臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第83號100年2月17日辯論終結原 告 辜成允訴訟代理人 林瑞彬 律師
張憲瑋 律師上一人複代理人 李之聖 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 陳怡君
黃麗絹姜承孝上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年9月7 日台財訴字第09500267750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院以95年度訴字第3838號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第75
8 號判決廢棄發回本院，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前之訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人凌忠嫄於訴訟進行中變更為陳金鑑，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：達和環保服務股份有限公司（以下簡稱達和環保公司）於民國（下同）89年11月20日與香港光鈦公司（以下簡稱光鈦公司）簽訂委託合約書，委託該公司在大陸進行環保市埸調查與評估工作，且於90年1 月10日、9 月7 日及11月16日分別給付予光鈦公司調查服務費用新臺幣（下同）5,000,000 元、10,000,000元及6,000,000 元，為被告查獲未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20％稅款共計4,200,000 元，乃責令原告（行為時達和環保公司之負責人）即同法第89條所稱之扣繳義務人，於92年8 月25日前補繳應扣未扣稅款1,000,
000 元、2,000,000 元及1,200,000 元，並至被告所屬中南稽徵所補報扣繳憑單，原告則於92年6 月26日即已補報繳前開稅款及扣繳憑單。嗣達和環保公司援引稅捐稽徵法第28條規定，主張其給付光鈦公司款項，係為境外提供勞務之報酬，依所得稅法第8 條第1 項第3 款規定非屬中華民國來源所得，並無扣繳義務為由，申請退還前開扣繳稅款。申經被告所屬中南稽徵所以95年3 月24日財北國稅中南綜所字第0950201482號函復否准。達和環保公司不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第3838號判決駁回。達和環保公司不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院99年度判字第758 號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
三、原告訴稱：⑴本案訴訟當事人部分：
查原告提起本件訴訟即係以辜成允自己名義提起，被告99年
9 月14日補充答辯狀以起訴時「原告辜成允」非原處分之相對人，且原處分並未直接或間接課予原告辜成允任何負擔或不利益，不得以其自己名義就原處分據以提起本件訴訟云云，顯非的論。蓋原告辜成允為原處分及財政部95年9 月7 日台財稅訴字第09500267750 號訴願決定書之利害關係人，本得為獨立提起撤銷訴訟或為訴訟參加，尚不得逕認辜成允有當事人不適格之情：
①依行政訴訟法第4 條第3 項、第39條、第41條及第42條所
規定，如對於訴願決定具有利害關係之第三人，本得獨立依行政訴訟法第4 條第3 項提起撤銷訴訟，或就已繫屬之撤銷訴訟為參加。是縱使原告非屬原訴願人，基於其為行為時關於本件基礎事實中華民國來源所得扣繳乙事被指為扣繳義務人，自得提起獨立撤銷訴訟，並無被告稱有當事人不適格之問題。
②所謂利害關係乃指第三人之權利或法律上利益因訴訟結果
將受損害，扣繳義務人既屬扣繳稅款之法定繳納義務人，扣繳稅款退還與否自然影響扣繳義務人之權利或法律上利益，在法院實務見解上，扣繳義務人始能向該管稽徵機關申請退還稅款，此亦為前審判決所採認，認以達和環保公司名義申請退稅於法未合。是扣繳義務人辜成允顯有法律上利害關係，而具有本件訴訟之原告適格，足證被告所辯原處分未課予原告辜成允有直接或間接之任何負擔或不利益，而認原告辜成允不得提起本件訴訟乙節，顯係未適用行政訴訟法第4 條第3 項所致，自非足取。
③經查，本件係由達和環保公司代理光鈦公司向被告申請依
稅捐稽徵法第28條退稅，經被告否准在案，達和環保公司乃依「分離之撤銷訴願」之方式提起訴願，請求訴願機關審查被告原處分是否適法。嗣訴願決定仍駁回訴願，原告辜成允乃以自己名義提起撤銷訴訟，在前審之審判過程中，均以原告辜成允為當事人，此有庭訊筆錄及開庭通知可稽，惟辜成允在行為時為達和環保公司之代表人，是前審判決乃逕自認定原告起訴之真意乃為達和環保公司之起訴而非辜成允之起訴，故無起訴不合法等詞，顯然認為以原告辜成允名義起訴可能涉有起訴不合法之問題，漏未考量原告辜成允依法本得自行提起撤銷訴訟或為獨立訴訟參加，實無當事人不適格之問題。最高行政法院既不支持前審判決之見解，並認定應查明究竟何人為本件之原告，被告實無再憑相同理由抗辯自明。
④實則，原判決雖認為辜成允之起訴具有為訴願人達和環保
公司起訴之意思，然在起訴狀上既然明白以辜成允之名義作為原告，亦不容否認當事人真意實係辜成允依行政訴訟法第4 條第3 項獨立提起撤銷訴訟。準此，如 鈞院欲更正為本件起訴為達和環保公司起訴之意思時，似宜闡明命原告補正辜成允究否欲依行政訴訟法第42條為獨立訴訟參加，或另表明起訴並請求與達和環保公司及被告間訴訟為訴之主觀合併，否則逕予將辜成允自原告欄剔除，顯有侵害當事人訴訟權之虞。
⑵本案訴之聲明部分：
①先位聲明：原告辜成允為被告對達和環保公司作成訴願決
定內涵退稅法律關係的利害關係人，是原告本得依行政訴訟法第4 條第3 項之規定對原處分及訴願決定為獨立之撤銷訴訟。
⒈參照鈞院96年度訴字第3390號判決，如對系爭稅捐債務
負有法定義務者，即具有利害關係至明。苟訴願人以外之人有此利害關係，縱未就特定行政處分提起訴願，仍得提起撤銷訴訟。至於合一確定係指對數個當事人而言，法律上應為一致之判決，併予敘明。
⒉本件是否得依行為時稅捐稽徵法第28條申請退稅，應以
事業給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業並未涉及應扣繳之所得為要件。依所得稅法第88條第1 項第2 款及第89條第1 項第2 款之規定，申請退稅要件是否該當，即於事業及事業負責人間自須合一確定，在論理上不應有歧異裁判，否則事業為給付時是否須由事業負責人就給付款項中扣繳稅款乙事，即會產生兩相矛盾之結果而致生法秩序之紊亂。
⒊查本件原訴願人達和環保公司係受光鈦公司委任向被告
申請退還溢扣繳所得稅款遭否准提起訴願，又遭財政部確認原訴願人達和環保公司給付光鈦公司特定費用為其中華民國來源所得之實體理由駁回其訴願，綜上所述原處分及訴願決定是否應依法撤銷之訴訟，原告即與原訴願人有合一確定之必要；況原告為行為時原訴願人之法定代理人，其代理原訴願人提起訴願顯有自己及原訴願人等必須合一確定之人提起訴願之意思，是依前揭最高行政法院之有權解釋，本件原告自得逕行依行政訴訟法第4 條第3 項起訴聲明撤銷原處分及訴願決定。②備位聲明：關於拒絕申請之課予義務訴訟之聲明自然包含
撤銷拒絕申請之原處分及訴願決定之意思，而兼有撤銷訴訟之性質，是縱認本件訴訟目的為請求退稅而應為課予義務訴訟之聲明，仍應適用及類推適用行政訴訟法第4 條第
3 項之規定。⒈按行政訴訟法第5 條第2 項關於拒絕申請之訴固係規定
：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」惟行政法院為命原處分機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分判決時，無論原告聲明與否，均須同時為撤銷判決撤銷否准申請之處分及訴願決定使其失效，否則原處分機關即無從為相反意旨之許可處分。是拒絕申請之訴兼具有撤銷訴訟之性質，關於撤銷訴訟之規定於同一規範目的下應得適用或類推適用。
⒉又按我國行政訴訟法課予義務訴訟之類型固依行政機關
係單純不作為或拒絕申請的態樣而區分為行政訴訟法第
5 條第1 項之怠為處分之訴及第2 項之拒絕申請之訴；惟訴願法上並無課予義務訴願之概念及明文規定，訴願人僅須對違法或不當之行政處分，或對其依法申請之案件於法定期間內應作為而不作為之狀態聲明不服，經訴願機關受理，即滿足課予義務訴訟程序須訴願前置之要件。此觀行政訴訟法第5 條第2 項僅規定：「經依訴願程序後」，並無訴願應為如何聲明之規定，是原告依法得在本件程序改依課予義務訴訟之聲明，在此陳明。⒊再其次，撤銷訴訟、課予義務訴訟等採訴願前置主義之
意旨，在於司法介入審查行政處分（或未作成行政處分之狀態）適法性有關爭議前，仍要求行政權進行再審查，並非在於賦予訴願人審級利益的保障而謂訴願程序係司法程序的前審，是訴願人與行政訴訟之原告，本不必要必然是同一人（參照陳清秀著「稅務訴訟之訴訟標的」第77頁）。
⒋次查，本案納稅義務人應係光鈦公司，原告則為光鈦公
司系爭所得之扣繳義務人，復因光鈦公司於授權達和環保公司代為申請退稅時，亦於授權書表明「由達和環保公司代本公司收取退還稅款」，是倘鈞院認本案被告確應退還系爭扣繳稅款，即應退還予原告（扣繳義務人）或受納稅義務人授權受領退款之達和環保公司。
⒌再查，原告當初因未扣繳本案光鈦公司之所得稅款而遭
罰鍰處分，是倘本案所涉光鈦公司系爭所得「是否屬中華民國來源所得」之爭點，獲得鈞院作成有利於光鈦公司及達和環保公司之認定，則原告另案所受之罰鍰處分，自可獲得有利之救濟，故原告確屬本件備位聲明內容之利害關係人。
⒍準此，如 鈞院闡明原告應為課予義務訴訟之聲明，則
被告否准退稅申請之處分，業經原訴願人達和環保公司依法提起訴願在案，原告自得備位主張課予義務訴訟之聲明。原告在本件課予義務訴訟如有理由，除判決應命被告為准許退稅申請之處分外，亦應宣告撤銷原處分及訴願決定，而兼有撤銷訴訟之性質；又退稅之法律關係於原訴願人及原告間有合一確定之必要，亦如前所述。
參諸「在對於駁回處分之訴願前置程序，與在撤銷訴訟之訴願程序，適用相同的法則」之學者見解，因行政訴訟法對於撤銷訴訟為較詳盡之規定，對於課予義務訴訟未規定者，應可類推適用，故亦有第三人受權利侵害而提起課予義務訴訟的可能（陳清秀著「行政訴訟法」第
122 、123 頁）。是原告雖非原處分及訴願決定之當事人，仍為利害關係人且因原處分及訴願決定損害其退稅請求權，亦應適用及類推適用行政訴訟法第4 條第3項之規定，而有提起拒絕申請訴訟之當事人適格。
③鈞院縱認本件應以原訴願人達和環保公司為原告，有關退
還溢扣繳稅款之所得稅法案件之司法審判實務上，仍不乏以實際給付所得之機關、團體為原告並認為請求有理由之例，並不限於須由扣繳義務人或納稅義務人提起為限：
有關中華民國來源所得之扣繳，依法固以給付所得事業之事業負責人為扣繳義務人；惟審判實務上包含最高行政法院98年度判字第735 號判決承認事業本身雖非扣繳義務人，如事業之給付性質非所得稅法之中華民國來源所得而無須扣繳稅款，衡諸事業為實際負擔補扣繳稅款之人，事業仍可逕向稽徵機關申請退稅。況且，本件被告及財政部於訴願階段均未主張原訴願人達和環保公司申請退稅有當事人不適格，或以此原因駁回訴願，而逕就本件是否涉及中華民國來源所得之給付為實體裁量，致原告辜成允因行政機關及訴願機關之作為誤以為未以自己名義申請退稅不致產生法律爭議。且本件原訴願人給付光鈦公司之費用，經財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號函令「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」後為適法判斷亦顯非屬於中華民國來源所得，被告獲取相關補扣繳稅款本於法有違，是 鈞院如闡明本訴訟應以原訴願人為適格原告下，亦應命扣繳義務人辜成允參加訴訟或為共同原告，以維其權益。
④原告補正之備位聲明是否屬行政訴訟法第111 條規定之「訴之追加」及其合法性基礎，謹陳明如下：
⒈首應敘明者，原告補正備位聲明之主要原因係最高行政
法院以99年度判字第758 號判決廢棄本案原一審判決時，明確指出「本件係請求被上訴人返還已繳之稅款，則訴訟種類性質上似應為課予義務訴訟，……，本件經發回審理時，亦應行使闡明權令起訴原告為完足之陳述及補正，以求適法。」足見最高行政法院係認原告於起訴時僅聲明「訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」有所不足而尚須依鈞院之闡明加以補正，原告方於99年12月28日補正備位聲明，陳明倘鈞院闡明本件應採課予義務訴訟，原告即請求鈞院命被告將本案系爭溢繳款項退還原告或達和環保公司，故原告補正之備位聲明，完全符合最高行政法院廢棄本案原一審判決之意旨。
⒉復依最高行政法院及鈞院歷年就原告於起訴狀送達被告
後所補正之備位聲明，均認屬行政訴訟法第111 條規定之「訴之追加」，原告就此亦無不同意見。惟須特別陳明者，原告備位聲明及先位聲明僅係於程序法上之訴訟類型有所不同，至其實體法上所依據之原因事實、法令規定、請求權基礎及法律理由等皆無二致，且符合最高行政法院廢棄本案原一審判決之意旨，顯屬行政訴訟法第111 條第1 項但書規定「行政法院認為適當者」或同條第3 項第2 款「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變」之情形，而毋須先經被告同意此項訴之追加，且鈞院近年多則判決針對原告於起訴後追加或變更之備位聲明，亦係依據行政訴訟法第111 條第3 項第2款規定而認其訴之變更或追加核屬適當，故原告於本案追加之備位聲明應屬合法。
⑶就光鈦公司所作成之系爭大陸地區環保調查報告，原告並未
於中華民國境內「使用」該份報告，故縱依被告對「中華民國來源所得」之認定標準，原告支付香港光鈦公司之調查服務費用亦非中華民國來源所得：
①首應敘明者，被告及本案原一審判決認定系爭服務費用屬
中華民國來源所得理由之一，乃係將所得稅法第8 條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之認定標準及適用範圍擴大至「凡使用勞務地位於中華民國境內，該勞務報酬即屬中華民國來源所得」。惟原告已於先前就原一審判決提起上訴時，詳陳被告上開擴大所得稅法第8 條第3 款應稅所得適用範圍之認定標準，實已超出所得稅法第8 條及「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第
4 點所劃定之課稅範圍而違反租稅法律主義。②退萬步言，縱認被告所採「使用地」之認定標準，系爭服
務費用亦非中華民國來源所得。蓋光鈦公司固係受原告委託而於大陸地區進行環保業現況調查，並提供調查報告予原告，然原告收受系爭調查報告後，該報告僅於若干人員間傳閱後即歸檔存放，原告從未就該份調查報告之內容開會討論或作成任何是否至大陸地區投資之決策。簡言之，原告除「收受」系爭調查報告外，迄今實無任何「使用」該份調查報告或其內容之行為，系爭調查報告亦未對原告產生任何「助益」或「效能」，是被告單憑「原告位於中華民國境內」即認系爭調查服務之「使用地」亦於中華民國境內，顯已將原告單純「收受」系爭報告之行為與「使用行為」劃上等號，此絕非所得稅法第8 條及中華民國來源所得認定原則劃定各項中華民國來源所得認定標準之規範意旨，否則依被告之認定標準，凡屬委託人係我國自然人或法人之服務，縱該服務係由外國人全程於中華民國境外提供及完成，仍將僅因委託人最終將於我國「收受」該服務成果，而使該全程於中華民國境外進行之服務被認定屬「於中華民國境內提供勞務」，此非但顯與實質之經濟關係事實嚴重不符，亦已扭曲所得稅法第8 條及中華民國來源所得認定原則第4 點及第10點第2 項欲以「勞務提供地」或「營業行為進行地」作為認定該勞務報酬或營業利潤是否屬中華民國來源所得之規範意旨，是既然原告毫無「使用」光鈦公司調查報告之行為，依前揭規定自無中華民國來源所得之問題，故被告上開認定標準及主張，顯於法有違。
⑷綜上，被告否准退還溢扣繳稅款之申請顯有違誤。因而聲明
：「（一）先位聲明：訴願決定及原處分均撤銷；（二）備位聲明：原處分及訴願決定均撤銷，被告應作成「將原告溢扣繳之所得稅款4,200,000 元退還予原告或達和環保公司」之行政處分；（三）訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴光鈦公司所提供之專案調查結果報告係在中華民國境內供達
和環保公司使用，且光鈦公司取得系爭服務費用款項，係由達和環保公司於我國境內之「法國國家巴黎銀行臺北分行」及「臺北國際商業銀行」匯款給付，故其係取得中華民國來源之所得，性質屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，原告未依規定按給付額扣繳20％稅款，被告命扣繳義務人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，於法並無不合。
⑵按改制前行政法院50年度判字第110 號判例意旨：「法人為
法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談」。本件訴願程序自始訴願人欄位及訴願人之簽署欄位，均為達和環保公司及其代表人即原告，顯係由達和環保公司提起訴願。況原告於訴願書中並未表明以利害關係人之身分提起訴願，顯見其非立於利害關係人地位提出訴願。原告對於財政部95年9 月7 日台財訴第00000000000 號訴願決定書提起行政訴訟，按前揭說明，公司組織之法人（即訴願人達和環保公司）具有法律上之獨立人格，其與法人代表人之自然人（即原告辜成允）係各別之權利義務主體，原告既非訴願人，亦未敘明係該行政處分之利害關係人，則遽向鈞院提起行政訴訟，依行政訴訟法第23條規定，顯係當事人不適格。
⑶按撤銷訴訟要件之一為因作成行政處分而致權利或法律上利
益受損害者，故有訴訟權能之人以該處分之相對人為原則，以此做為認定有無訴訟權能之準則，學理上稱為「相對人理論」。本件原告非原處分之相對人，且原處分並非及於第三人之第三人效力處分，原處分並未直接或間接課予原告任何負擔或不利益，原告不得以其自身名義就原處分據以提起本件訴訟。
⑷依稅捐稽徵法第28條、第50條及行為時所得稅法第88條第1
項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段、第94條、同法施行細則第96條規定，如有適用法令錯誤致誤扣繳稅款情事，固可由納稅義務人或扣繳義務人申請退還，但給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得情形，應由機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者為之，始符法律規定。
⑸本件原告係達和環保公司之負責人，亦即所得稅法第89條所
稱之扣繳義務人，該公司於90年間給付香港商光鈦公司調查服務費用計21,000,000元時，未依同法第88條規定按給付額扣繳20％稅款4,200,000 元，案經被告查獲。原告乃於92年
6 月26日補繳前開稅款。嗣達和環保公司於93年4 月12日依稅捐稽徵法第28條規定，主張適用法令錯誤申請退還溢扣稅款。惟依前揭規定，溢扣繳稅款應由扣繳義務人即原告申請退稅，然本件卻由達和環保公司申請退還，為當事人不適格，爰被告否准退還稅款，於法有據。
⑹參照最高行政法院94判字第1348號判決，本件原告提起撤銷
訴訟，係為撤銷被告駁回達和環保公司申請退稅之行政處分，惟該處分對象未及於原告，對原告並未直接或間接不利益或加以負擔，原告顯未因該處分受有法律上之直接損害，應非利害關係人，依行政訴訟法第23條規定，原告即有行政訴訟主體不適格情事。
⑺依行政訴訟法第5 條第2 項規定，是申請人以稅捐稽徵法第
28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，經稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟。本件被告駁回達和環保公司之退稅申請，訴訟種類性質上應為課予義務訴訟。再者提起行政訴訟法第5 條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1798號判決意旨可資參照。原告未以達和環保公司之負責人，亦即所得稅法第89條所明定之扣繳義務人，申請退還溢扣繳稅款，卻在被告駁回達和環保公司之退稅申請，逕而提起訴訟，顯不適格。
⑻綜上，本件以達和環保公司申請退還溢扣繳稅款，為當事人
不適格，被告爰否准退還稅款並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭執有「是否為預備之訴？」、「是否當事人適格？
」、「達和環保公司於我國匯款給付予光鈦公司調查服務費用，是否為中華民國來源所得？」等。
⑵關於本案是否為預備之訴：
按預備訴之合併，數訴應同時審理，後位之訴應否裁判，應以先位之訴裁判結果定之，即先位之訴有理由時，毋庸就後位之訴為裁判；而預備訴之合併其數訴其係相互排斥，先位之訴一部無理由，後位之訴應否裁判，應依為訴訟標的之法律關係定之，若預備訴之合併如不以先後位之訴相互排斥不能並存為必要，則在先位之訴一部有理由、一部無理由時，應否對後位之訴加以裁判，則乏標準可循（參見楊建華先生著民事訴訟法問題研析㈡，增訂版p-1033）。故預備訴之合併其數訴其係相互排斥為前提，而原告之「先位聲明：訴願決定及原處分均撤銷」、備位聲明「原處分及訴願決定均撤銷，被告應作成將原告溢扣繳之所得稅款4,200,000 元退還予原告或達和環保公司」，不是相互排斥，而是先位聲明包含於備位聲明之中，這樣的預備之訴顯非合法，既然備位聲明的範圍較廣，應屬於有利於原告之訴訟類型的選擇，本院以備位聲明「原處分及訴願決定均撤銷，被告應作成將原告溢扣繳之所得稅款4,200,000 元退還予原告或達和環保公司」為單一之聲明，進行本案訴訟，自屬符合原告之利益，先此敘明。
⑶關於本案是否當事人適格：
①按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」行為時所得稅法第3 條第3 項、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項分別定有明文。
②達和環保公司於89年11月20日與光鈦公司簽訂委託合約書
，委託該公司在大陸進行環保市埸調查與評估工作，且於90年1 月10日、9 月7 日及11月16日分別於我國法國國家巴黎銀行台北分行及台北國際商業銀行匯款給付予光鈦公司調查服務費用5,000,000 元、10,000,000元及6,000,00
0 元，為被告查獲達和環保公司未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款共計4,200,000 元，乃責令該公司負責人辜成允即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，於92年8月25日前補繳應扣未扣稅款1,000,000 元、2,000,000 元及1,200,000 元；達和環保公司則於92年6 月26日即已補報繳前開稅款及扣繳憑單。之後，達和環保公司經光鈦公司授權，以自己名義援引稅捐稽徵法第28條規定，申請退還前開扣繳稅款，業經被告否准所請，達和環保公司不服，提起訴願，復遭駁回。
③依行政訴訟法第4 條第3 項、第39條、第41條及第42條所
規定，如對於訴願決定具有利害關係之第三人，本得獨立依行政訴訟法第4 條第3 項提起撤銷訴訟，或就已繫屬之撤銷訴訟為參加。即使原告非訴願人，基於其為行為時關於本件基礎事實中華民國來源所得扣繳乙事被指為扣繳義務人，此等利害關係自得提起獨立之撤銷訴訟；故原告辜成允為原處分及訴願決定之利害關係人，本得為獨立提起撤銷訴訟或為訴訟參加，其陳明該法律上之利害關係而提起訴訟，本件原告當事人適格，應無疑議。
⑷就光鈦公司所作成之系爭大陸地區環保調查報告，達和環保
公司於我國匯款給付予光鈦公司調查服務費用，是否為中華民國來源所得之爭執：
①原告主張之重心為：所得稅法第8 條第3 款「在中華民國
境內提供勞務之報酬」之認定標準，並非如被告所稱「凡使用勞務地位於中華民國境內，該勞務報酬即屬中華民國來源所得」，被告之認知違反租稅法律主義；縱認被告所採「使用地」之認定標準，系爭服務費用亦非中華民國來源所得。亦即原告除收受系爭調查報告外，迄今實無任何使用該份調查報告或其內容之行為，系爭調查報告亦未對原告產生任何助益或效能，是被告單憑「原告位於中華民國境內」即認系爭調查服務之「使用地」亦於中華民國境內，顯已將原告單純「收受」系爭報告之行為與「使用行為」劃上等號，此絕非所得稅法第8 條及中華民國來源所得認定原則劃定各項中華民國來源所得認定標準之規範意旨云云。
②所得稅法第8 條：「本法稱中華民國來源所得，係指左列
各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。
一一、在中華民國境內取得之其他收益。」，相較於本件爭執，由該條第3 款之例示「在中華民國境內提供勞務之報酬」及第11款之概括規定「在中華民國境內取得之其他收益」可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非以「在中華民國境內取得之各種收益（包括勞務或其他收益）」為判準。
③就達和環保公司與香港光鈦公司簽訂之委託合約書而言：
1.第2 條：「委託事項：㈠專案名稱：『大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查』。㈡研究目的：瞭解大陸地區各級政府對環保的重視程度，以及對環保政策與資源回收市場之實際需求性進行調查分析。㈢調查對象：1.各級政府負責環保執行政策之官員和廠商。2.全國各類廢棄物之種類、數量、性質及適當之處理建議。
㈣調查地區：廣東、上海、浙江等南部沿海各城市。㈤協助甲方（按指原告）尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴。㈥工作天數：180 工作天內」。
2.第3 條：「服務費用與付款方式：本調查總價為新台幣貳仟壹佰萬元整，分3 次付清。㈠第1 次新台幣伍佰萬元整：甲（達和環保公司）、乙（香港光鈦公司）雙方簽訂本約後3 天內支付。㈡第2 次新台幣壹仟萬元整：
乙方完成全部調查作業並提出分析報告書供甲方審查10天內支付。㈢尾款新台幣陸佰萬元整：甲方完成審查10天內支付」。
為觀察點，足見香港光鈦公司對達和環保公司要提供的勞務是「大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查報告」，而這份報告之內容，應以「調查對象」：各級政府負責環保執行政策之官員和廠商，全國各類廢棄物之種類、數量、性質及適當之處理建議；「調查地區」：廣東、上海、浙江等南部沿海各城市；及「尋求目標」協助甲方（指達和環保公司）尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴等為範圍，而達到「瞭解大陸地區各級政府對環保的重視程度，以及對環保政策與資源回收市場之實際需求性進行調查分析」為目的，並且有期限之約定（工作天數：
180 工作天內）。這個勞務是有特定目的的，是有交付期限的，而其內容是具體化可以即時查核的，而且付款期限是完成審查之時，完成如何之審查應以「調查地區」之「調查對象」是否達到研究目的，以及「尋求目標（拓展業務的合作夥伴）是否鎖定為判準。
④堪認原告給付光鈦系爭報酬之目的，係在取得專案調查結
果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標，這是一種綜合性的判斷參考資料，而不是單純的勞務交付，是雖該契約調查地區確在境外（勞務提供地），然而系爭報酬之最主要的給付目的，是提供該專案調查結果報告並供原告審閱之使用，（該利益之使用地）係在中華民國境內，被告認為屬於將上述所得稅法第8 條第11款之規定，認應就香港光鈦公司自中華民國所取得之系爭收益課稅，自屬有據。
⑤至財政部65年8 月30日台財稅第35817 號、66年2 月22日
台財稅第31196 號、82年3 月30日台財稅第00000000 0號：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」、「委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」、「㈢外國期貨經紀商、交易所、結算機構及其他相關機構部分在中華民國境外提供勞務而自國內期貨經紀商收取之佣金、手續費，非屬中華民國來源所得，其總機構在中華民國境外者，無須課徵營利事業所得稅。」則因上述勞務無論行為地或結果地均在境外，與本件系爭情形有別；另最高行政法院95年判字第1254號判決乃個案見解，本院不受拘束，附敘明之。
六、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
書記官 鄭聚恩