臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第81號99年10月14日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 卓忠三 律師
陳玉民 律師(兼送達代收人)梁燕妮 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月26日台財訴字第09500510460 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院以97年7 月10日96年度訴字第1086號判決後，兩造均提起上訴，經最高行政法院以99年6 月17日99年度判字第619 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用(除確定部分外)由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再由邱政茂變更為吳自心，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）86至90年間將存於金融機構存款轉存至子吳嘉協、吳嘉煜及吳嘉豪於金融機構之帳戶內，經被告初查扣除同期間渠等轉存原告於金融機構帳戶之存款，原告轉予渠等之存款合計尚超出新臺幣（下同）86,550,000元，乃核定88年度贈與總額66,250,000元，贈與稅額24,740,000元，並按贈與稅額處1 倍之罰鍰24,740,000元；89年度贈與總額19,800,000元，贈與稅額4,427,000 元，並按應納稅額處
1 倍之罰鍰4,427,000 元（原91年12月24日91年度財贈與字第H1Z00000000000號處分書因計算錯誤，處罰金額誤為46,800元，嗣於92年9 月17日以92年度財贈與字第H1Z00000000000號處分書更正）。原告不服，申請復查結果：（一）變更核定88年度贈與總額36,160,000元及罰鍰10,482,200元；（二）變更核定89年度贈與總額14,000,000元及罰鍰2,525,00
0 元。原告仍表不服，就未准變更部分提起訴願，經財政部以94年2 月2 日台財訴字第09300509780 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告以95年6 月20日北區國稅法二字第0950009054號重核復查決定：「變更核定88年度贈與總額36,160,000元、罰鍰10,482,200元及89年度贈與總額14,000,000元、罰鍰2,525,000元。」原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以97年7 月10日96年度訴字第1086號判決: 「訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於認定88年度贈與額超過新臺幣470,000 元部分及其相關之罰鍰；89年度贈與額超過新臺幣13,500,000元部分及其相關之罰鍰，均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔十分之三；餘由被告負擔。」兩造均不服，提起上訴，經最高行政法院以99年6 月17日99年度判字第619 號判決: 「原判決關於撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）之補徵贈與稅及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。原判決關於駁回罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。上開第二項廢棄部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。兩造其餘上訴均駁回。上開第二項廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由上訴人財政部臺灣省北區國稅局負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○○及上訴人財政部臺灣省北區國稅局各負擔二分之一。」發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定「本法所稱贈與者，指
財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，故贈與行為除客觀上有財產之移轉外，雙方當事人主觀上仍須有將自己之財產無償給予他人，他人亦同時允受之意思表示，始能成立。本件原告自始即否認有無償將自己財產給予其子吳嘉豪之意思，原處分卷內亦無吳嘉豪有同意無償允受之證據，又揆諸稅捐之核課，係加諸納稅義務人不利益之處分行為，應由稽徵機關就上開遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定一方無償給與財產，另一方同意允受之意思表示之構成要件，負舉證責任，不能僅憑資金流動，即據以認定係贈與，故本件被告要求原告提出非屬贈與之具體說明及證明文件，實有逆轉舉證責任之嫌。尤以，原告已提出原證2 特別協議書，且有證人之相關證述可查確有該特別協議之存在，而原告基於上開特別協議，返還代吳嘉豪保管其繼承吳餘升之遺產，自非屬贈與。簡言之，原告已善盡協力義務，證明匯入原告之子吳嘉豪帳戶之資金非為贈與，反觀被告始終未能就原告所為符合無償贈與之構成要件，負舉證責任，應可認被告所為之處分確有違法，當予撤銷，合先敘明。
㈡次按，最高行政法院99年度判字第619 號判決（下稱最高行
政法院判決）乃因未察下列事實，發回理由方會謂原告返還代吳嘉豪保管之3,500 萬元究屬遺產分配、抑或贈與，仍有探究餘地，實則原告移轉予吳嘉豪之3,500 萬元及利息，確屬返還代吳嘉豪保管其繼承吳餘升之遺產及所生利息（理由詳后），訴願決定及原處分（重核復查決定）認屬贈與，顯有違誤。
⒈查82年10月1 日之遺產分割協議書，並未為未成年之繼承
人吳美華、吳嘉豪等二人選任監護人即行訂立，其效力顯有疑慮（按，吳嘉豪成年後並不承認此協議，故該協議並不生效力，有另案臺灣高等法院94年度重家上字第6 號判決可稽）；況原告斯時之真意亦係由吳嘉豪繼承該筆現金遺產，僅暫由原告名下代為保管（有證人池景清之證述可稽），而非自行繼承吳餘升之現金遺產後，再將之贈與吳嘉豪；且遺產分割協議僅具有請求依該協議內容為遺產分割之「債權」效力，是原告並不即因該協議而獲分配3,50
0 萬元。⒉次以，82年10月1 日之遺產分割協議書，亦未考量吳餘升
之債務及遺產應納之稅額，蓋若將此列入考量，吳餘升遺產之現金部分，原告僅可分得10萬元，繼承人吳秀琴等五名女兒，則每人僅可分得20萬元，而此即為82年10月17日訂立之遺產分割協議書內容及緣由。
⒊又因吳嘉豪之監護人徐勝坪發現吳嘉豪分得之土地多屬畸
零地等，處分利用較為不易，同時慮及吳嘉豪尚未成年，遂為其利益提議、並於翌日與主要分配不動產之繼承人協議（即82年10月18日之特別協議書）吳嘉豪繼承吳餘升3,
500 萬元現金，由原告先行代為保管。至吳餘升之遺產稅款61,225,553元，乃分別由原告之子吳嘉協、吳嘉煜於83年3 月7 日，分別自第一商業銀行中壢分行轉帳26,000,
000 元、35,225,553元以為繳納。亦即，82年10月18日特別協議書之訂立，乃主要分配不動產之特定繼承人間，基於不動產分配不公，而自行調整、補救，作成遺產分割之補充協議，此特別協議之內容並不影響其餘繼承人即吳秀琴等五名女兒依82年10月17日之遺產分割協議書可繼承之現金遺產金額之權益，是無取得渠等同意或令共同簽署之必要。
㈢謹就最高行政法院判決發回理由，補充理由如后：
⒈⑴最高行政法院判決發回理由所謂「…此特別協議書，不
論其性質是變更先前之遺產分割協議、或就先前未分配之遺產再為分配，其本質均屬被繼承人吳餘升之遺產分割，應由吳餘升之全體繼承人達成協議，始生協議分割之效力。惟此特別協議書未經全體繼承人署名，…且依證人吳秀琴、吳淑貞即吳餘升之繼承人於原審審理中之證詞，其等似不知情有特別協議一事，…則得否認吳嘉豪係因繼承而受移轉系爭款項，即非無探究之餘地」云云（最高行政法院第11頁第10行以下），乃將「本件爭點在於認定原告是否有贈與之主觀意思」與「未經全體繼承人共同簽署之遺產分割補充協議其法律上之效力如何」二事，混為一談。
⑵蓋縱系爭特別協議未經全體繼承人共同簽署，而有不生
協議分割遺產效力之虞（假設語，實則系爭特別協議並未影響未參與簽署特別協議之繼承人之權益，已如前述，因此是否不生協議分割遺產之效，顯非無疑），然原告返還代吳嘉豪保管其繼承吳餘升之3,500 萬元現金遺產及所生利息，乃基於系爭特別協議、由吳嘉豪繼承吳餘升3,500 萬元現金遺產之合意而為，主觀上並無以原告自己之財產贈與吳嘉豪之意思，自不得僅因原告等不諳法令，且認82年10月18日所為特別協議僅係分配不動產之特定繼承人間所為調整、補救所為之補充協議，既未影響其他繼承人即吳秀琴等女兒依原82年10月17日遺產分割協議內容繼承之權益，遂未一併令渠等共同簽署、抑或取得渠等之同意，即認原告返還代吳嘉豪保管其繼承吳餘升之3,500 萬元現金遺產及所生利息是屬贈與。同理，亦難據此即認吳嘉豪因該特別協議而受移轉之系爭款項非因繼承而來。故最高行政法院判決以系爭特別協議未經全體繼承人同意、未生協議分割之效力，認吳嘉豪受移轉系爭款項是否係因繼承而來，非無探究之餘地，容有誤解。
⒉最高行政法院判決發回理由又謂「…特別協議書形式上已
改變先前遺產分割內容即使吳嘉豪多受配3500萬元，則上訴人甲○○○等未循如先前之經由全體繼承人同意之模式進行，尤其觀上述三份分割協議書，現金部分均是分配於上訴人甲○○○及女兒（僅是現金之總數有變化），則該特別協議書…，與現金分配有關之女兒均未參與，是否仍得謂僅係補充先前所訂立之分割協議書內容，亦非無在探究餘地」云云（最高行政法院第11頁倒數第5 行以下），亦係未細究前三份分割協議書，約定現金部分均是分配於原告及女兒，又僅現金之總數有變化，乃因各該協議書是否有將被繼承人吳餘升之債務及遺產應納之稅額列入考量之故。蓋⑴第一份申報遺產稅時所檢附之協議書，因斯時尚未確知
被繼承人吳餘升所遺債務額及應繳納之遺產稅額，乃概括約定「遺留現金部分，嗣清償債務、繳交繼承相關費用……後，由繼承人甲○○○、吳秀琴（按，均為女兒五人）等協議分配之。」，亦即，僅先確立現金遺產於清償吳餘升債務並繳納遺產稅額後所餘者，方由原告及五名女兒協議分配，此一原則。
⑵第二份即82年10月1 日訂立之協議書雖已初估被繼承人
吳餘升所遺現金遺產之概數，然除有漏未為未成年之繼承人吳美華、吳嘉豪選任監護人之瑕疵外，復漏未將被繼承人吳餘升所遺債務額及應繳納之遺產稅額列入考量，此有證人吳秀琴之證述可稽。亦即，第二份協議書乃漏未考量依第一份協議書所確立之原則，亦即應將現金遺產扣除清償吳餘升之債務及繳納遺產稅額後所餘之現金，方為原告及五名女兒可受分配之現金遺產。因此原告依此協議可請求分配之現金遺產方會高達3,500 萬元，其餘五名女兒可請求分配之現金遺產亦高達每人各72
8 萬餘元。為此，全體繼承人乃復於82年10月17日訂立第三份遺產分割協議書，而經初步估算被繼承人吳餘升現金遺產扣除應清償之債務及繳納之遺產稅額後，所餘之現金遺產，甲○○○僅可請求分配現金10萬元，五名女兒則各可得請求分配現金20萬元。
⑶又誠如前述，因吳嘉豪之監護人徐勝坪發現吳嘉豪分得
之土地多屬畸零地等，處分利用較為不易，同時慮及吳嘉豪尚未成年，遂為其利益提議、並於翌日與主要分配不動產之繼承人協議（82年10月18日之特別協議書）吳嘉豪繼承吳餘升3,500 萬元現金，由原告先行代為保管。又此特別協議之內容，並無違前揭第一份協議所確立，即原告及五名女兒可分配之現金數額乃以吳餘升之現金遺產扣除清償其債務及應繳納之遺產稅額後所餘者而為分配此一原則，更未影響渠等受現金分配之繼承人可分配之現金數額之權益。蓋此特別協議乃因不動產部分分配不公、為保護未成年繼承人吳嘉豪權益，由繼承不動產部分之特定繼承人，針對82年10月17日所定遺產分割協議書所為補救、調整之補充協議（為此，吳餘升之遺產稅款61,225,553元，其後乃分別由原告之子吳嘉協、吳嘉煜於83年3 月7 日，分別自一銀中壢分行轉帳26,000,000元、35,225,553元以為繳納），既未影響其餘繼承人之權益，似無取得渠等同意或令其共同簽署之必要。
⑷是以，最高行政法院應係未明上開來龍去脈，方會以與
現金分配有關之女兒未參與特別協議，因而謂特別協議是否為補充遺產分割協議之性質仍有探究餘地。誠則，既僅為分配不動產之繼承人間調整分配問題之補充協議，而無涉女兒可分配現金權益之影響，自不能僅因未循先前由全體繼承人同意之模式進行，即否認此特別協議乃針對82年10月17日所定遺產分割協議所為補充協議之性質。
⒊最高行政法院判決發回理由另謂「82年10月18日特別協議
書所稱由吳嘉豪繼承之3500萬元似即為82年10月1 日分割協議書分配予上訴人甲○○○之3500萬元，…則已分配屬甲○○○之款項，嗣後再經一般之協議由吳嘉豪取得，能否再謂其屬遺產分配而非贈與，亦非無再探究之餘地。」等語云云（最高行政法院判決第12頁第12行以下），亦係未查82年10月1 日之遺產分割協議書，並未為未成年之繼承人吳美華、吳嘉豪等二人選任監護人即行訂立，其效力顯有疑慮（按吳嘉豪成年後並不承認此協議，是以該協議並不生效力），因此並無最高行政法院發回之判決理由所指、原告可依82年10月1 日之遺產分割協議書分配取得3500萬元之可言；進而，原告亦無以自己取得3,500 萬元而移轉由吳嘉豪取得之可能。況原告斯時之真意亦係由吳嘉豪繼承該筆現金遺產，僅暫由原告名下代為保管（有證人池景清之證述可稽）。尤以，遺產分割協議僅具有請求依該協議內容為遺產分割之「債權」效力，原告並不即因該協議而獲分配3,500 萬元得任意處分，自不待言。簡言之，原告並未依任何完全有效、無瑕疵之協議即取得3,500萬元之分配，故原告移轉予吳嘉豪之3,500 萬元顯然並非原告自己之財產，而係其代吳嘉豪保管所繼承自吳餘升之遺產，核與贈與自屬有間。
⒋最高行政法院發回理由復謂「…遺產核定中之存款及合建
分售土地款債權合計數與遺產中之現金分配總數之金額，係屬相當。準此，吳餘升之遺產，除將上述之現金分配情形有所挪動外，似無其他之現金可再供分配予吳嘉豪，…則此原應分配予其他繼承人之款項，非經由遺產分割方式轉由吳嘉豪取得，且係自上訴人甲○○○帳戶移轉予吳嘉豪，能否僅因其最源頭之資金來源為吳餘升遺產中之合建分售土地款債權，即得逕謂其屬遺產分配，上訴人甲○○○無贈與之主觀意思，亦非無再探究之必要。」等語云云（最高行政法院第12頁倒數第3 行以下），經查:
⑴如前所述，最高行政法院判決係未明82年10月17日經全
體繼承人估算被繼承人吳餘升現金遺產，扣除應清償之債務及繳納之遺產稅額後，所餘之現金遺產，原告僅可請求分配現金10萬元，五名女兒則各可得請求分配現金20萬元；至本擬以吳餘升現金遺產繳納之遺產稅額61,225,553元，因其後分配不動產之繼承人間另於82年10月18日訂立特別協議為調整、分配，乃分別由原告之子吳嘉協、吳嘉煜於83年3 月7 日，分別自第一商業銀行中壢分行轉帳26,000,000元、35,225,553元先行繳納遺產稅。亦即，作成系爭82年10月18日特別協議書之繼承人間，主觀上仍認此乃遺產分配方法之一（猶如民法第82
4 條第2 項所定，共有物以原物為分配時，如共有人中有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之）；至該3,500 萬元顯然並非最高法院判決理由所謂「原應分配予其他繼承人（按應係指分配現金之原告及五名女兒）」之款項。
⑵而原告與主要分配不動產之繼承人共同簽署系爭特別協
議，基於債之相對性原則，受該特別協議書之拘束，為履行該特別協議之內容，乃於吳嘉豪成年後返還代為保管之3,500 萬元現金及利息，核與以自己財產贈與他人之要件，顯不相符。
⑶此外，如原告有以自己之財產贈與吳嘉豪之意思，則由
原告及吳嘉豪之監護人徐勝坪簽署協議即可，何需另取得其他不動產繼承人吳嘉協、吳嘉煜之共同同意？由此益徵，系爭特別協議確為遺產分割協議之補充協議，繼承人均認此為遺產分配方法之一，原告並無以自己財產贈與吳嘉豪之意。
⒌最高行政法院判決末以「原審未查明其分次移轉之理由，
且未命提出具體之利息數額及證據暨為此等移轉數字之具體理由，即以推測之數字，逕認上訴人甲○○○移轉總額中之3500萬元部分屬遺產分配，與3500萬元間之差額係屬利息，亦難謂無速斷…」等語云云（最高行政法院第13頁第13行以下），亦係未查原告返還代吳嘉豪保管之款項，既非以自己之財產無償贈與吳嘉豪之意，又於鈞院前次審理中，已提出該金額之來源確屬吳餘升生前合建土地款匯入原告之帳戶之證明，復查程序中亦曾提出原告保管系爭款項之保管方式之證明，至利息計算部分，因年代誠屬久遠，然亦有盡力提出相關可查報之利息證明等事證供參，是以鈞院前次審理之判決關此部分所為認定，並無任何違誤。
⑴蓋吳餘升逝世後，其合建分售土地款計有61,079,800
元，其中交由契約甲方（即萬家福建設股份有限公司，下同）收取之現金，甲方會計於收取後依約分別存入原告82年7 月22日在新竹商業銀行（現渣打銀行）開立帳戶帳號：00000000000000，自82年8 月21日起，前後共十筆，計11,509,607元，以及原告桃園縣平鎮市農會帳號00000000000 ，自82年8 月9 日起，共10筆，計7,247,224 元，另承購戶辦理貸款轉帳放款，82年8 月11日轉帳存入原告第一商業銀行帳號00000000000，計有15,637,800元( 按轉帳憑證計13紙共29,560,000 元，於扣除契約甲方萬家福建設股份有限公司之3,497,000 元後，轉入六成即15,637,800元予原告），另605,369 元則係以現金交付予原告，故原告所保管吳嘉豪所繼承吳餘升的遺產3,500 萬元，乃由吳餘升合建分售土地款而來無誤。
⑵又查，被告亦不否認系爭土地合建分售款確實匯入原告
帳戶（蓋其中15,637,800元，被告並不否認原告所提原證8 、原證9 相關轉帳憑證，足以證明系爭款項確實源於被繼承人吳餘升之合建土地款），而金錢係可代替物，匯入原告之帳戶後即與原告之金錢混同無從區隔，是以，無論原告係從何一帳戶將代為保管之款項及孳息之金額匯予吳嘉豪，僅需係依特別協議而為，均應無礙解為原告匯款予吳嘉豪，係返還代為保管吳嘉豪繼承吳餘升現金遺產之性質。
⑶況原告代為收取保管3,500 萬元之保管方式，復查程序
中即已提出原告第一商業銀行之存款證明及在新竹商業銀行辦理定存及購買RP（按：即附買回交易之金融商品）證明可供佐證。而原告所保管3500萬元現金，因年代久遠、且前後歷時近十年，原告謹就當初取得新竹商業銀行辦理定存及購買RP證明，以及可取得在桃園縣平鎮市農會定存部分所生利息證明，可查報部分，於鈞院前次審理中提出說明如下：
①參酌原證13，原告84年至86年間於新竹商銀購買RP，
收益率雖有4-5%，然因原告有自行調度提前解約之情，故購買RP部分，核算投資之報酬（以到期金額減去購買金額）分別為：84年度計有42,734元，85年度有4,045 元，86年度則有117,204 元，共計163,984 元。復參酌原告於桃園縣平鎮市農會農岡分部之定期存款，90年之前，報酬率約有5-8%，如計算至89年間，原告之定存利息所得合計亦有1,408,484 元。
②退步言之，原告保管吳嘉豪繼承之3,500 萬元現金，
如以行政機關於辦理稅款退補依法係以各年度1 月1日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算利息為據，則原告自82年間起開始陸續收取系爭3,500 萬元，若自次年（83年）方開始起算保管日，截至89年間，查以郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，各該年度之利率均至少有5%，則利息所得亦至少有1,050 萬元。而原告曾提領約700 萬元攤還吳嘉協及吳嘉煜先行繳納之遺產稅，另分別於88、89年度回存吳嘉豪119萬元，故被告所認超過3,500 萬元部分，確屬原告保管前開金額所生之利息，此既本屬吳嘉豪繼承現金遺產所生孳息一併返還之範圍，尚非為原告之財產，原告之所為自無贈與之可言。
⑷綜上所陳，原判決乃經依職權調查全案相關證據（包括
證人所為證述、及原告所提相關保管系爭款項之證明及利息計算明細）後，正確適用遺產及贈與稅法第4 條第
2 項規定，認原告確無「以自己財產」「贈與」其子吳嘉豪之主觀意思，又經審酌最高行政法院判決所指繼承之相關規定，認該特別協議書未經全體繼承人簽署之效力，核與原告是否有贈與之主觀意思，乃分屬二事、誠屬無涉，因而認原告返還代吳嘉豪保管其繼承吳餘升之遺產3,500 萬元，並非贈與，乃將訴願決定及原處分關此部分撤銷，核原判決關此部分所為認定殊無任何違誤，最高行政法院判決發回理由所指，容有以上所述之誤會，鈞院自不受其拘束。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）除確定部分外均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」為財政部84年
6 月20日台財稅第000000000 號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院36年判字第16號及62年判字第127 號著有判例。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。㈡原告於86至90年間將其銀行存款轉存子吳嘉協、吳嘉煜及吳
嘉豪銀行帳戶合計86,550,000元，經被告查獲，核定88年度贈與總額66,250,000元（吳嘉協990,000 元、吳嘉煜29,570,000元及吳嘉豪35,690,000元）及89年度贈與總額19,800,000元（吳嘉協5,800,000 元、吳嘉煜13,500,000元及吳嘉豪500,000 元）。原告申經復查追減88年度贈與總額30,090,000元（吳嘉協990,000 元及吳嘉煜29,100,000元）及89年度贈與總額5,800,000 元（吳嘉協5,800,000 元），提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。被告依訴願撤銷意旨重核復查決定，變更核定88年度贈與總額36,160,000元、罰鍰10,482,200元及89年度贈與總額14,000,000元、罰鍰2,525,000 元。
原告仍表不服，提起訴願遭駁回，原告猶表不服，提起行政訴訟。經原判決「訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於認定88年度贈與額超過新臺幣470,000 元部分及其相關之罰鍰；89年度贈與額超過新臺幣13,500,000元部分及。其相關之罰鍰，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造各對其不利部分提起上訴，經最高行政法院99年度判字第619 號判決原判決關於撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）之補徵贈與稅及該訴訟費用部分均廢棄，發回更為審理。
㈢玆就原告主張，答辯如下：
⒈關於原告主張被告認定本件贈與應負舉證責任乙節
⑴查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⑵次查原告主張轉存子吳嘉豪35,690,000元及500,000 元
，其中35,000,000元係吳嘉豪獲配吳餘升（原告配偶，82年7 月21日死亡）之應收合建分售土地款等遺產，依遺產分割協議書及特別會議，由原告代為收受保管，該資金移轉係保管款項歸還，其餘690,000 元及500,000元係利息非屬贈與，被告95年2 月17日函請原告提示其83年起收受系爭合建分售土地款之相關資金流程資料供核，惟迄未提示。
⑶又依吳嘉煜於95年3 月1 日代理原告至被告相關談話紀
錄，吳餘升遺產稅及未償債務由其與吳嘉協先行墊付，嗣後全部由吳餘升應收合建分售土地款歸還（原處分卷第576 頁）。
⑷再查被繼承人吳餘升於82年7 月21日死亡（原處分卷第
489 頁）遺產稅額61,225,553元（原處分卷第514 頁）及死亡前未償債務6,836,953 元（原處分卷第512 頁）合計68,062,506元，死亡前債權61,110,990元（含應收合建分售土地款61,079,800元及應收退稅款31,190元，原處分卷第514 頁）及實際銀行存款3,356,190.3 元（原處分卷第488 頁、611 頁及第614 頁）合計64,467,1
80.3元。是被繼承人吳餘升遺產中之應收債權及銀行存款合計數64,467,180.3元，尚不足以支付遺產稅及死亡前未償債務合計數68,062,506元（不足3,595,325 元），無法證明吳嘉豪有應分得吳餘升遺產中之現金。
⑸綜上，原告無法證明吳嘉豪有分得吳餘升之現金遺產，原告主張核不足採。
⒉關於原告主張本件其與吳嘉煜、吳嘉豪、徐勝坪於82年10
月18日之簽訂之遺產分割協議書，乃主要分配不動產之特定繼承人間，基於不動產分配不公，而自行調整、補救，作成遺產分割之補充協議，此特別協議之內容並不影響其餘繼承人即吳秀琴等5 名繼承人（均為被繼承人之女兒），依可繼承之現金遺產金額之權益（82年10月17日遺產分割協議書），無須經由吳秀琴等5 名繼承人同意或另共同簽署之必要乙節。
⑴查民法第1164條規定，除法律另有規定或契約另有訂定
者外，繼承人固得隨時請求分割遺產。且本條所指之分割，亦非不得由各繼承人依協議方法為之，惟若各繼承人已依協議為分割，除又同意重分者外，殊不許任何共有人再行主張分割。
⑵另繼承人協議分割遺產，因非要式行為，故就遺產之分
割方法，若繼承人間已成立協議，雖不因繼承人漏未在分割協議書上署名而影響其協議之成立；惟遺產之分割，既以消滅遺產之公同共有關係為目的，故遺產之協議分割，仍須由全體繼承人成立協議為必要。
⑶是原告提供之82年10月18日特別協議書，既未經全體繼
承人同意，其協議書自不生法律效力，原告主張核不足採。
⒊關於原告主張82年10月18日之特別協議書，係針對82年10
月17之協議書所作之補救調整之補充協議乙節⑴查原告於原審主張82年10月1 日簽定之協議書為真正（
原告配偶分得遺產現金3,500 萬元），82年10月18日之協議書係補充調整82年10月1 日之協議書，本件原告若依82年10月1 日之協議書分割遺產，方產生原告有無暫時保管系爭資金3,500 萬之問題。
⑵次查本次訴訟原告主張82年10月17日之協議書為真正，
82年10月1 日之遺產分割協議書不生效力（原告補充理由狀第7 頁倒數第9 行起），82年10月18日之協議書係補充調整82年10月17日之協議書。若如原告主張82年10月18日之協議書，係補充調整82年10月17日之協議書，則依82年10月17日之協議書，遺產中可分配之現金僅有
110 萬元（20萬元×5 ＋10萬元×1 ），自不生3,500萬遺產現金由原告保管之問題。
⑶又82年10月18日之協議書既載有「本協議書係依據82年
10月1 日之遺產分割協議書及82年10月17日親屬會議同意決議為保障未成年繼承人吳嘉豪權益所訂定。」，而原告於本次訴訟主張該協議書係依據82年10月17日之協議書補充規定，其說詞前後矛盾，且與82年10月18日之特別協議書之記載不合。
⑷再查被繼承人吳餘升（原告之配偶）之遺產稅61,225,5
53元，縱由吳嘉協及吳嘉煜於83年3 月7 日先行分別繳納26,000,000元、35,225,553元，惟查吳嘉煜於95年3月1 日代理原告至被告談話紀錄（原處分卷第576 頁），主張吳餘升遺產稅及未償債務由其與吳嘉協先行墊付，嗣後全部由吳餘升遺產中之應收合建分售土地款歸還，且原告於本次訴訟主張其並未依任何完全有效、無瑕疵之協議取得3,500 萬元之分配，則原告何來代為保管被繼承人吳餘升之遺產。
⑸綜上，原告之說詞前後矛盾，更遑論其提示之82年10月
18日特別協議書本不具法律效力，亦顯係臨訟補證，原告主張核不足採。
⒋關於原告主張本件系爭資金3,500 萬元部分，係屬原告鑑
於吳嘉豪心性未成熟，將被繼承人吳餘升現金遺產3,500萬元部分，依82年10月18日特別協議書約定，由原告代為保管乙節。
⑴按民法第1164條規定，除法律另有規定或契約另有訂定
者外，繼承人固得隨時請求分割遺產。且本條所指之分割，亦非不得由各繼承人依協議方法為之，惟若各繼承人已依協議為分割，除又同意重分者外，殊不許任何共有人再行主張分割。另繼承人協議分割遺產，因非要式行為，故就遺產之分割方法，若繼承人間已成立協議，雖不因繼承人漏未在分割協議書上署名而影響其協議之成立；惟遺產之分割，既以消滅遺產之公同共有關係為目的，故遺產之協議分割，仍須由全體繼承人成立協議為必要。
⑵本件被繼承人吳餘升之遺產分割協議書前後計有4 份，
其中僅關於現金部分之分配有所不同，不動產部分之分配則均無異。該4 份協議書，其分別為①第1 份：原告於82年9 月25日申報被繼承人吳餘升遺
產稅時，並未檢附特別協議書，僅檢附82年間書立之遺產分割協議書（原處分卷第588 頁至第590 頁），其第（三）項載明「遺留現金部分，嗣清償債務、繳交繼承相關費用（遺產稅，登記規費…）後由繼承人甲○○○、吳秀琴、吳淑貞、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等協議分配之。」②第2 份（向地政機關辦理登記者）：
甲、繼承人及其家屬於82年10月17日舉辦親屬會議，並附有「親屬會議同意書記錄」，查其內容僅係選定徐勝田為繼承人吳美華之監護人、徐勝坪為吳家豪之監護人，並「決議通過依遺產分割協議書內載，分配被繼承人吳餘升君之遺產」。
乙、82年10月17日簽訂遺產分割協議書（原處分卷第
594 頁至第600 頁），其上載有「繼承人：吳秀琴、吳淑貞、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等每人各取得現金新臺幣貳拾萬元整。繼承人甲○○○取得現金新台幣壹拾萬元。」（合計1,100,000 元）。
③第3 份：原告於本件贈與稅復查階段始提供82年10月
1 日訂立之遺產分割協議書略以：
甲、第（16）項載有「甲○○○分配現金新台幣叁仟伍佰萬元整」。
乙、第（17）項至第（21）項（原處分卷第219 頁）載有「（17）吳秀琴分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。（18）吳淑貞分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。（17）吳金蓮分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。（17）吳玉梅分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。（17）吳美華分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。」其應分配予吳秀琴等人遺產現金達36,406,855元（7,281,371 元×5 ）合計71,406,855元（原處分卷第176 頁至第178 頁）。
④第4 份：另原告於本件贈與稅復查階段始提供82年10
月18日訂立之遺產分割協議書載有下列協議（原證1，參與人─原告、吳嘉協、吳嘉煜、徐勝坪及徐勝田）
甲、本協議書係依據82年10月1 日之遺產分割協議書及82年10月17日親屬會議同意決議為保障未成年繼承人吳嘉豪權益所訂定。
乙、因鑑於吳嘉豪尚未成年心性尚未成熟除不動產將依協議書所載直接登記為所有人外，其現金繼承叁仟伍佰萬元仍暫以原告之名列於遺產分割協議書中並暫責其保管，嗣吳嘉豪成年心性成熟並完成兵役後再行轉付。
⑶前揭4 份協議書，除82年10月18日特別協議書僅由原告
、吳嘉協、吳嘉煜及徐勝坪（即吳嘉豪監護人）簽名外，其餘3 份分割協議書，則均經全體繼承人之簽名。查其中82年10月18日特別協議書，若如原告主張即吳嘉豪因此而得再繼承現金3,500 萬元，則此特別協議書，不論其性質是變更先前之遺產分割協議，或就先前未分配之遺產再為分配，其本質均屬被繼承人吳餘升之遺產分割，則依上述規定及見解，自應由吳餘升之全體繼承人達成協議，始生協議分割之效力。惟此特別協議書並未由吳餘升之全體繼承人署名，已如上述，且依證人吳秀琴及吳淑貞即吳餘升之繼承人於原審審理中之證詞，其等顯不知情有特別協議書一事，據此即難謂82年10月18日特別協議書有經其他未署名繼承人同意，亦難謂吳嘉豪係因繼承而受移轉系爭款項。
⑷另原告等繼承人於簽立82年10月18日特別協議書前已簽
有3 份由全體繼承人簽名之遺產分割協議書，而第4 份之特別協議書形式上已變更先前遺產分割內容即使吳嘉豪多受配3,500 萬元，則原告等未循如先前之經由全體繼承人同意之模式進行，尤其觀上述3 份分割協議書，現金部分均是分配於原告及女兒（僅是現金之總數有變化），則該特別協議書僅由原告及吳嘉協、吳嘉煜、徐勝坪（即吳嘉豪監護人）簽名，而與現金分配有關之女兒均未參與。另證人池景清於原審證詞略以，伊就是看到82年10月1 日之遺產分割協議書裡面有關現金分配的那一頁，其中記載分配給原告3,500 萬元，原告說那是要保留給她的小兒子，所以就託伊寫這份特別協議書，伊才照著上面所載的寫了特別協議書等語，則82年10月18日特別協議書所稱由吳嘉豪繼承之3,500 萬元應即為82年10月1 日分割協議書分配予原告之3,500 萬元。
⑸若82年10月18日特別協議書所稱由吳嘉豪繼承之3,500
萬元即為82年10月1 日分割協議書分配予原告之3,500萬元，而如上所述，82年10月18日之特別協議書因客觀上參與協議之人並非全體繼承人，難以認定係遺產之協議分割，則已分配屬之款項，嗣後再經一般之協議由吳嘉豪取得，難再謂其屬遺產分配而非贈與。
⑹再查原告配偶吳餘升之遺產稅繳清證明書所載，被告核
定吳餘升有3 百多萬元之存款及61,110,990元之合建分售土地款債權，則稽之上述82年10月1 日遺產分割協議書所分配之現金（分配予原告及其5 位女兒），其二者即遺產核定中之存款及合建分售土地款債權合計數與遺產中之現金分配總數之金額係屬相當。準此，吳餘升之遺產，除將上述之現金分配情形有所挪動外，已無其他之現金（含可陸續實現之合建分售土地款債權）可再供分配予吳嘉豪。而82年10月18日特別協議書應不生協議分割遺產之效力，已如上述，則此原應分配予其他繼承人之款項，非經由遺產分割方式轉由吳嘉豪取得，且係自原告帳戶移轉予吳嘉豪，縱其最源頭之資金來源為吳餘升遺產中之合建分售土地款債權，亦難謂其屬遺產分配及原告無贈與之主觀意思。
⑺加以原告移轉予吳嘉豪之金額總數既非3,500 萬元，且
非1 次完成移轉，而上述特別協議書亦未約定得分次移轉，並若該3,500 萬元如特別協議書係原告為吳嘉豪所保管，則原告自應於約定返還之條件成就時即返還，殊無分次返還，甚或嗣後再返還孳息之理。
⑻綜上，原告顯無代吳嘉豪保管系爭3,500 萬元資金，原告主張核不足採。
⒌關於原告主張因吳嘉豪所受分配不動產較無價值，而應吳
嘉豪監護人徐勝坪之要求，與吳嘉協等繼承人特別協議由原告代吳嘉豪保管系爭3,500 萬元之現金遺產，又被繼承人吳餘升逝世後，其合建分售土地款計有61,079,800元，其中交由契約甲方（即萬家福建設股份有限公司）收取之現金，甲方會計於收取後依約分別存入原告…在新竹商業銀行（現渣打銀行）…自82年8 月21日起，前後共10筆，計11,509,607元，以及原告桃園縣平鎮市農會…自82年8月9 日起，共10筆，計7,247,224 元，另承購戶辦理貸款轉帳放款，82年8 月11日轉帳存入原告第一商業銀行…計有15,637,800元…另605,369 元則係以現金交付予原告…原告主張所保管吳嘉豪所繼承吳餘升的遺產3,500 萬元及系爭資金，乃由吳餘升合建分售土地款而來乙節⑴查原告提示之合建分售房地契約第（4 ）點規定「房地
款之洽收應按付款明細表之期別統一由甲方代收」，其第（5 ）點規定「房地款之收取：地主（即乙方）之土地款收款部分由乙方委託甲方代收並當事存入乙方指定之金融機構帳戶內」。
⑵次查原告於申報被繼承人遺產稅時並未主張其有該款項
，係被告按買賣契約逐筆核對，查核認定承購戶向銀行貸款（尚未給付部分）之金額為應收合建分售土地款。是原告既就銀行貸款未給付部分認定，則依一般社會常情，承購戶向銀行貸款，一經銀行核貸即整批轉帳存入賣方所指定之銀行帳戶，此可由原告提供之原證8 可證。
⑶又就原告提示其收取應收合建分售土地款之資料查核如下：
①查原告就上揭主張，被告於95年2 月17日（本件重核
復查階段）函請原告提示其自83年起陸續收受系爭合建分售土地款之相關資金流程資料供核，惟未提示，合先陳明。
②原告主張自82年7 月22日至82年8 月9 日止由甲方（
建設公司）會計收取後依約存入原告新竹企銀龍岡分行帳戶共11,509,607元。惟查上開合約並未載明應存入之銀行別，且查原告僅提示該分行存提往來明細表影本，惟並未提示相關銀行傳票足以佐證所存入款項之法律原因，僅能證明原告該日有資金存入，難以證明該等款項確與應收合建分售土地款有關。
③依原告主張其將上揭款項自82年8 月9 日起至83年2
月3 日存入桃園縣平鎮市農會7,247,224 元，惟查上開合約並未載明應存入之銀行別，且原告僅提示存提往明細表，並未提示相關傳票足以佐證所存入款項之法律原因，僅能證明原告於該日有資金存入，難以證明該等款項確與應收合建分售土地款有關。
⑷原告主張承購戶辦理貸款轉帳放款於82年8 月11日存入第一商業銀行15,637,800元。
⑸原告主張餘款605,369 元係以現金支付，惟無法提示任
何憑證（原告97年1月29日行政訴訟準備一狀）。⑹綜上，原告就其新竹企銀龍岡分行帳戶及平鎮市農會帳
戶部分，僅提示存提明細表，並未提示相關銀行傳票，該存提明細表存入及提領部分，僅能證明原告在該段期間有資金存入或提領，根本無從證明其資金之來源，更遑論其資金進出頻繁轉入後隨即提領。果如原告主張僅憑存提往來明細表即可確認資金之來源，則原告豈不是只要請銀行提示任一納稅義務人之金融機構存提往來明細表，即可據以認定該筆資金係由何人所贈。復依渣打商業銀行龍岡分行97年6 月2 日函復資料，原告所稱82年8 月21日存入應收土地款400,000 元，係繼承人吳淑貞之匯入款，益證原告上揭資料顯係臨訟補具。另原告縱將應收合建分售土地款存入原告帳戶部分，雖有資金流程證明者共計15,637,800元，又縱如原告所稱遺產稅係由吳嘉煜及吳嘉協先行繳納，惟查本件原告主張系爭資金來源係源自其依82年10月18日特別協議書約定由其保管系爭款項，惟該特別協議書本不生法律效力，則此原應分配予其他繼承人之款項，非經由遺產分割方式轉由吳嘉豪取得，且係自原告帳戶移轉予吳嘉豪，縱其最源頭之資金來源為吳餘升遺產中之合建分售土地款債權，亦難謂其屬遺產分配及原告無贈與之主觀意思。另被繼承人遺產中之現金尚不足以繳納遺產稅及相關債務，已如前述；而受贈人吳嘉煜於95年3 月1 日代理原告至被告機關談話紀錄（原處分卷第577 頁），被繼承人吳餘升遺產稅及未償債務由其與吳嘉協先行墊付，嗣後全部由吳餘升應收合建分售土地款歸還，另徐勝坪於97年
4 月1 日於原審證稱遺產稅由原告、吳嘉煜及吳嘉協負擔已如前述，復以原告無法舉證該資金確有續存至88年間贈與吳嘉豪，原告主張被繼承人吳餘升遺產中之應收合建分售土地款由其保管，顯然違反社會常情及論理法則，綜上，原告主張核不足採。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有第一商業銀行活期儲蓄存款存摺、被告87年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告89年度綜合所得稅各類所得資料清單、特別協議書、遺產分割協議書、被告95年3 月1 日談話紀錄、萬家福建設股份有限公司82年8 月31日證明書、萬家福建設股份有限公司82年12月3 日函、合建分售房地合約書、客戶名單房地售價等列表、營業人暨扣繳單位統一編號查詢（萬家福建設股份有限公司）、第一商業銀行中壢分行95年3 月8 日95一中壢服字第56號函、臺灣中小企業銀行中壢分行95年3 月6 日95中壢字第00685 號函、第一商業銀行平鎮分行95年2 月24日95一平鎮字第40號函、第一商業銀行內壢分行95年2 月27日95一內壢字第061 號函、第一商業銀行大湳分行95年3 月1 日95一湳字第53號函、新竹國際商業銀行龍岡分行95年3 月15日竹商銀龍岡字第09500097號函、平鎮市農會95年3 月2 日桃平市農龍字第950000588 號函、被告88年度綜合所得稅各類所得資料清單、遺產稅繳款證明書、被繼承人吳餘升遺產明細表、被告遺產稅核定通知書、遺產稅申報書、被告93年2 月27日談話筆錄、工程款收據、匯款申請書、取息憑條、定期存款存單、收入傳票、桃園縣平鎮市農會91年1 月31日桃平市農龍信字第90號函及存款明細、第一商業銀行內壢分行91年4 月29日一內壢字第221 號函及存款往來明細、第一商業銀行華江分行92年5 月15日一江字第22號函、第一商業銀行可轉讓定期存單、原告帳戶明細及資金往來情形、建築改良物所有權狀、土地登記謄本等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於88年間，以自有資金35,690,000元轉存吳嘉豪第一銀行平鎮分行0000000000000 帳號（88年6 月16日4,460,000 元、6 月22日9,350,000 元、6 月25日9,310,000 元、6 月26日4,320,00
0 元、7 月7 日8,250,000 元），89年10月5 日原告以自有資金500,000 元以吳嘉豪名義存定期存款，被告認定成立贈與，據以核定原告88年度贈與總額3,616 萬元及89年度贈與總額1,400 萬元( 關於原告贈與吳嘉煜部分已確定在案) ，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第53
7 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈡而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈢按民法第1164條規定，除法律另有規定或契約另有訂定者外
，繼承人固得隨時請求分割遺產。且本條所指之分割，亦非不得由各繼承人依協議方法為之，惟若各繼承人已依協議為分割，除又同意重分者外，殊不許任何共有人再行主張分割。另繼承人協議分割遺產，因非要式行為，故就遺產之分割方法，若繼承人間已成立協議，雖不因繼承人漏未在分割協議書上署名而影響其協議之成立；惟遺產之分割，既以消滅遺產之公同共有關係為目的，故遺產之協議分割，仍須由全體繼承人成立協議為必要。
㈣查原告於88年間，將存於金融機構存款35,690,000元轉存吳
嘉豪第一銀行平鎮分行0000000000000 帳號（88年6 月16日4,460,000 元、6 月22日9,350,000 元、6 月25日9,310,00
0 元、6 月26日4, 320,000元、7 月7 日8,250,000 元），89年10月5 日原告以自有資金500,000 元以吳嘉豪名義存定期存款。系爭資金既由原告以自有資金轉存入吳嘉豪之帳戶及以吳嘉豪名義存定期存款，吳嘉豪就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，原告贈與行為成立，截至被告調查基準日（90年11月15日）前，未有返還原告情事，為原告所不爭( 見本院更審卷第79頁筆錄) ，吳嘉豪自有允受之事實。原告主張其於88年及89年分別轉存其子吳嘉豪35,690,000元及500,000 元，其中35,000,000元係吳嘉豪獲配吳餘升（原告配偶，82年7 月21日死亡）之應收合建分售土地款等遺產，依遺產分割協議書及特別會議（見本院更審卷第79頁筆錄及原處分卷第178 、601 頁），由原告代為收受保管，該資金移轉係保管款項歸還，其餘690,000 元及500,
00 0元係利息非屬贈與乙節，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。故原告主張應由被告就遺產及贈與稅法第4 條第
2 項所定一方無償給與財產，另一方同意允受之意思表示之構成要件，負舉證責任，被告要求原告提出非屬贈與之具體說明及證明文件，實有逆轉舉證責任之嫌云云，尚非可採。
㈤次查，被繼承人吳餘升於82年7 月21日死亡（見原處分卷第
489 頁）遺產稅額61,225,553元（見原處分卷第514 頁）及死亡前未償債務6,836,953 元（見原處分卷第512 頁）合計68,062,506元，死亡前債權61,110,990元（含應收合建分售土地款61,079,800元及應收退稅款31,190元，見原處分卷第
514 頁）及實際銀行存款3,356,190.3 元（見原處分卷第48
8 頁、611 頁及第614 頁）合計64,467,180.3元。是被繼承人吳餘升遺產中之應收債權及銀行存款合計數64,467,180.3元，尚不足以支付遺產稅及死亡前未償債務合計數68,062,506元（不足3,595,325 元）。吳餘升何來遺產現金3,500 萬元可由吳嘉豪繼承? 而繼承人吳嘉煜於95年3 月1 日代理原告至被告接受訪談時陳稱，被繼承人吳餘升遺產稅及未償債務由其與吳嘉協先行墊付，嗣後全部由吳餘升應收合建分售土地款歸還，有談話紀錄在卷可按( 見原處分卷第576-577頁) 。則被繼承人吳餘升遺產稅及未償債務先由吳嘉協墊付，嗣後全部由吳餘升應收合建分售土地款歸還，吳餘升何來遺產現金3,500 萬元可由吳嘉豪繼承? 參以原告及其他繼承人吳嘉協、吳嘉煜及吳嘉豪於另案履行契約等事件中辯稱略以「兩造之被繼承人吳餘升於82年7 月21日過世後，全體繼承人確先行簽立原證7 協議書( 按指82年10月1 日遺產分割協議書) ，但因未考慮遺產稅、債務等問題，故復簽訂原證24協議書( 按指82年未載日期遺產分割協議書) ，然數額未具體化，故全體繼承人於82年10月17日再經協議，訂立遺產分割協議書（見原審卷一第34至37頁，編號原證4 ，下稱原證4 協議書），就遺產為確實之分配。被上訴人未曾承諾吳餘升所遺不動產由被上訴人繼承，現金部分由上訴人及另一繼承人吳金蓮繼承之事。而被繼承人吳餘升所遺財產業經繼承人悉數向稅捐單位申報，詳如『遺產稅繳清證明書』內之遺產明細表所示，並均已辦妥遺產分割登記。且吳餘升過世後，其繼承人因繼承須繳納之稅捐高達00000000元，全數以現金繳納。復以被繼承人過世前因業務往來開立未兌現之支票，累積金額近00000000元，此等債務之清償亦由遺產支付。此外，被繼承人吳餘升尚留有數份合會之死會會錢須繳納，至此，被繼承人吳餘升遺留之現金已所剩無幾。」等語，有臺灣高等法院94年度重家上字第6 號民事判決乙件附卷可按，並經本院依職權調閱該案全卷查明屬實。益證原告亦自承被繼承人吳餘升遺留之現金已所剩無幾。是原告主張3,50
0 萬元係吳嘉豪獲配吳餘升（原告配偶，82年7 月21日死亡）之應收合建分售土地款等遺產，已有可議之處。
㈥次查，本件被繼承人吳餘升之遺產分割協議書前後計有4 份，該4 份協議書分別為:
⒈第1 份( 82年訂定，未有日期，見原處分卷第588-590 頁
）記載略以「查被繼承人吳餘升於民國捌拾貳年柒月貳拾壹日逝世，遺留下列之遺產，並業經全體繼承人協議，協議將下列遺產分配如后，絕無異議，如有不實者，全體繼承人願負法律責任: ㈠不動產㈡自用小客車㈢遺留現金部分，嗣清償債務、繳交繼承相關費用（遺產稅，登記規費…）後由繼承人甲○○○、吳秀琴、吳淑貞、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等協議分配之。」可知，被繼承人吳餘升之遺產是分為不動產、自用小客車及現金3 部分協議分配，不動產部分係由原告及臾子吳嘉協、吳嘉煜、吳嘉豪分得，自用小客車部分係由吳嘉協分得，現金部分則於清償債務、繳交繼承相關費用（遺產稅，登記規費…）後由原告及女兒吳秀琴、吳淑貞、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等協議分配之。
⒉第2 份( 82年10月1 日訂立之遺產分割協議書，見原處分
卷第585-587 頁) 略以：「（16）甲○○○分配現金新台幣叁仟伍佰萬元整（17）吳秀琴分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。（18）吳淑貞分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。（19）吳金蓮分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。（20）吳玉梅分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。（21）吳美華分配現金新台幣柒佰貳拾捌萬壹仟叁佰柒拾壹元整。」可知，第⑴至⒂項不動產及第（22）項自用小客車之分配均與第1 份82年( 未載日期) 訂立之遺產分割協議書相同，現金部分應分配予吳秀琴等5 人遺產現金達36,406,855元（7,281,371 元×5 ）合計71,406,855 元。
⒊第3 份（82年10月17日訂立，向地政機關辦理登記者，見
原處分卷第594-600 頁）略以「繼承人：吳秀琴、吳淑貞、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等每人各取得現金新臺幣貳拾萬元整。繼承人甲○○○取得現金新台幣壹拾萬元。」可知，關於不動產及自用小客車之分配均與第1 份82年( 未載日期) 訂立之遺產分割協議書相同，現金部分應分配予吳秀琴等5 人遺產現金合計1,100,000 元。
⒋第4 份( 82年10月18日訂立之遺產分割協議書，見原處分
卷第601 頁) 略以「本協議書係依據82年10月1 日之遺產分割協議書及82年10月17日親屬會議同意決議為保障未成年繼承人吳嘉豪權益所訂定。因鑑於吳嘉豪尚未成年心性尚未成熟除不動產將依協議書所載直接登記為所有人外，其現金繼承叁仟伍佰萬元仍暫以原告之名列於遺產分割協議書中並暫責其保管，嗣吳嘉豪成年心性成熟並完成兵役後再行轉付。」可知，第4 份協議書係依據82年10月1 日之遺產分割協議書及82年10月17日親屬會議同意決議為保障未成年繼承人吳嘉豪權益所訂定。
㈦承前所述，本件被繼承人吳餘升之遺產分割協議書前後計有
4 份，其中僅關於現金部分之分配有所不同，不動產及自用小客車部分之分配則均無異，為原告所不爭( 見本院更審卷第90頁筆錄) 。該4 份協議書分別為：第1 份係申報遺產稅時所檢附（無訂立日期），其中並約定「遺留現金部分，嗣清償債務、繳交繼承相關費用......後，由繼承人甲○○○、吳秀琴......（按，均為女兒5 人）等協議分配之。」第
2 份為82年10月1 日訂立，其中約定甲○○○分配現金3,50
0 萬元，吳秀琴等女兒則各分得現金72 8萬1,371 元。第3份為82年10月17日訂立（向地政機關辦理登記者），其中約定吳秀琴等女兒則各分得現金20萬元，原告分得現金10萬元。第4 份則為82年10月18日之特別協議書，其中約定吳嘉豪現金繼承3,500 萬元，仍暫以原告之名列於遺產分割協議書中，並暫責其保管( 見前審卷1 第85頁) 。而此4 份協議書，除82年10月18日特別協議書僅由原告、吳嘉協、吳嘉煜及徐勝坪（即吳嘉豪監護人）簽名外，其餘3 份分割協議書則均經全體繼承人之簽名。查其中82年10月18日特別協議書，若如原告主張即吳嘉豪因此而得再繼承現金3,500 萬元，則此特別協議書，不論其性質是變更先前之遺產分割協議或就先前未分配之遺產再為分配，其本質均屬被繼承人吳餘升之遺產分割，則依上述規定及見解，自應由吳餘升之全體繼承人達成協議，始生協議分割之效力。惟此特別協議書並未由吳餘升之全體繼承人署名，揆諸前揭規定及說明，不能認吳餘升之全體繼承人已達成分割遺產之協議，申言之，82年10月18日特別協議書不生協議分割遺產之效力。原告主張其係依特別協議書（見本院更審卷第79頁筆錄) ，將代為保管吳嘉豪獲配吳餘升（原告配偶，82年7 月21日死亡）之應收合建分售土地款等遺產，返還其子吳嘉豪，即失所據。
㈧證人即原告之弟徐勝坪於本院前審審理中證稱: 「... 我要
保障吳嘉豪的權益，訂立書面是在10月17日才執行訂立的，之前的討論我也有參與過2 次了，第一份，即10月17日的協議書是由吳秀琴的先生，他是代書，所以是由他寫的，而隔天的特別協議，並非10月17日的全部人員到場，僅有甲○○○、吳嘉協、吳嘉煜等人在場，吳嘉豪好像也有到場，隔天即10月18日的特別協議書是由池先生作紀錄的，我是吳嘉豪的監護人。」等語( 見本院前審卷2 第80頁) ，可知，82年10月18日特別協議書作成時，僅有原告、吳嘉協、吳嘉煜及吳嘉豪在場，吳餘升其餘繼承人並未到場。證人吳秀琴於本院前審審理中證稱: 「... 系爭特別協議，我沒有看過，我也沒有簽名，女兒都沒有拋棄繼承，繼承人總共有9 個人，但五個女兒都沒有得到遺產，我不知道如何分配的，所有的錢最後都只分配給我母親及其餘3 個兄弟，但訴訟中吳金蓮說有拿到遺產，而其他的四位姊妹都沒有拿到遺產。我沒有看過特別協議書，我不知道有特別協議這件事，有很多資料，我根本都不知道。」等語( 見本院前審卷2 第82頁) 。另證人吳淑貞於本院前審審理中證稱: 「（法官提示10月18日特別協議書予吳淑貞），我沒有看過，也不知道這件事。」等語( 見本院前審卷2 第84頁) 。足見，渠等均不知情有特別協議書一事，亦難謂82年10月18日特別協議書有經其他未署名繼承人同意。則82年10月18日特別協議書既未得吳餘升之全體繼承人達成分割遺產之協議，自不生協議分割遺產之效力。
㈨又原告等繼承人於簽立82年10月18日特別協議書前已簽有3
份由全體繼承人簽名之遺產分割協議書，而第4 份之特別協議書形式上已變更先前遺產分割內容即使吳嘉豪多受配3,50
0 萬元，則原告等未循如先前之經由全體繼承人同意之模式進行，尤其觀上述3 份分割協議書，現金部分均是分配於原告及女兒（僅是現金之總數有變化），即原告亦自承遺產現金部分分配係以於清償吳餘升債務並繳納遺產稅額後所餘者，方由原告及五名女兒協議分配為原則( 見原告行政訴訟補充理由狀第5 頁第15-16 行附本院更審卷第頁39行及本院卷第80頁筆錄) 。則該特別協議書僅由原告及吳嘉協、吳嘉煜、徐勝坪（即吳嘉豪監護人）簽名，而與現金分配有關之女兒均未參與，尚難謂82年10月18日特別協議書僅係補充先前所訂立之分割協議書內容。
㈩又依上述82年10月1 日分割協議書（縱認此協議書有效）所
為原告分得現金3,500 萬元之約定，及82年10月18日特別協議書中關於「......吳嘉豪現金繼承3,500 萬元，仍暫以甲○○○之名列於遺產分割協議書中，並暫責其保管」等語之記載，並佐以證人池景清於前審審理中證稱：「甲○○○說有一些遺產暫時保留在她名下，主要是要保留給她的小兒子，......伊就是看到82年10月1 日之遺產分割協議書裡面有關現金分配的那一頁，其中記載分配給甲○○○3,500 萬元，甲○○○說那是要保留給她的小兒子，所以就託伊寫這份特別協議書，伊才照著上面所載的寫了特別協議書」等語(見本院前審卷2 第121-122 頁) ，則82年10月18日特別協議書所稱由吳嘉豪繼承之3,500 萬元似即為82年10月1 日分割協議書分配予原告之3,500 萬元。若82年10月18日特別協議書所稱由吳嘉豪繼承之3,50 0萬元即為82年10月1 日分割協議書分配予原告之3,500 萬元，而如上所述，82年10月18日之特別協議書因客觀上參與協議之人並非全體繼承人，尚不生遺產之協議分割之效力，則已分配屬原告之款項，嗣後再經一般之協議由吳嘉豪取得，不能謂其屬遺產分配而非贈與。
原告雖主張82年10月18日特別協議書之訂立，乃主要分配不
動產之特定繼承人間，基於不動產分配不公，而自行調整、補救，作成遺產分割之補充協議，此特別協議之內容並不影響其餘繼承人即吳秀琴等五名女兒依82年10月17日之遺產分割協議書可繼承之現金遺產金額之權益，是無取得渠等同意或令共同簽署之必要云云。惟查，第1 份82年協議書（無訂立日期）已確立現金部分於清償債務、繳交繼承相關費用（遺產稅，登記規費…）後由原告及女兒吳秀琴、吳淑貞、吳金蓮、吳玉梅、吳美華等協議分配之。為原告所是認( 見行政訴訟補充理由狀第5 頁第12-17 行，附本院更審卷第39頁) 。第3 份(82 年10月17日) 協議書即依循此項現金遺產分配原則達成協議。本件被繼承人吳餘升之遺產分割協議書前後計有4 份，其中僅關於現金部分之分配金額有所不同，不動產及自用小客車部分之分配則均無異( 見本院更審卷第90頁筆錄) 。則在吳餘升遺產不動產部分分配未有任何變動的情形下，何以吳嘉豪可再多繼承現金遺產3,500 萬元? 況原告自承初步估算吳餘升現金遺產扣除應清償之債務及繳納之遺產稅額後，所餘之現金遺產，原告僅可分得10萬元，繼承人吳秀琴等5 名女兒，每人僅可分得20萬元( 見行政訴訟補充理由狀第5 頁第4-8 行，附本院更審卷第39頁) ，吳餘升之現金遺產何來3,500 萬元由吳嘉豪繼承? 果若吳餘升遺有現金3,500 萬元，依前述現金遺產由原告及5 名女兒分配之原則，亦應由原告及5 名女兒分得，而非由吳嘉豪分得，第
4 份特別協議書使吳嘉豪分得現金遺產3,500 萬元，自會影響繼承人吳秀琴等5 名女兒之權益，當應由全體繼承人共同協議。是原告此部分之主張，並不可採。
82年10月18日特別協議書不生協議分割遺產之效力，已如上
述，則此原應分配予其他繼承人之款項，非經由遺產分割方式轉由吳嘉豪取得，且係自原告帳戶移轉予吳嘉豪，縱令其最源頭之資金來源為吳餘升遺產中之合建分售土地款債權為真實，亦難認係屬吳餘升遺產之分配。況82年10月18日特別協議書中即記載「......吳嘉豪現金繼承3,50 0萬元，仍暫以甲○○○之名列於遺產分割協議書中，並暫責其保管，嗣吳嘉豪成年、心性成熟並完成兵役後，再行轉付」等語，查吳嘉豪係00年0 月00日生，於85年3 月26日時已成年，於87年2 月5 日退伍( 見本院更審卷第91頁筆錄及第97頁)， 原告主張其於82年7 、8 月間即已收取萬家福公司合建分售土地款61,079,800元，依上開特別協議書約定，原告應於87年
3 月間，即可返還3,500 萬元，何以原告遲至88及89年間，始移轉3,500 萬元予吳嘉豪? 而上述特別協議書並未約定得分次移轉，原告自應於約定返還之條件成就時即返還，何以原告非1 次完成移轉? 又何以原告移轉予吳嘉豪之金額總數並非3,500 萬元? 均與上述特別協議書之約定無法勾稽，亦未見原告提出合理說明。
原告雖主張其代吳嘉豪保管的3,500 萬元，乃由吳餘升合建
分售土地款而來，保管的方式是辦理定存及購買PR，故超過3,500 萬元的款項690,000 元及500,000 元係利息非屬贈與，並提出新竹企銀活期性存款歷史明細查詢、桃園縣平鎮市農會帳號00000000000 之交易明細、轉帳憑證、第一商業銀行存款餘額證明書等件為憑( 見前審卷1 第233-242 頁，前審卷2 第4-21頁) 。惟查:
⒈上開特別協議書並未約定原告應給付吳嘉豪利息，為原告
所不爭( 見本院更審卷第81頁筆錄) ，原告主張其餘690,
000 元及500,000 元係利息，已與上開特別協議書之內容不符，無法勾稽。
⒉被告於95年2 月17日（本件重核復查階段）函請原告提示
其自83年起陸續收受系爭合建分售土地款之相關資金流程資料供核，迄未提示，已無從查對該等款項是否確與應收合建分售土地款有關。
⒊原告主張自82年7 月22日至82年8 月9 日止由甲方（建設
公司）會計收取後依約存入原告新竹企銀龍岡分行帳戶共11,509,607元部分( 見前審卷1 第233 頁) ，原告僅提示該分行存提往來明細表影本，並未提示相關銀行傳票足以佐證所存入款項之法律原因，僅能證明原告該日有資金存入，難以證明該等款項確與應收合建分售土地款有關。
⒋原告主張其將上揭款項自82年8 月9 日起至83年2 月3 日
存入桃園縣平鎮市農會7,247,224 元部分( 見前審卷1 第234-236 頁) ，原告僅提示存提往明細表，並未提示相關傳票足以佐證所存入款項之法律原因，僅能證明原告於該日有資金存入，難以證明該等款項確與應收合建分售土地款有關。
⒌新竹企銀活期性存款歷史明細查詢、桃園縣平鎮市農會帳
號00000000000 之交易明細、轉帳憑證( 見前審卷1 第233-242 頁) ，僅能證明自82年8 月21日起，至83年3 月26日止，有若干款項存入原告新竹企銀、桃園縣平鎮市及第一商業銀行帳號00000000000 的帳戶，不能證明原告於84年至86年間在新竹商銀購買RP及於桃園縣平鎮市農會農岡分部辦理定期存款之資金與與應收合建分售土地款有關。
⒍另第一商業銀行存款餘額證明書( 見前審卷第11-17 頁)
，僅能證明原告自82年至87年間各該日期有存款餘額若干，該帳戶開戶日期分別為74年1 月24日及86年12月15日，與其代為保管3,500 萬元有何關連性，無從證明。
⒎原告主張其於84年至86年間於新竹商銀購買RP，核算投資
之報酬（以到期金額減去購買金額）分別為：84年度計有42,734元，85年度有4,045 元，86年度則有117,204 元，共計163,984 元。原告於桃園縣平鎮市農會農岡分部之定期存款，90年之前，報酬率約有5-8%，如計算至89年間，原告之定存利息所得合計亦有1,408,484 元（見前審卷2第17-21 、153-168 頁）云云，查上開金額合計1,572,46
8 元，係原告自行計算之金額，為原告所不爭( 見本院更審卷第90頁筆錄) ，是否確有上開利息所得，已乏所據。
且上開金額核與原告給付吳嘉豪之利息1,190,000 元(690,000元+500,000元) ，亦有未合，無法勾稽。此項原告個人投資理財之行為，與其代為保管3,500 萬元有何關連性，難以證明。
⒏至原告主張3,500 萬元現金，如以行政機關於辦理稅款退
補依法係以各年度1 月1 日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算利息為據，自次年（83年）方開始起算保管日，截至89年間，以郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，各該年度之利率均至少有5%，則利息所得亦至少有1,050萬元。而原告曾提領約700 萬元攤還吳嘉協及吳嘉煜先行繳納之遺產稅，另分別於88、89年度回存吳嘉豪119 萬元，故被告所認超過3,500 萬元部分，確屬原告保管前開金額所生之利息乙節，因上開特別協議書並未約定原告保管3,500 萬元現金收取之孳息應一併返還吳嘉豪，原告如此計算，僅屬個人一己之見解，尚乏所據。
綜上各等情以觀，原告主張其係依遺產分割協議書及特別會
議（見原處分卷第178 頁及第601 頁），由原告代為收受保管吳嘉豪應分得之遺產，該資金移轉係歸還保管款項及利息非屬贈與乙節，不能採信，被告以原告未能舉證證明系爭資金之移轉並非無償贈與，經審酌調查事實及證據之結果，據以核定原告88年度贈與總額3,616 萬元及89年度贈與總額1,
400 萬元( 關於原告贈與吳嘉煜部分已確定在案) ，揆諸首揭規定及說明，尚無不合。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 重核復查決定)關於原告贈與吳嘉豪部分，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 重核復查決定) 除確定部分外( 即關於原告贈與吳嘉豪部分) 及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 劉道文