農，並無人營商，並無個別資金來源乙節，查當時政府就自耕農身分之取得並無相關法律規定，僅取得村里長證明即可，戶籍謄本記載為自耕農並不等同被繼承人李秀隆即無其他營商行為。更遑論44年至48年之農民經濟生活，單靠務農所得，一般是僅足以餬口，而系爭土地金額高達68,000元，顯非一般農民僅有務農所得即可賺取。
⒌綜上，原告就有利於己之事實，原告並未盡舉證責任及租
稅協力義務，僅提示間接事證（日記帳）並未提示直接事證（資金付款流程），且李秀隆等4 人對家庭收入之貢獻度並非相同付出；更遑論李秀隆購地時李文峯年僅18歲且未賺取任何收入，又就該兄弟4 人收入金額而言僅可謂貼補家用性質，又該兄弟4 人身分登記為自耕農並不等同渠等無其他收入來源，而48年購買系爭土地金額高達68,000元，顯非一介僅有務農收入之農民可賺取，是原告主張系爭土地係該兄弟4 人共同出資賺取核不足採。
㈥有關原告主張在依44年日記帳計有數筆來利金，是李氏家族
於48年間即有節餘款購買系爭土地半數持分乙節，查原告所提示之日記帳，其利息來金為每月12元換算全年為144 元，以年利率20﹪計算其本金估算為720 元（12÷20﹪×12），與購地資金差異甚多，原告主張核不足採。
㈦有關原告主張系爭土地係於48年付34,000元（原證5 ），另
於51年間付黃家樂50,000萬元乙節，查原告並未提示付款憑證，另依原審原證5 之杜賣證書，其上載有「價款新台幣陸萬捌仟元…前開價款賣與台端其價款即日領收足訖」且依原證4 （原審）其過戶日為48年4 月21日，原告卻主張其過戶後再付款，顯然有違一般社會常情及論理法則。
㈧關於原告主張系爭資金並非轉帳係現金提領後交由其兄弟自
行轉決定撥到相關人帳戶，由其字跡不同即可證明乙節，查相關傳票影本（屬贈與給其他3 房部分），系爭資金係自淡水第一信用合作社提領，提領日分別81年4 月13日、81年4月14日、81年4 月23日，81年5 月28日（附表1 ），均係轉帳提領並非現金提領，依一般社會常情及論理法則，當事人提領存款時，活期儲蓄存款憑條，係由提領人自行填寫，至轉入同合作社之定期存款帳戶或其他存款帳戶，均係由合作社行員依交易紀錄填寫，自無所謂字跡不同之問題，另該帳戶在被提領系爭資金之前存有鉅額資金，依一般社會常情及論理法則，李君當不自將存摺及印章交付其他各房之人自行填寫及提領，原告主張核不足採。
㈨關於原告主張被繼承人81年度將出售共有土地部分價金流向
其他3 名共有人（即兄弟）之配偶- 李鄭秀子200,521,307元、李王卻148,021,307 元、林郭糖55,050,000元及其子女等部份，亦屬兄弟分產之行為，不涉及贈與，應免併入遺產課稅乙節⒈原審判決略以（原判決第40頁倒數第2 行起），其餘支付
李聰賢之配偶李鄭秀子200,521,307 元、李文峯之配偶李王卻148,021,307 元、林文之配偶林郭糖55,050,000元，依遺產及贈與稅法第15條第1 項第6 款及同條第2 項規定「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」、「84年1 月14日以前配偶相互贈與之財產…於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第6 款…之規定。」，限於配偶相互贈與之財產，始得不計入贈與總額內課徵贈與稅，李秀隆對非其配偶李鄭秀子、林郭糖2 人所為之無償給與，縱係依李聰賢、林文之指示所為給付，仍應課徵贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。
⒉查原核定並未將贈與各房子女部分列入計算（附表1 ），應非本案審理範圍，合先陳明。
⒊次查依原告提示之資料，原告並未舉證相關購地資金流程
及來源，縱有提示日記帳本，惟依該帳本所記載屬李氏兄弟4 人之所得，僅足以支應日常家用，本件顯非兄弟分產已如前述，縱係兄弟分產，惟查系爭資金除贈與李秀隆其他3 兄弟外，其餘贈與對象並非李秀隆之配偶，依前揭法令規定自無免稅之適用，更遑論李秀隆於48年購買系爭土地時，其中李文峯年僅18歲且原告亦自承所提示之日記帳中，完全無李文峯任何之收入，另外依日記帳中之記載，其他2 位兄弟亦無其他鉅額收入，其收入僅夠貼補家用，上揭資金自屬李秀隆對渠等之贈與，原告主張核不足採。
㈩關於原告主張被繼承人李秀隆委託李仁壽保管部分，含白明
慶150 萬元、李和順2,000 萬元、李秀隆贈與部分李仁琦部分非屬贈與部分，不應併入遺產部分乙節，查⒈原判決略以（詳原判決第44頁第5 行起）：
⑴關於支付予白明慶介紹費1,500,000 元部分，經查，雖
白明慶出具聲明書表明由其仲介云云，惟查其為私文書，而並無證據足資證明該土地買賣係由白明慶居間而成立，原告主張自不足採信。
⑵原告主張為支付予李和順之20,000,000元部分，經查，
原告初主張為給付李和順之敬養金，嗣後改稱為管理家務應得之報酬，惟查該款係支付與李連春及郭淑英各一千萬元，並非支付與李和順，且縱係支付與李和順，亦為無對價之無償贈與，被告核定為贈與，並無不合，李連春及郭淑英以聲明書說明為暫時寄存在其帳戶一節，要無可採。
⑶原告主張李仁壽於81年12月31日自其帳戶所提領之450,
000 元係供李秀隆贈與李仁琦已申報贈與之金額乙節，惟按此筆資金為現金提領，並不能證明與李秀隆贈與李仁琦之450,000 元之現金為同筆資金，原告主張為已返還一節，不足採信。
⒉查原告並未提示任何新事實新事證，渠等縱係支付與李和
順，亦為無對價之無償贈與，被告核定為贈與，並無不合，原告主張核不足採。
關於原告主張臺北市○○區○○段○○段第273 、282 地號
土○○○區○○○路○ 段○ 巷○○弄○ 號1 、3 樓等2 筆房屋合計遺產價值5,577,980 元為原告李白信子特有財產，非被繼承人李秀隆之遺產乙節：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1 條所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為74年6 月3 日修正前民法第1017條所規定。又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：（1 ）以妻名義登記之財產（編者註：現行法為妻之原有財產），如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅…（3 ）以妻名義登記（編者註：現行法為妻之原有財產）而非其特有財產或原有財產者，應列入夫之遺產課稅。」復為財政部62年12月21日臺財稅第39386 號函釋在案。再按「被繼承人死亡前3 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅…二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第15條所明定。復按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。
三、兄弟姐妹。四、祖父母。」民法第1138條及第1140條亦有明定。
⒉原判決略以（原判決第35頁第3 行起）：
⑴原告等雖主張系爭土地、房屋之取得係繼承人李白信子
55年以其所有之嫁妝購買坐落新北市○○區○○段292、292-1 、292-2 、292-3 、292-4 、292-5 及292-6地號等7 筆土地，旋於57年出售上開土地，並將所得價款用來購買坐落重測臺北市○○區○○段○○ ○○號等土地，約定登記土地所有權人為馬根福，出資人為馬白合、白梧桐、李白信子，出資比例為2 ：1 ：1 ，至69年房屋建造完成才登記為李白信子所有，被告誤為「買賣」取得，因雙方無收付任何價金，並不符實情，上述土地、房屋實為繼承人李白信子之特有財產云云。
⑵惟查系爭房地依土地及建物登記簿謄本所載，273 及28
2 （70年重測後地號）地號土地，原告李白信子係分別於69年6 月30日及70年2 月2 日以「買賣」原因向馬興富取得，○○○區○○○路路○ 段○ 巷38弄3 號1 、3樓房屋則係於69年12月2 日以總登記取得，與原告所稱其57年出售庄子段292 等7 筆土地及馬根福買入273 及
282 地號土地，相距達12年之久，且馬根福於63年7 月
9 日死亡後，該土地復已由其繼承人馬興富等4 人，於64年4 月21日辦妥繼承登記各在案，依土地法第43條規，依該法所為之登記有絕對效力。
⑶苟原告李白信子確為該土地之隱名合夥人，衡諸一般經
驗法則，於馬根福死亡時，原告李白信子及馬根福之妻馬白合應於當時將各人之應有持分辦理移轉登記，方符合國人之習慣，以免日後紛爭。
⑷再者，該土地嗣後於69年興建房屋，原告並未舉證證明
有何出資合建情事，則其於婚姻關係存續中所取得之財產，主張為其原有財產自屬無據。
⑸且經查原告等所提出李白信子之母白呂旦及馬根福之妻
馬白合未書立日期之聲明書，內容並不翔實，其空泛說明，自不足為據。
⑹另李白信子出○○○鎮○○段土地之原因發生日期係在
57年2 月1 日，完成登記日期在同年7 月3 日。而馬根福購入北投區北投土地之原因發生日期在57年1 月6 日，完成登記日期在同年4 月5 日，則馬根福購入土地日期早於李白信子售地日期，主張以該筆售地所得另購土地，亦不合理。
⒊查原告於本次行政訴訴主張系爭房、地係繼承人李白信子
之特有財產，然並未提示各筆所主張購買或出售房、地資金流程等具體確實證明文件佐證其說，自無從認定為李白信子之原有財產，原告主張要無可採。
⒋另原告本次主張李氏家族截至64年3 月10日正式分家之前
，李氏家族所有工作收入或務農所得均交由大家長李和順掌管運用，依一般經驗法則，李秀隆自身之基本生活費均無法自由支配，何來於57年間有大筆資金供其配偶李白信子運用購買前揭房地，查：
⑴查原告於原審主張系爭房地資金來源說辭前後矛盾，業
經原判決難以認定原告李白信子係以嫁妝購地出售後再購買系爭房地。
⑵次查原告既主張李氏家族於64年3 月10日正式分家，而
系爭房屋於李氏家族正式分家後69年房屋建造完成時登記為原告李白信子所有，而系爭土地係於李氏家族正式分家後69年及70年間分別以買賣原因向馬興富取得，是前揭房地既係於李氏家族分家後取得，則其資金來源自不受李和順掌管運用，自不生李秀隆無法自由控制其支出之情事，且原告亦無法提示相關資金流程。
⑶綜上，原告主張核不足採。
綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告87年度贈與稅繳款書、被告89年4 月17日北區國稅法第00000000號函、原告94年10月3 日申請書、最高行政法院95年裁字第226 號裁定、本院94年2 月1 日院百荒股91訴3377字第0940002486號函、本院91年度訴字第3377號裁定、被告訴願案件原處分重新審查表、原告96年6 月22日訴願補充理由書、原告95年7 月17日訴願書、原告96年5 月7 日申請書、被告82年度遺產稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、被告82年度遺產稅重核復查案件審查報告書、被繼承人死亡前3 年內贈與及應納稅捐核定明細表、遺產稅核定資料查詢、被告遺產稅核定通知書、原告94年10月3 日申請書、李秀隆移轉四大房資金及贈與稅遺產稅判決明細表、被繼承人李秀隆三親等內親屬關係（及李秀隆存款贈與明細表）、本院91年度訴字第275 號判決、贈與稅核定資料查詢、徵銷明細清單、線上繳款書資料查詢、被告贈與稅應稅案件核定通知書、徵銷明細檔查詢、被告遺產稅調查報告、被告所屬淡水稽徵所83年2 月24日北區國稅淡水審第0000000 號函、遺產稅申報書、財政部91年7 月16日台財訴字第0900050092號訴願決定、被告81年度贈與稅案件行政訴訟有利答辯審查報告書、被告94年12月20日北區國稅法二字0000000000號函、原告行政訴訟上訴理由狀、被告82年度遺產稅不上訴審查報告書、被告82年度遺產稅行政訴訟有利答辯審查報告書、被告行政訴訟判決撤銷重核案件報告書、被告82年度遺產稅行政訴訟第2 次有利答辯審查報告書、被告審查結果增減金額變更比較表、被告審查結果增減金額變更比較表暨綜合所得稅更正核定檔調整金額變動表、臺北縣土地登記簿影本、本院90年訴字第6763號判決、原告90年7 月31日訴願書、被告90年6 月14日北區國稅法第00000000號再訴願決定重核復查決定書、被告遺產稅再訴願撤銷重核案件審查報告書、行政院台89年7 月89訴字第22812 號再訴願決定書、行政院台89年5 月89訴字第12399 號再訴願決定書、財政部89年5 月5 日台財訴第0000000000號訴願決定、被告88年7 月16日北區國稅法第00000000號復查決定、復查申請書、被告遺產稅覆核報告書、稽核報告書、臺北縣淡水鎮公所87年3 月19日北縣淡財字第87108329號函、相關照片、李仁昌87年3 月17日切結書、遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查複勘報告表、李和順87年2 月26日說明書、原告李仁壽87年3 月4 日說明書、臺北縣淡水鎮公所不動產鑑證書、程足等4 人87年2 月證明書、戶籍登記簿影本、遺產稅課稅資料查詢、綜合所得稅各類所得資料查詢、臺北縣淡水鎮公所86年7 月10日北縣淡建字第86122567號函、臺北縣淡水鎮公所82年11月16日簡便行文表、李仁昌等6 人82年12月31日同意書、地籍圖、臺北縣淡水鎮公所農地承受（出租）人自耕能力證明書、信用合作社活期儲蓄存款取款憑條影本、臺北縣淡水第一信用合作社83年4 月1 日淡一信剛字第0495號函、臺北縣淡水第一信用合作社83年3 月15日83淡農信字第265 號函、臺北縣淡水第一信用合作社82年12月17日淡一信剛字第2094-1號函、臺北縣淡水鎮農會82年12月14日82淡農信字第1485號函、環宇國際文化基金會收據、中華民國世界和平教授學會收據、中華民國世界和平教授學會組織章程、環宇國際文化基金會86年7 月25日86環宇字第248 號函、環宇國際文化基金會法人登記證書、中華民國世界和平教授學會全國性及區級人民團體立案證書、臺北縣政府工務局建照執照、臺北縣政府工務局86年8 月8 日86北工使字第第B-8999號函、使用執照申請書及起造人名冊、臺北縣稅捐稽徵處淡水分處86年8 月11日86北縣稅淡二字第218427號函、李秀隆房屋資料、臺北縣稅捐稽徵處淡水分處83北縣稅淡二字第19663 號函、李秀隆遺產清冊、臺北縣稅捐稽徵處淡水分處86年9 月4 日86北縣稅淡二字第221862號函、原告李白信子等計6 人所有房屋座落及其84年度評定現值表、臺北縣淡水鎮公所86年11月10日北縣淡財字第86138672號函、贈與稅申報書、臺北市稅捐稽徵處北投分處86年7 月18日北市稽北投乙字第12941 號函、臺北縣淡水地政事務所地價證明書、臺北縣淡水地政事務所83年3 月18日83北縣淡地一字第2052號函、臺北市稅捐稽徵處北投分處85年8 月5 日北市稽北投乙字第13863 號函、公告土地現值表、臺北縣淡水地政事務所83年7 月23日83北縣淡地一字第5519號函、臺北縣淡水第一信用合作社83年4 月30日淡一信剛第0631-1號函、李秀隆帳號存提往來紀錄、戶籍連線資料查詢、國際票券金融股份有限公司三重分公司84年7 月13日84國券重發字第069 號函、世華聯合商業銀行84年7 月26日世銀重字第76號函、臺灣銀行84年8 月16日營存字第07084 號函、相關支票影本、世華聯合商業銀行84年10月23日84世營業部字第736 號函、大華證券股份有限公司84年11月24日84華證證字第01391 號函、交易憑單、轉帳傳票、大華證券股份有限公司84年84華證證字第01527 號函、李秀隆資金匯入明細表、臺灣銀行85年1 月22日營存字第00533 號函、臺北縣淡水第一信用合作社83年6 月7 日淡一信剛第0801-1號函、匯出匯款備查簿、中華票券金融公司84年7 月28日華券84營發字第449 號函、中華票券金融公司85年1 月4 日華券85營發字第003 號函、顧客基本資料查詢、原告李白信子84年2 月22日函、李仁昌
86 年7月12日申請書、臺北市政府地政處70年5 月5 日北市地測字第18000 號函、原告李白信子86年7 月14日函、臺北縣稅捐稽徵處84年度房屋稅繳款書、教育部台74高41229 號函、馬白合說明書、原告李仁壽說明書及李仁昌說明書、白呂旦說明書、李王卻83年10月16日說明書、李王卻86年7 月
17 日 說明書、李鄭秀子83年10月19日說明書、李鄭秀子87年7 月17日說明書、林郭糖83年10月19日說明書、林郭糖86年7 月17日說明書、李仁昌說明書、被告82年8 月23日談話筆錄、李仁昌82年申請書、李連福82年申請書、李連福82年說明書、李仁昌82年說明書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、李秀隆與李連福款項借用證、李秀隆與李仁昌款項借用證、相關報紙整理、被告所屬淡水稽徵所83年3 月25日北區國稅淡水徵第00000000號函、綜合所得稅結算申報書及核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、大德捐助佛教慈濟濟貧建設基金收據、馬偕紀念醫院門診醫療費用收據、被告所屬淡水稽徵所83年8 月2 日北區國稅淡水徵第00000000號函、被告所屬淡水稽徵所83年8 月2 日北區國稅淡水徵第00000000號函、被告所屬淡水稽徵所83年8 月2日 北區國稅淡水徵第00000000號函、臺北縣淡水第一信用合作社84年
6 月7 日淡一信剛第0800-1號函、臺北縣淡水第一信用合作社86年8 月23日淡一信剛第2095-1號函、臺北縣淡水第一信用合作社83年7 月30日淡一信剛第1253-1號函、臺灣省合作金庫民族支庫合金竹存字第2817號函、施根德說明書、臺灣省合作金庫民族支庫合金竹存字第4016號函、鴻陞建設股份有限公司說明書、土地房屋合建契約書、臺灣省合作金庫民族支庫合金竹存字第3578號函、陳楓帳戶往來紀錄、李聰賢與莊秋澤不動產買賣契約書、土地交易付款明細表、李聰賢支付土地款明細、臺北縣淡水第一信用合作社放款利息收據、相關本票影本、利息繳納明細表、存摺影本、土地買賣收支分配明細表、系爭出售土地分配款及相關費用支出明細表、系爭李秀隆與原告李仁壽部分相關資金流程對照表、購買庄子內段土地資金流程對照表、原告等96年9 月4日 遺產稅提起訴願到會說明書、關身分證影本、原告等96年9 月12日遺產稅提起訴願補充理由書、臺北縣政府工務局使用執照、李文峯、李秀隆取得及處分共有土地情形對照表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：㈠李秀隆給付李鄭秀子200,521,307 元、李王卻148,021,307 元、林郭糖55,050,000元應否列入遺產總額？㈡原告主張李仁壽依李秀隆之指示代李秀隆支付之費用尚包括白明慶介紹費1,500,00
0 元、李和順敬養費20,000,000元、返還李秀隆所需資金450,000 元及代李秀隆支付購地款100,328,147 元，不應併入遺產總額，是否可採? ㈢系爭坐落臺北市○○區○○段○ ○段273 、282 地號土地及門牌號○○○區○○○路○ 段○ 巷○○弄○ 號1 、3 樓房屋( 價額5,577,980)元是否為原告李白信子之特有財產? 被告併入李秀隆遺產總額，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「被繼承人死亡前3 年內贈與之財產，依第15條之規定併
入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之1 年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」、「被繼承人死亡前3 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、…。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…。七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項前段、第15條及第17條第1 項第7 款所明定。次按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姐妹。四、祖父母。」為民法第1138條所規定。
㈡次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存
續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為74年6 月3 日修正前民法第1017條所規定。又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：（１）以妻名義登記之財產（編者註：現行法為妻之原有財產），如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。（２）‧‧‧（３）以妻名義登記（編者註：現行法為妻之原有財產）而非其特有財產或原有財產者，應列入夫之遺產課稅。」財政部62年12月21日臺財稅第39386號函釋在案。
㈢再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈣而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈤本件原告李白信子之配偶李秀隆（被繼承人）於82年7 月7
日死亡，原告等於核准延期期限內申報遺產稅；因被繼承人於81年間，出售所有坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○○號土地，將售地款自其銀行帳戶轉帳至兄嫂李鄭秀子銀行帳戶212,521,307 元、弟李文峰銀行帳戶18,000,000元、弟媳李王卻（李文峰配偶）銀行帳戶148,021,307 、兄林文銀行帳戶38,021,307元、兄嫂林郭糖（林文配偶）銀行帳戶55,050,000及子李仁壽銀行帳戶218,175,891 元合計689,789,812 元，經被告查獲認屬為被繼承人死亡前3 年內贈與，乃併入遺產總額課稅。原告等不服，申經復查結果，追認親屬扣除額250,000 元，變更核定遺產淨額715,881,734 元，應納稅額
0 元。原告等仍表不服提起訴願遭駁回，提起再訴願，經行政院再訴願決定原處分撤銷，被告重核復查維持原復查決定，原告等猶表不服，復提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院於93年10月29日以91年度訴字第3377號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，業經本院依職權調閱該案全卷查明屬實。
㈥被告依該判決意旨重核復查決定略以，依本院91年度訴字第
3377號判決撤銷意旨：（一）被繼承人死亡前3 年內贈與民法第1138條之各順序繼承人及其配偶─現金689,789,812 元部分…給付兄弟李文峰18,000,000元、給付林文38,021,307元，係屬共業家產之分配，不屬贈與範圍，無需列入遺產總額內…（1 ）支付民法第1138條之各順序繼承人…及其配偶之金額…其餘支付李聰賢之配偶李鄭秀子200,521,307 元、李文峰之配偶李王卻148,021,307 元、林文之配偶林郭糖55,050,000元…被繼承人對非其配偶…所為之無償給與…仍應課贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。（2 ）主張被繼承人委託李仁壽代為保管資金部分…原處分核定被繼承人贈與李仁壽218,175,891 元…可證明被繼承人資金流向李仁壽之資金為153,420,550 元…李仁壽支付予黃政雄之介紹費6,000,000 元及給付洪年榮代書之500,000 元部分，得認為贈與之返還，其餘146,920,550 元…仍應認為被繼承人對李仁壽之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅…原處分就遺產總額中認定被繼承人死亡前3 年內贈與民法第1138條之各順序繼承人及其配偶部分之金額，為689,789,812 元應併入遺產總額課徵遺產稅部分，尚有未合…另所稱被繼承人82年度生前贈與計入遺產部分…贈與其姪李連福之贈與額為12,000,000元佔全部贈與額3 分之1 ，此部分非屬遺產及贈與稅法第15條應列入遺產總額之生前贈與，相關贈與稅為4, 156,251元…依法自應於遺產總額中扣除。（二）經重行核算被繼承人死亡前
3 年內贈與：（1 ）贈與弟李文峰18,000,000元及林文38,021,307元合計56,021,307元，係兄弟共業家產之分配，非屬贈與准予追減。（2 ）贈與子李仁壽218,175,891 元部分，可證明被繼承人資金流向李仁壽153,420,550 元，扣除李仁壽代被繼承人支付土地介紹費6,000,000 元及代書仲介費500,000 元，其餘146,920,550 元應認為被繼承人對李仁壽之贈與，准予追減71,255,341元。（3 ）贈與兄嫂李鄭秀子部分，重複計算12,000,000元准予追減。綜上，原核定被繼承人死亡前3 年內贈與689,789,812 元准予追減139,276,648元，原核定遺產總額742,072,796 元應予追減139,276,648元，變更核定602,796,148 元。（4 ）被繼承人於82年間將其自有資金贈與子李仁昌24,000,000元及姪李連福12,000,000元合計36,000,000元，經核定贈與總額36,000,000元，應納稅額12,468,750元，其中贈與姪部分之贈與稅額4,156,25
0 元，准予追認死亡前應納未納稅捐扣除額4,156,250 元。（6 ）原查核定扣抵贈與稅額405,366,368 元，系爭死亡前
3 年內贈與既經追減139,276,648 元已如前述，另被繼承人81年度贈與稅行政救濟案，原核定贈與總額852,739,812 元，經本院91年度訴字第275 號判決被繼承人81年度贈與總額613,349,197 元，重行核算扣抵贈與稅額265,298,324 元，原核定扣抵贈與稅額應予追減140,068,044 元。（三）綜上，准予追減死亡前3 年內贈與139,276,648 元，原核定遺產總額742,072,796 元應予追減139,276,648 元，變更核定602,796,148 元；原核定應納未納稅捐扣除額准予追認4,156,
250 元，原重核復查決定遺產淨額715,881,734 元應予追減143,432,898 元，變更核定572,448,836 元；原核定扣抵贈與稅額405,366,368 元應予追減140,068,044 元，變更核定265,298,324 元；重行核算應納稅額319,256,701 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原重核復查決定應納稅額0 元。
㈦原告雖主張被繼承人李秀隆出售其所有坐落臺北縣○○鎮○
○○段82之1 地號等土地，得款911,283,750 元，扣除土地增值稅及相關費用後之餘額802,085,230 元，平均分配予4房兄弟，各得200,521,307 元部分，屬4 房兄弟出售共有土地後分配所得之行為。是被繼承人李秀隆81年度給付兄弟之配偶─林郭糖55,050,000元、李鄭秀子200,521,307 元及李王卻148,021,307 元，不應併入遺產總額課稅即有違誤云云。揆諸前揭規定及說明，原告主張坐落臺北縣○○鎮○○○段82之1 地號等土地，係4 房兄弟共同出資，信託登記為李秀隆所有，故將出售土地所得移轉兄弟之配偶並非贈與乙節，即應由原告負證明責任。經查:
⒈被繼承人李秀隆（於82年7 月7 日過世）生前於48年1 月
22日日立約買得坐落臺北縣○○鎮○○○段82之1 地號土地，嗣於33年後之81年3 月30日由其本人（一人）出面簽約（詳本院91年度訴字第275 號卷原證19之3 號）將前開土地（分割後之82之1 、82之13、82之12地號3 筆土地）處分出售所有權及永久使用權，取得價金共911,283,750元（900,123,750 元＋11,160,000元）後，部分款項流向林郭糖55,050,000元、李鄭秀子200,521,307 元及李王卻148,021,307 元，有淡水第一信用合作社活期儲蓄存款取款憑條、收入傳票等件在卷可稽( 見原處分卷第351-369頁) 。
⒉經核對原告提出之資料( 見本院91年度訴字第275 號卷原
證5 至8 號) ，系爭土地之購地資金從47年起陸續支出，在48年1 月立約購買土地，4 月間完成登記，其間支出金額共計為43,214.7元（契稅等費用7,114 .7元＋代書費2,
500 元＋土地款33,600元），嗣於51年9 月13日再交付50,000元資金予所主張另名合夥人黃家樂，總計屬本筆交易明確之支出共計為93,214.7元。
⒊惟查，李秀隆與訴外人高土於48年1 月22日訂定杜賣證書
，以價款68,000元買受系爭土地，價款已於即日領收，買受人是李秀隆，介紹人是黃家樂，有杜賣證書在卷可稽(見本院91年度訴字第275 號卷原證5)，可知，系爭土地之土地價款是68,000元，與原告主張之土地款33,600元，已有未合，縱令加計51年9 月13日交付之50,000，二者合計83,600元，亦與土地價款68,000元，無法勾稽。本院請原告說明土地總價68,000元，為何先付34,000元，再付50,000元? （提示原審原證5 杜賣證書載有「即日領收足訖」），答稱: 「因為當初是先跟黃家樂各買一半，到51年才跟黃家樂買下另一半。請參原證8 黃柯素玉的證明書。」等語( 見本院卷第154 頁筆錄) 。經查，依杜賣證書所載，黃家樂是介紹人，並非買受人，已與原告主張黃家樂是土地買受人，有無法勾稽之情事。又黃柯素玉證明書記載: 「有○○○鎮○○○段82-1、82-13 等土地，原本由我公公黃家樂與李家於48年所共同購買( 登記李家名義) ，於51年我公公所有部分則全部出售給李家，... 是我本人所見之事實。」等語( 見本院91年度訴字第275 號卷原證
8 號) 。然查，黃柯素玉係00年00月00日生，有戶籍資料在卷可稽( 見本院卷第165 頁) ，於48年間，年僅6 歲，於51年間，年僅9 歲，尚未嫁入黃家，如何能親見上開事實? 是此件證明書之實質證明力不足。此外，原告復未能提出李秀隆與黃家樂共同買受系爭土地之文件證明資料，以實其說，尚難認系爭土地是由李秀隆與黃家樂共同買受。
⒋又姑不論系爭土地是由李秀隆一人買受或是由李秀隆與黃
家樂共同買受，原告至少應證明4 房兄弟於48年1 月間共同出資上開第⒉點所述43,214.7元（契稅等費用7,114.7元＋代書費2,500 元＋土地款33,600元）及51年間共同出資50,000元之事實，本院請原告說明44-48 年四兄弟的收入是多少？答稱: 「請參91年度訴字第275 號卷附原證1-21。沒有確實計算過」等語( 見本院卷第75頁筆錄) 。本院再請原告證明系爭土地係由4 房兄弟共同出資，信託登記為李秀隆所有，答稱: 「補充理由一狀有李和順的日記帳，即證物6 。」云云( 見本院卷第153 頁筆錄) 。經查:
⑴依原告提出李和順早年記載之日記帳中( 見本院91年度
訴字第275 號卷原證3)有載明林文、李聰賢、李秀隆及李文峰等4 名兄弟收入情形，年跨44至47年，總計金額共僅662 元（明細為：44年文仔16元；45年文仔12元，賢仔13元；46年隆仔44元，文仔賢仔110 元，文仔159元；47年賢仔70元，賢仔51元，隆仔50元，賢仔11元，賢仔26元，文仔70元，隆仔30元）。查其中並無李文峰之收入，且除李文峰外之其他3 人橫跨4 年收入有列帳者加計亦共僅數百元，就收入金額而言，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需仍有問題，若論購地資金源自其4 兄弟於購地前所存下，尚難採信。
⑵次就原告提出李和順君早年記載之日記帳中( 見本院91
年度訴字第275 號卷原證2 及本院卷原證6)所載，屬於44年收入帳載中，僅數筆有列示個人收入，其餘僅記載「賣柑、賣茅草根、炭頭金、賣炭、信用吉利金、來利金、賣木炭、賣雞來金、信用來利、賣茶、利息金、賣菜心、賣綠竹筍、賣敏豆、來豚金、賣稻草、賣蕃薯、領大租金、賣冬瓜、賣紅柿、賣柑柳」等事項。屬於45年收入帳載中，僅數筆有列示個人收入( 例如文仔工金22元、賢仔割稻工金113 元) ，其餘僅記載「賣柑、賣白菜、來利金、建築來利金、賣木炭、賣雞、建築吉利金、信用來利、建築吉利、賣茅根、賣茅草根、賣稻草、大租金、賣蕃薯、燒炭窯、賣菜頭、賣柑腳、」等事項。屬於46年收入帳載中，僅數筆有列示個人收入( 例如隆仔來工金44元、文仔賢仔來工金110 元) ，其餘僅記載「賣茅草根、來豚金、賣雞、來利息金、建築來利息金、賣茶、賣菜心、賣蕃薯、賣白菜、賣紅柿、賣稻草、賣木瓜柑腳」等事項。屬於47年收入帳載中，僅數筆有列示個人收入( 例如賢仔插田工金26元、隆仔50元、賢仔工金20元) ，其餘僅記載「來柑定金、挑工金、福頭金、來利息金、插田工金、建築來吉利金、賣蕃薯、領大補償金、賣茅根、賣雞、賣桃、賣花、賣茅草、賣竽尾掃、賣茶、賣紅柿、賣菜頭、賣柑腳、賣稻草」等事項，48年至51年收入帳載中，並無列示個人收入部分。可知，日記帳僅數筆有列示個人收入，其餘並無列示個人收入，此等收入究係如何取得，無從查知。尚難認此等收入即為林文、李聰賢、李秀隆及李文峰等4 名兄弟之收入。
⑶再依原告所提44、45、47等三年度日記帳資料( 見本院
91年度訴字第275 號卷原證23) ，李和順帳載各年度淨結餘款分別為：28,164元；7,760.5 元及4,774.4 元，原告等據此主張足於支付購地資金云云。然查本件爭點在於購地資金來源是否確為李秀隆等4 人所賺得，此與李和順帳載收入結餘款之金額如何，係屬二事。再以所附陳乙張44年收支表言之，12月30日所記載收入3 筆共11,500元（包括豚金3,000 元；定金2,000 元及柑金6,
500 元），此收入款即與其兄弟四人無關。另就48年而言，當年度帳載全部總收入為43,895.2元，而當年度全年茅草根來金部分共為10,639.5元，佔全年收入額不到
4 分之1 ，則扣除支出26,821.8元後之結餘數17,073.4元，自不能指稱全數為李秀隆君等四兄弟所應共有。
⑷至原告等於本院91年度訴字第275 號乙案提出之原證3
、8 至17號提附鄰居、朋友及代書等人所出具證明書及系爭土地之管領支出帳載，以主張系爭購得土地為由李秀隆兄弟四人所共有乙節。查本件自購得土地至出售歷經33年，當年資金之實際提供人是否出於李秀隆等4 人，鄰居、朋友及代書並非參與買賣之直接當事人，是否瞭解當時實際狀況及據實陳述，均非明確，如何證明其中資金流程? 且證明書中之立書人黃柯素玉及黃新丁當時年僅6 歲及10歲，焉能清楚他人家庭買地出資之詳細內情？至買地後系爭土地之收入及應支付費用，即便有段時期曾列在李和順君記載之流水帳中，然此在早期社會，家長基於經濟需求代為管理子女土地之收、支，亦屬常態，不能即作為土地另為他人持有之證明。
⑸參以4 名出資共有人年齡差距甚多，林文為17年次，李
聰賢為23年次，李秀隆為27年次，李文峰則為30年次，大哥與幼弟相差13歲，主張其四人於40餘年前購地時均有相當付出應取得同等權利並不符合經驗法則。查於48年購地之時，李文峰尚為未成年人（18歲），若論其與兄弟們共同合資購地，既乏資金流程，亦缺有明確收入之證明；同樣的，林文及李聰賢，亦無固定收入之證明，均難認系爭土地係由4 名兄弟共同出資。
⑹本院請原告說明土地價款如何分配? 答稱: 「200,521,
307 元因為是同居共財所買的土地，因為無法計算每個兄弟付出多少，是兄弟一起務農賺得的錢，兄弟自己都願意這樣處理。做工賺的錢很少，主要是務農賺來的。
」等語( 見本院卷第76頁筆錄) ，則原告不能確實計算
4 房兄弟之出資額，又如何證明系爭土地係由4 名兄弟共同出資。其所言「同居共財，故平均分配」一節，在經驗法則上也難以令人信服。
⒌從而，原告不能證明坐落臺北縣○○鎮○○○段82之1 地
號等土地，係4 房兄弟共同出資，信託登記為李秀隆所有，故被告將李秀隆出售土地所得移轉兄弟之配偶，核定贈與，併入遺產總額課稅，並無違誤。
㈥原告另主張李仁壽依李秀隆之指示代李秀隆支付之費用尚包
括白明慶介紹費1,500,000 元、李和順敬養費20,000,000元、返還李秀隆所需資金450,000 元及代李秀隆支付購地款100,328,147 元。是原處分核定李秀隆對李仁壽81年度之贈與為146,920,550 元，併入遺產總額課稅即有違誤云云。經查:
⒈關於李仁壽給付白明慶介紹費1,500,000元部分:
原告雖提出白明慶之聲明書表明由其仲介為憑( 見本院91年度訴字第275 號卷原證19-6) 。惟按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第
568 條第1 項定有明文。白明慶對於其如何居間仲介? 提供何項仲介勞務? 並無任何說明，原告亦未能就土地買賣係因白明慶仲介而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價等資料），尚難僅以白明慶片面出具之聲明書即認該土地買賣係由白明慶居間而成立，原告主張，尚非可採。
⒉關於李仁壽給付李和順20,000,000元部分:
經查，該款係支付與李連春及郭淑英各一千萬元，並非支付與李和順( 見本院91年度訴字第275 號卷原證19-7及19-8) ，與原告主張給付之對象是李和順，已有無法勾稽之情事。李連春及郭淑英雖以聲明書說明為暫時寄存在其帳戶云云，惟原告未能舉證李連春及郭淑英確有將20,000,000元轉付李和順之資金流程( 見本院卷第155 頁筆錄) ，亦無從認李連春及郭淑英聲明之暫時寄存為真實。原告另主張李氏家族大家長李和順，對被繼承人4 兄弟共同賺取資金之記帳及系爭共有土地洽購及管理等相關事宜，多年來亦有相當貢獻，經4 房兄弟同意，支付約當土地交易金額2.2 ％之勞務報酬，屬情理之常，而李和順將此筆報酬轉交長孫( 媳) 李連春、郭淑英，亦與台灣民間家族分產習俗( 長孫多分一些) 相符云云，僅空泛主張，並未舉證以實其說，尚難採信。且李秀隆支付李和順20,000,000元與李和順之貢獻，並無對價關係，李秀隆無償支付李和順20,000,000元之動機為何，並不影響贈與關係之成立。(至於李和順是否指示轉將上開受贈款移轉予第三人，對贈與事實之判斷，已不生影響) 。
⒊關於李仁壽返還李秀隆所需資金450,000 元部分:
原告主張李仁壽於81年12月31日自其帳戶所提領之450,00
0 元係供李秀隆贈與李仁琦已申報贈與之金額乙節，並提出存摺影本為憑( 見本院91年度訴字第275 號卷原證19-9) 。惟查，此筆資金為現金提領，並不能證明李仁壽於81年12月31日自其帳戶所提領之現金與李秀隆贈與李仁琦之450,000 元之現金為同筆資金。果若原告主張李秀隆帳戶餘額僅9,427 元，故指示李仁壽從代管資金提領450,000元存入其帳戶，以便贈與李仁琦為真實，何以李秀隆不指示李仁壽直接自其帳戶將450,000 元存入李秀隆帳戶，而係輾轉由李仁壽提領現金後，再存入李秀隆帳戶? 顯與常情有違。是原告此部分之主張，尚非可採。
⒋關於李仁壽代李秀隆支付購地款100,328,147 元部分:
原告主張李秀隆與李聰賢共同購買土地，由李聰賢出名，李仁壽代為支付李秀隆之應付款，應認為已返還李秀隆云云，並提出買賣契約書等件為憑( 見本院91年度訴字第27
5 號卷原證19-11 至19-15)。經查，訴外人台北縣稅捐稽徵處淡水分處以82年6 月日82北縣稅淡2 字第297612號函送原告李仁昌及訴外人李連福承購坐落台北縣○○鎮○○○段62-3及62-44 地號土地( 下稱系爭2 筆土地) 之資金來源資料（原告李仁昌及訴外人李連福於82年5 月7 日出具之款項借用證暨同年6 月4 日出具之說明書、印花稅繳款書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書）供被告所屬淡水稽徵所查核運用。被告基於原告李仁昌及訴外人李連福自認渠等於82年5 月7 日分別向李秀隆借款24,000,000元及12,000,000元，且其無法提供償債能力及資金能力證明資料，爰認李秀隆涉有行為時遺產及贈與稅法第5條第3 款規定情事。嗣李秀隆於82年7 月7 日死亡，被告遂以李秀隆贈與總額36,000,000元，贈與淨額為35,550,000元，應納贈與稅額為12,468,750元，並因贈與人李秀隆已死亡而改以其繼承人即原告等為納稅義務人發單課徵。
原告等不服，提起行政救濟結果，經本院於92年1 月2 日以90年度訴字第6763號判決原告之訴駁回，確定在案，有本院90年度訴字第6763號判決乙件在卷可稽( 見本院卷第64-68 頁) 。在該案中，原告李仁壽、李淑滿、李淑暖於91年12月4 日本院行準備程序時，並均自承「本件係李聰賢出資五○、二八五、七○二元為李連福購買坐落台北縣○○鎮○○○段六二—三地號土地，李秀隆出資九九、八
九九、七八七元為原告李仁昌購買坐落台北縣○○鎮○○○段六二—四地號土地」等語，則原告等自認之李秀隆贈與金額，顯較被告核定之贈與總額為高，亦即，被告核定之贈與總額，較諸原告等之主張，對原告等更為有利。嗣原告李仁壽、李淑滿（兼原告李白信子、李淑暖、李仁昌、李仁琦之共同訴訟代理人）於本院91年12月26日行言詞辯論程序時，表示對於被告核定本件贈與總額為36,000,000元，不再爭執。可知，原告主張李仁壽代李秀隆支付購地款100,328,147 元部分，其所購買土地李秀隆部分係登記為兒子李仁昌名義所有，已認定為贈與，並併入其遺產總額，並納入李秀隆之遺產總額中課徵遺產稅。惟因被告就此部分，前已核定贈與總額24,000,000元在案，卻未將此筆款項自遺產總額中扣除，是被告將此部分購地款100,328,147 元之贈與總額24,000,000元，併入其遺產總額，課徵遺產稅，即有稅基重複量化之違誤。( 至於被告可否主張保留購地款而扣除24,000,000元之贈與額，亦需視證據調查結果，依現行稅制規劃定之) 。
㈦原告另主張系爭坐落北投區土地及房屋為原告李白信子之特
有財產，非被繼承人李秀隆之遺產，被告併入遺產總額課稅即有違誤云云。經查:
⒈本件被繼承人李秀隆於82年7 月7 日死亡，原告等於申報
遺產稅時未將69、70年間以原告李白信子名義登記之系爭坐落北投區土地及房屋列入被繼承人遺產，被告以原告等未提供有關屬配偶特有財產或原有財產具體證據供核，遂依前揭函釋意旨將系爭坐落北投區土地及房屋列入被繼承人遺產課稅。
⒉原告等主張系爭北投區土地及房屋係原告李白信子於55年
，以其所有之嫁妝購買坐落臺北縣○○鎮○○段292 、292- 1、292-2 、292-3 、292-4 、292-5 及292-6 地號等
7 筆土地，旋於57年出售上開土地，並將所得價款用來購買坐落臺北市○○區○○段○○○ ○號等土地，約定登記土地所有權人為馬根福，出資人為馬白合、白梧桐、李白信子，出資比例為２：１：１，至69年房屋建造完成才登記為李白信子所有，系爭北投區土地及房屋實為繼承人李白信子之特有財產云云。
⒊查系爭坐落臺北市○○區○○段○ ○段273 、282 地號土
地係分別於69年6 月30日及70年2 月2 日以「買賣」原因登記取得，坐○○○區○○○路○ 段○ 巷○○弄○ 號1 、3樓房屋則於69年12月12日以總登記方式取得，有土地及建物登記簿謄本在卷可稽，是系爭北投區土地及房屋係原告李白信子於婚姻關係存續中取得之財產，原告應舉證係原告李白信子於結婚時所有之財產，始可認定為原告李白信子之特有財產。
⒋依系爭房地取得之時間分別於69年及70年間觀之，與原告
所主張於57年出售坐落臺北縣淡水鎮土地，將所得價款於69年及70年間購買坐落臺北市○○區○○段○○○ ○號等土地之時間，前後相隔12年之久，無法勾稽( 購地時間明細參見本院卷第164 頁附表) 。又馬根福於63年7 月9 日死亡後，該土地已由其繼承人馬興富等4 人，於64年4 月21日辦妥繼承登記在案，苟原告李白信子確為該土地之隱名合夥人，原告李白信子、白梧桐及馬白合於馬根福死亡後，應按出資比例２：１：１，辦理該土地應有部分之移轉登記，始符合當時共同出資之約定，豈有未向馬根福之繼承人馬興富等4 人請求辦理移轉登記之理。再者，該土地嗣後於69年興建房屋，原告並未舉證證明有何出資合建房屋之情事，無從認定房屋係原告李白信子之原有財產。
⒌原告另提出由原告李白信子之母白呂旦未書立日期之聲明
書乙紙，用以證明原告李白信子在結婚時曾由母親贈與嫁妝15,000元，並將此嫁妝現金於55年用於購買坐○○○鎮○○段○○○ ○號等7 筆土地，旋於57年出售上開土地，再將所得價款用來購買坐落系爭臺北市○○區○○段819 地號等土地。惟查，原告李白信子之母並非上開淡水鎮土地買賣之當事人，亦非原告李白信子本人，如何證明原告李白信子購買上開土地之資金來源? 又如何證明原告李白信子購買上開土地之資金即係結婚時贈與之嫁妝? 其就此部分之聲明，證據力甚為薄弱。故呂旦之聲明書充其量只能證明其曾於原告李白信子結婚時，贈與15,000元作為嫁妝，至原告李白信子是否確以此筆嫁妝購買坐○○○鎮○○段○○○ ○號等7 筆土地? 此2 筆資金是否確屬同筆資金?原告李白信子於57年是否將出售坐落淡水鎮土地所得價款用來購買坐落系爭北投區土地? 均無從據為有利於原告之認定，仍應由原告提出上開購買及出售土地之資金流程及相關原始資料文件，始可證明上開土地買賣及資金流程之真實性。本院請原告李白信子說明55年間購買淡水土地之契約、價金及交付價金相關資料? 答稱: 「91訴3377案卷補充理由狀有謄本，沒有附契約書，不知道價金多少。大概是兩萬多元。將金子賣掉，又再借了4000元。沒有書面的證據。」等語( 見本院卷第156 頁筆錄) ，原告既未能舉證以實其說，尚非可採。另原告李白信子出○○○鎮○○段土地之原因發生日期係在57年2 月1 日，完成登記日期在57年7 月3 日。而馬根福購○○○區○○段土地之原因發生日期在57年1 月6 日，完成登記日期在57年4 月5日，則馬根福購入土地日期早於原告李白信子出售淡水鎮土地日期，原告主張以該筆售地所得購買北投土地，即有無法勾稽之情事。
⒍原告雖主張其他2 筆土地都是同樣的出資比例，可以佐證
原告與馬白合等合資購買系爭土地云云。惟查，其他土地如何出資購買，與本件系爭土地如何出資購買，係屬二事，其他土地之出資比例與本件系爭土地之出資比例可能相同，亦有可能不同，尚難以其他土地之出資比例推論本件系爭土地之出資比例。至李秀隆於64年間之身體狀況及收入如何，與本件並無直接關連，附此敘明。
⒎此外，原告等所主張系爭北投區土地及房屋地係原告李白
信子之原有財產，然並未提示各筆所主張購買或出售房、地資金流程等具體確實證明文件佐證其說，自無從認定為李白信子之特有財產，原告主張要無可採。被告以原告既無法提出確實證明，認定屬妻之原有財產或特有財產者，依行為時民法規定本應併入夫之遺產課稅，於法尚無不合。
㈧從而，原告主張李秀隆給付李鄭秀子200,521,307 元、李王
卻148,021,307 元、林郭糖55,050,000元不應列入遺產總額；李仁壽依李秀隆之指示代李秀隆支付之費用: 白明慶介紹費1,500,000 元、李和順敬養費20,000,000元及返還李秀隆所需資金450,000 元，不應列入遺產總額；系爭坐落臺北市○○區○○段○ ○段273 、282 地號土地及門牌號○○○區○○○路2 段6 巷38弄3 號1 、3 樓房屋( 價額5,577,980)元為原告李白信子之特有財產，不應列入遺產總額部分，均非可採。原告主張李仁壽代李秀隆支付購地款100,328,147元部分，因被告前已核定贈與總額24,000,000元在案，被告將此部分，併入其遺產總額，課徵遺產稅，即有稅基重複量化之違誤。
七、綜上，原處分( 即重核復查決定) 不利原告部分將李仁壽代李秀隆支付購地款24,000,000元部分，併入李秀隆遺產總額，課徵遺產稅，有稅基重複量化之違誤，尚有未合，訴願決定遞予維持，即有未洽，且因上開稅基量化之重複，將導致對應之總體稅基數額發生改變，故有必要由本院將其全部予以撤銷，由被告重為計算後，另為適法之處分。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告請求傳訊證人馬白合、白明慶，核無必要。併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
書記官 劉道文