臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第84號
99年11月4日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 己○○ ○○○複代理人 乙○○ 會計師訴訟代理人 洪嘉呈 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月21日台財訴字第09700077990 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院97年11月13日97年度訴字第1045號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年8 月12日以99年度判字第822 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。
本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審訴訟費用由原告負擔；發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其與訴外人張瑞蓮、李斯棐於當年度共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分為60%、30%、10%），渠等於90年3月12日以李斯棐名義購入臺北市○○區○○段○ ○段482 地號公共設施保留地（下稱系爭土地），嗣於同年月26日移轉應有部分三分之二與委託渠等為財產租稅規劃之沈金生，收取價款新臺幣（下同）66,600,000元、同年4 月、6 月間分別移轉六分之一應有部分與委託渠等為財產租稅規劃蔣萬發（收取價款6,000,000 元）及黃秀桂（收取價款4,000,000 元）。被告乃以上開總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000元，按原告實際獲配比例60% 並減除20% 費用，核定原告90年度執行業務所得為32,308,800元〔計算式：（76,600,000元－9,290,000 元）×60% ×（1-20% ）＝32,308,800元〕，通報被告所屬士林稽徵所歸課綜合所得總額34,562,548元，補徵應納稅額12,616,281元。又原告另漏報扶養親屬陳繼榮之利息所得84,236元，是當年度漏報所得共計32,393,036元，短漏所得稅額12,631,808元，違反所得稅法第71條第1項之規定，被告乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額分別處0.5 倍及0.2 倍罰鍰合計6,306,000 元〔計算式：12,631,808元×（利息所得部分84,236元×0.2 ＋執行業務所得部分32,308,800元×0.5 ）÷32,393,036元〕（計至百元止）。原告就系爭執行業務所得之核定及其罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟。經本院97年度訴字第1045號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第822 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐共同執行財產租稅規劃業務，以李斯棐名義購入系爭土地，嗣移轉予訴外人並收取價款，被告乃以上開總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000元，按原告實際獲配比例60%並減除20%費用，核定原告90年度執行業務所得為32,308,800元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案依信託資金流金向所示之「事實上存在之事實行為
」，土地登記名義人李斯斐出售系爭土地之交易所得，依最高行政法院91年度判字第1633號判決意旨、稅捐稽徵法第12條之1第2項「實質課稅原則」及所得稅法第3條之4第1項之「信託導管理論及實質受益人課稅原則」，系爭土地交易所得對原告而言，其所得類別，仍係「土地交易所得」，是原告主張本案有「土地交易所得」之適用，自屬合法。被告不能假藉其他理由予以否准，被告更無客觀事證「足以推翻土地交易事實之認定」，以將「土地交易所得」變更所得類別為「其他所得」。
⑴行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序
，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。
⑵本案依信託資金流金向所示之「事實上存在之事實行
為」，系爭土地交易之所得類別，核屬「土地交易所得」。
⑶最高行政法院91年度判字第1633號判決意旨：「但查
土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力」，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記為被繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。85年1 月26日制定公布信託法第10條規定，受託人死亡時，信託財產（受託人因信託行為取得之財產權）不屬於其遺產，即此之故。信託法制定前成立之信託關係，基於相同之法律上理由，亦應如是。」依上，基於核實課稅原則，本件依信託資金流向（被告已查明確有「無法臨訟補具」之資金流向及信託契約附卷可稽）所示之「事實上存在之事實行為」，足證信託關係確屬有效存在，系爭「所得類別」核屬「信託利益-土地交易所得」；被告不得猶依登記之形式認作「出售土地請求權之交易所得」而誤課所得稅。
⑷「一、導管理論及實質受益人課稅原則：我國信託之
所得稅制，依所得稅法第3 條之4 第1 項規定，係採導管理論及實質受益人課稅原則。若受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之收益，由受託人依所得稅法第3 條之
4 第1 項及同法施行細則第83條之1 第2 項規定，計算受益人之所得額。」（收編於「信託課稅實務」增修訂二版第54頁，作者：王志誠、封昌宏；附件49）。基上，依信託導管理論及實質受益人課稅原則，系爭「土地交易所得」之所得類別，不因信託行為而變更其所得類別為「其他所得」。
⑸所得稅法第3 條之4 規定：「信託財產發生之收入，
受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。前項受益人有二人以上時，受託人應按信託行為明定或可得推知之比例計算各受益人之各類所得額；其計算比例不明或不能推知者，應按各類所得受益人之人數平均計算之。受益人不特定或尚未存在者，其於所得發生年度依前2 項規定計算之所得，應以受託人為納稅義務人，於第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅，其依第89條之1 第2 項規定計算之已扣繳稅款，得自其應納稅額中減除；其扣繳率由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。受託人未依第一項至第三項規定辦理者，稽徵機關應按查得之資料核定受益人之所得額，依本法規定課稅。符合第四條之三各款規定之公益信託，其信託利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額，依本法規定課稅。依法經主管機關核准之共同信託基金、證券投資信託基金，或其他經財政部核准之信託基金，其信託利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額，依本法規定課稅。」⑹財政部91年1 月21日台財稅字第0910450548號函釋：
「一、信託契約之受託人為信託業，且其受益人均為符合所得稅法第11條第4 項及行政院頒訂『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』（以下簡稱免稅標準）規定之機關團體者，其信託財產發生之收入，扣繳義務人於依所得稅法第89條之1 第1 項規定辦理扣繳時，如驗明受託人提示之信託契約及其受益人所取得稽徵機關核發之免扣繳證明後，可於給付時免予扣繳所得稅款，但仍應以受託人為納稅義務人依同法第89條第3 項規定填報免扣繳憑單。二、符合所得稅法第4 條之3 各款規定之公益信託，受託人實際分配信託利益，並依同法第89條之1 第4 項（編者註：現行第5 項）規定辦理扣繳時，其受益人如為符合所得稅法第11條第4 項及免稅標準規定之機關團體，並提示稽徵機關核發之免扣繳證明者，受託人可免予扣繳所得稅款，但仍應依同法第92條之1 規定填報免扣繳憑單。」⑺財政部81年4月23日台財稅字第811663751號函：「證
券投資信託股份有限公司在國內發行受益憑證，以募集基金投資國內證券市場，其因買賣有價證券所取得之證券交易所得、股利及利息所得，暨日後買回受益憑證有關稅捐之核課規定如次：……（五）基金於證券交易所得稅停徵期間所發生之證券交易所得，在其延後分配年度仍得免徵所得稅。（六）受益憑證持有人轉讓其受益憑證之所得，及受益憑證持有人申請買回受益憑證之價格減除成本後之所得，在證券交易所得停止課徵所得稅期間內，免徵所得稅。……（一○）基金解散時，其應分配予受益憑證持有人之剩餘財產，內含免徵所得稅之證券交易所得，依比例分配予受益憑證持有人時，仍得免徵所得稅。…」⑻本案純係原告、張瑞蓮及李斯棐（具地政士資格，並
有能力受託管理系爭土地）三人「合買及協議出售」公設地之投資理財行為，並信託登記予李斯棐，約定出資及分配比例為60%、30%及10%，具有合法及合理之投資理財目的，原告等三人並確實取得合法之投資理財結果；而非除了避稅之外，毫無任何投資理財目的。從而依「稅法應被適用於交易之實質內容」而言，本案信託實質內容存在，且信託稅制須遵守「信託導管理論」、「事實上存在之事實行為」及實質課稅原則。原告主張本案有「土地交易所得」之適用，自屬合法，被告不能假藉其他理由予以否准，被告更無客觀事證「足以推翻土地交易事實之認定」，以變更所得類別歸屬；是本案自有土地交易所得之適用，用免被告濫用課稅權力，並消極的不適用稅捐稽徵法第
12 條之1第2項及所得稅法第3條之4第1項之規定。⑼本案有同類鈞院98年度訴字第1989號判決理由可資參照。
⒉本件原告甲○○與訴外人李斯棐、張瑞蓮共同出資（出
資比例10％：60％：30％），以李斯棐名義向訴外人何麗華以929 萬元購買系爭土地，再出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂三人，其間李斯棐、甲○○、張瑞蓮三人買入系爭土地、復賣出系爭土地之價金支付均無虛偽，且均訂有買賣契約書，故以李斯棐、甲○○、張瑞蓮三人購入、賣出系爭土地過程以觀，並依現行所得稅法制之設計，對「土地交易所得」所生之對應所得稅負，基本上採取「分離課稅」方式處理，將其納稅義務人之一般課稅所得稅基中劃出。在土地登記名義人保有該收入之階段內，該收入在扣除原始成本後，其屬性仍為土地交易所得。但是當土地登記名義人將取得之收入又移轉予實質權利人，該收入移入實質權利人手中時，其所得之類別（即土地買受人將價金直接支付實質權利人時），該收入為「免稅所得」項下收入之屬性，在法理上並無予以改變之正當理由。故本案原告出賣系爭土地所取得之價金，應列為原告個人綜合所得稅之免稅所得。被告消極的不適用稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及所得稅法第3 條之4 第1 項之規定，故意未詳予探究李斯棐、甲○○、張瑞蓮三人信託實質內容存在，反而以買入系爭土地之沈金生、蔣萬發、黃秀桂三人之購地目的既是為了租稅規劃，即當然推論李斯棐、甲○○、張瑞蓮三人出售系爭土地之真意，僅為賺取執行財產租稅規劃業務之利益，或為出售土地請求權之所得；更將土地登記名義人取得之收入，移入實質權利人手中時，其所得之類別（即土地買受人將價金直接支付實質權利人時）應為「免稅所得」項下收入之屬性，而錯誤歸屬為「應稅所得」。是被告顯有違背實質課稅原則與論理法則，更違背並消極的不適用稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、所得稅法第3 條之4 第1 項「分別計算受益人之各類所得額」規定及財政部91年1 月21日台財稅字第0910450548號函釋等所示「信託導管理論及實質受益人課稅原則」不得變更「所得類別」之原則。
⒊本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐，以個人名義購買本
件系爭公共設施保留地，而後再予以出售，係為自己計算而土地交易，並無對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務之行為：
⑴本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐購買系爭公共設施
保留地（即座落台北市○○區○○段○ ○段482 地號）之資金，完全係自有資金，故原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐三人當然係為自己之利益而賺取土地價差之利潤，此亦為最高法院所肯認（詳見最高法院判決書第9頁第1行至第4行）。
⑵設若原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐三人係為賺取執行
租稅規劃業務之報酬，則原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐三人何必耗費自有資金購進公設地？⑶再者，若原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐三人僅僅是為
賺取執行租稅規劃之報酬，自可接受委託人（例如沈金生、蔣萬發、黃秀桂三人）之委託租稅規劃案件後，由委託人出資再代為購買公設地即可，何必耗費自有資金購進公設地？故本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐以個人名義購買公設地再予以出售所獲取之利潤，確非屬「對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務之行為」之執行業務所得。
⒋本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐，確係為賺取土地轉售之利益，並無賺取為他人進行租稅規劃之報酬之意：
⑴本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐，以個人名義購買
本件系爭公設地後，信託登記於訴外人李斯棐名下，而後再分別轉售訴外人沈金生、蔣萬發、黃秀桂三人，縱然沈金生、蔣萬發、黃秀桂三人之購地目的是為了租稅規劃，但是並非可當然反面推論原告與張瑞蓮、李斯棐三人出售系爭土地之意思就是為了賺取租稅規劃業務之利益。
⑵尤其本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐共同出資（出
資比例60％：30％：10％），以李斯棐名義向訴外人何麗華以929 萬元購買系爭土地，再出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂三人，其間原告與張瑞蓮、李斯棐三人買入系爭土地、復賣出系爭土地之價金支付均無虛偽，且均訂有買賣契約書，故以原告與張瑞蓮、李斯棐三人購入、賣出系爭土地過程以觀，不僅有「買賣」之「形式」，亦具「買賣」之「實質」，原處分機關無視此一交易事實，竟史無前例的認為原告與張瑞蓮、李斯棐三人就系爭土地之轉售係為賺取執行財產租稅規劃業務之利益，不無先設定應課稅結論而做應課稅解釋之嫌。
⒌本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐出售系爭土地所得價差，如果認定屬「執行業務所得」，實嚴重違背常情：
⑴依高等法院87年度上字第1562號民事判決：「上訴人
對於被上訴人主張之土地買賣仲介費為『買三賣二』之習慣，有所爭執，原審乃依職權函詢臺北市房屋仲介商業同業公會，該會以87年8 月27日以（87）北市房介瑞發字第98號函覆：『…本會對業界之收費標準並無統一之約定，買賣成交之收費計價均以當事人自行共同約定之；若依交易習慣，一般民眾委託仲介代銷房屋時，仲介公司向賣方收取成交價之百分之四，向買方收取成交價之百分之一為服務費居多。至於建設公司委託仲介公司代銷預售屋時，概依個案而決定，一般由仲介公司向建設公司收取服務費，預售屋以不向買方收取服務費者居多』，有該函附原審卷可稽。則應認仲介費為賣價百分之5 之習慣是存在，只是買賣雙方應分擔之比例有異。本件買賣標的物之成交價格為2 千6 百50萬元，以百分之5 計算，被上訴人應得請求居間報酬之總數額為1 百32萬5 千元，被上訴人請求上訴人給付依總價金百分之2 計算之53萬元居間報酬，既低於台北市仲介公會計算方式之結果，而加上買方已支付之60萬元報酬，其總額亦低於132萬5 千元，應認上訴人之請求合乎習慣，為有理由，應予准許。原審准被上訴人之請求，並無不當。」⑵再依內政部89年5 月2 日（89）臺內中地字第897908
7 號釋示：「有關不動產經紀業管理條例第19條第1項所定「中央主管機關規定之報酬標準」規定事宜主旨：有關不動產經紀業管理條例第19條第1 項所定「中央主管機關規酬標準」規定事宜，請查照。說明：
一、依據不動產經紀業管理條例第19條第1 項規定辦理。二、案經本部邀集專家學者、民間團體暨相關機關等會商後，規定如下：（一）不動產經紀業或經紀人員經營仲介業務者，其向買賣或租賃之一方或雙方收取報酬之總額合計不得超過該不動產實際成交價金百分之六或一個半月之租金。……三、前項規定自本
（89）年7月1日實施。」⑶依財政部79年8 月24日（79）台財證（一）第33067
號函核定實施「台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準」，明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之
0.1 ％～0.3 ％，但不得少於39000 元」（原證1 ）；「86年9 月25日台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準修正草案」，則明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1 ％～0.3 ％，但不得少於30000 元」（原證2 ）。則即使對原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐購入、賣出系爭土地所得價金以執行業務所得觀之，本件系爭土地轉售2/3 持分給沈金生之部分，沈金生預估繳納之遺產稅為2 億元，依上列標準計算，所得收取之報酬最多亦不過60萬元（200,000,000 ×0.
3 ﹪＝600,000 ），顯非如被告機關所計算之土地買賣價差6731萬元（76,600,000－9,290,000 ＝67,310,000）均視為執行業務所得。
⑷再依台北律師公會章程第7 章規範律師收費標準，於
第30條規定「辦理非訟事件……，其收費標準比照前條民事事件部份」，而第29條於「總收酬金1 ，辦理民事案件第一第二第三審收受酬金總額，每審宜新台幣伍拾萬元以下，如訴訟標的金額或價額在新台幣伍佰萬元以上者，其酬金得增加之，但所增加之金額每審不宜逾訴訟標的金額或價額百分之三。」（原證3），，則以本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐出售系爭土地所得價金76,600,000元，以前述3％計算，所得報酬最高亦不過應為229 萬8000元。則原告與張瑞蓮、李斯棐共同出資（自有資金），以李斯棐名義向訴外人何麗華以929 萬元購買系爭土地，再分別於不同時間出售系爭土地2/3 持分予訴外人沈金生；出售系爭土地1/6 持分予訴外人蔣萬發；出售系爭土地1/
6 持分予訴外人黃秀桂，其竟可於單純買賣中，僅因簡單口頭對沈金生之部分提供建議，即可獲有6731萬元如此天價之執行業務所得，實在聞所未聞，而嚴重悖離常情。故本件原告與張瑞蓮、李斯棐向訴外人何麗華購買系爭土地，復高價出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂三人所獲取之利潤，確屬賺取土地價差利益而來。
⒍被告主張本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐三人購買系
爭公共設施保留地而後轉售所得價差之利潤，此縱非「執行業務所得」，仍屬「其他所得」之應稅所得云云：
⑴以「執行業務所得」觀之，顯與常情嚴重違背：
①本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐，以個人名義購
買本件系爭公設地後，信託登記於訴外人李斯棐名下，而後再分別轉售訴外人沈金生、蔣萬發、黃秀桂三人，依卷內所附資料，原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐亦僅於沈金生之部分提供口頭建議之租稅規劃方式，於蔣萬發、黃秀桂兩人之部分，則並無任何提供租稅規劃之口頭建議或行為。故被告機關將原告與張瑞蓮、李斯棐出售系爭公設地持分予蔣萬發、黃秀桂兩人所獲得之價差利益，亦認為是「執行業務所得」，實無理由。
②次查，原告與張瑞蓮、李斯棐出售系爭公設地持分
予沈金生之部分，除曾經口頭提供一次建議外，沈金生如何購買保單或處分抵稅地或辦理贈與或其稅金申報等所有事項，均非原告與張瑞蓮、李斯棐為其辦理，而是沈金生自行或另外委託他人辦理，原告於99年9 月30日所呈準備（一）狀中，即檢附不動產經紀人、會計師、律師執行類似事件之收費情形，均不可能有如本件以簡單口頭建議，即可獲至千萬元收益之荒謬情形，最高行政法院發回意旨亦認為本件「…上開租稅規劃及服務內容並非特別高深及難得之資訊與服務，對照各相關專業執行業務者（例如會計師）提供相同服務所得之報酬，其能取得之對價依常情應非鉅額，原判決忽略系爭土地買賣之事實，…，認定事實違反經驗法則。」（詳最高行政法院判決書第10頁第（三）段），故被告機關將原告與張瑞蓮、李斯棐出售系爭公設地持分予沈金生所獲得之價差利益，亦認為是「執行業務所得」，實無理由。
⑵以「其他所得」觀之，亦有違法之虞：
①本件「訴之聲明」係「訴願決定及原處分均撤銷」
，而「訴願決定及原處分」均是以「執行業務所得」論課原告出售土地所獲價差利益，故如被告機關變更主張認為本件應改以「其他所得」對原告課稅，無異被告機關認諾「訴願決定及原處分」均有違誤。
②按「執行業務所得」係規定於所得稅法第14條第1
項之第二類所得，而「其他所得」係規定於所得稅法第14條第1 項之第十類所得，如被告機關改以「其他所得」對原告課稅，無異變更訴願及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，應屬訴之變更，而行政訴訟法並未賦予被告機關可做如此變更之權利，且此一變更不無剝奪原告喪失訴願階段之抗辯權利而顯非適法。
③本件原告所獲出售土地價差之利益，係發生於00年
度之所得，被告機關至99年10月5 日庭訊始提出以「其他所得」對原告課稅，不無已逾核課期間之情。
⒎被告機關於99年10月5 日抗辯原告並未依民法第758 條
規定登記為系爭公設地所有權人，亦未依信託法做公示登記，故非屬出售土地而無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅之適用云云：
⑴本件原告與張瑞蓮、李斯棐共同出資（出資比例60％
：30％：10％），以李斯棐名義向訴外人何麗華以
929 萬元購買本件系爭公設地，相關出資購地之資金流向，業經被告機關查核無誤，均為真實；又所購置公設地，係以李斯棐名義登記為所有權人，此一所有權信託以李斯棐名義登記之行為，有原告與張瑞蓮、李斯棐簽署之「不動產信託契約書」第1 條之約定可稽（原證5）。
⑵依信託法第2 條規定，「信託，除法律另有規定外，
應以契約或遺囑為之」，本件原告與張瑞蓮、李斯棐共同出資購地而登記所有權於李斯棐名下之信託事實，有前述原告與張瑞蓮、李斯棐簽署於90年3 月12日簽署之「不動產信託契約書」可稽，故原告與張瑞蓮、李斯棐三人之信託契約已合法有效，應無疑義，而且，此一「不動產信託契約書」於被告機關查核時，原告即已立刻提出於被告機關說明，故並非臨訟製作，而可信賴為真。
⑶查李斯棐即為專業之地政士，對於土地登記相關事項
自極為熟稔，本件原告與張瑞蓮、李斯棐依約定出資比例購買本件系爭公設地，係為轉售賺取價差，此於三人所簽「不動產信託契約書」第3 條載有「甲、乙、丙三方決議處分本信託財產時，賣得價金皆依出資比例分配」即明。故原告與張瑞蓮信賴李斯棐於土地買、賣及辦理登記相關手續之專長，即於購買系爭公設地時，同意以李斯棐一人名義登記為所有權人即可，亦可省卻再轉售土地時，必須準備三人相關證件之繁瑣，此一所有權登記信託之約定亦載於「不動產信託契約書」第1 條「前開土地由甲（即李斯棐）、乙（即張瑞蓮）、丙（即原告）三方共同出資購買，……，信託登記予甲方名下」，故本件信託契約同時包含有信託法第1 條所規範之「處分信託」與「管理信託」之實質，而確屬「信託」無疑。
⑷被告機關抗辯本件甲○○與張瑞蓮、李斯棐三人之信
託行為並未登記云云，查信託法第4 條第1 項已載明「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」，僅是「對抗要件」，而非成立生效要件；最高法院95年度台上字第500 號民事判決亦揭示「…另信託法第四條以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人之規定，乃信託成立後，信託財產具有獨立性，為保護交易安全之公示制度，非得據此即認信託關係之成立不以登記為特別要件。而以應登記或註冊之財產權為信託者，應如何登記，並未限制，只須移轉登記即可。信託法第四條所稱登記係指『信託登記』而言，如不登記為『信託』，而係信託以外之財產移轉登記，例如：買賣或贈與，則內部關係縱為信託，亦不得主張信託關係對抗第三人，故信託法第四條與信託成立要件無關。…」，故本件原告與張瑞蓮、李斯棐三人既彼此信賴而未依信託法進行信託公示登記，並無礙於信託契約之真實成立生效。
⑸依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定：「稅捐稽徵機
關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」按原告與張瑞蓮、李斯棐三人間之信託行為既為真實有效，則此一實質經濟事實自應適用所得稅法第4條第1 項第16款：「左列各種所得，免納所得稅：…
十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。…。」⑹本件原告與張瑞蓮、李斯棐各依出資比例購置系爭公
設地，並信託以李斯棐一人名義登記為所有權人，再出售他人所獲價差之利益，即應予免課所得稅。
⒏被告抗辯原告並未依民法第758 條規定登記為系爭公設
地所有權人，亦未依信託法做公示登記，故非屬出售土地而無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅之適用，反而有違背「實質課稅原則」之情：
⑴按信託行為係法律所有權與經濟所有權分離之典型。
本件原告與張瑞蓮、李斯棐共同出資（出資比例60％：30％：10％），以李斯棐名義向訴外人何麗華以
929 萬元購買本件系爭公設地，相關出資購地之資金流向，業經被告機關查核無誤，均為真實；又所購置公設地，係為轉售賺取價差，三人間之李斯棐又為具備地政士資格之專業人士，故僅以李斯棐名義登記為所有權人，由李斯棐受原告與張瑞蓮之託處理轉售事宜，有關三人間信託事項，三人於90年3 月12日訂有「不動產信託契約書」（原證5 ）遵循，而且本件信託契約同時包含有信託法第1 條所規範之「處分信託」與「管理信託」之實質。
⑵按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種
經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，自不待言，此為最高行政法院96年度判字第2027號判決所揭示意旨（原證6 ）。而本件原告與張瑞蓮、李斯棐三人間之信託行為均為真實有效，則此一實質經濟事實自應適用所得稅法第4 條第1 項第16款：「左列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而而處理之財產，其交易之所得。…。」而應予免課所得稅。被告機關於本件事實，反而未依「以事實上存在之實質」認定，而以本件未具備信託登記公示此一形式上法律關係外觀抗辯，實有違背「實質課稅原則」之情。
⒐本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐共同出資（出資比例
60％：30％：10％），以李斯棐名義向訴外人何麗華以
929 萬元購買本件系爭公設地，約定僅以李斯棐名義登記為所有權人，此一行為，並無濫用租稅法律上方式以規避納稅義務之情，也不會產生對於符合所有權信託登記方式之納稅義務人，產生不公平之現象：
⑴在前揭最高行政法院96年度判字第2027號判決案例中
，係原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為。故該判決認為實已違反實質課稅及租稅公平原則，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⑻在本案中，原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐共同出資，
以李斯棐名義向訴外人何麗華以929 萬元購買本件系爭公設地，並約定僅以李斯棐名義登記為所有權人，而後逕以李斯棐名義轉售系爭公設地賺取價差，如果原告與訴外人張瑞蓮亦於向訴外人何麗華購進系爭土地時，亦與李斯棐均共同登記為所有權人，再辦理信託公示登記於李斯棐名下，則本件即應可符合所得稅法第4 條第1 項第16款「出售土地之交易所得」而應予免課所得稅，唯查：
①最高法院95年度台上字第500 號民事判決亦揭示「
…另信託法第四條以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人之規定，乃信託成立後，信託財產具有獨立性，為保護交易安全之公示制度，非得據此即認信託關係之成立不以登記為特別要件。而以應登記或註冊之財產權為信託者，應如何登記，並未限制，只須移轉登記即可。
信託法第四條所稱登記係指『信託登記』而言，如不登記為『信託』，而係信託以外之財產移轉登記，例如：買賣或贈與，則內部關係縱為信託，亦不得主張信託關係對抗第三人，故信託法第四條與信託成立要件無關。…」，則本件原告與張瑞蓮、李斯棐三人既彼此信賴，而將共同出資所購買之土地僅以李斯棐名義登記為所有權人，並訂定「不動產信託契約書」規範彼此間權利義務，依上述最高法院95年度台上字第500 號民事判決所示意旨，原告與張瑞蓮、李斯棐三人雖未登記為「信託」，亦僅生不得對抗第三人而已，並不影響該信託已實質成立生效。
②本件原告與張瑞蓮、李斯棐就實際出資、分配轉售
利益情形，及以李斯棐名義登記為所有權人等相關權利義務約定有「不動產信託契約書」（原證5 ），參酌被告機關業已查核三人間之出資資金流向，亦與該「不動產信託契約書」之約定相符，故此一信託之意思表示與行為確屬真實無訛。則本件在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，依前揭最高行政法院96年度判字第2027號判決意旨，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷。
③原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐間之信託約定確為真
實，僅因未公示「信託」登記方式，即對原告分配出售土地所獲價差利益課以「執行業務所得」或「其他所得」，究屬嚴苛。蓋本件僅以李斯棐名義登記為所有權人，而後逕以李斯棐名義轉售系爭公設地賺取價差，原告與張瑞蓮、李斯棐間之信託意思表示與行為並無虛偽；而且僅以李斯棐名義登記為所有權人，而後逕以李斯棐名義轉售系爭公設地賺取價差之方式，在李斯棐轉售出系爭公設地時，除本件爭執是否為執行業務所得外，並無其他漏報稅金情事，故對於符合土地信託公示登記規範之納稅義務人而言，也並不會產生不公平之現象。
④又本件僅以李斯棐名義登記為所有權人，而後逕以
李斯棐名義轉售系爭公設地賺取價差，此一方式，明顯並無如前揭最高行政法院96年度判字第2027號案例事實之以「取巧安排」方式逃漏稅捐之惡劣情事，則原告與張瑞蓮、李斯棐三人間之實質信託意思表示與行為，自應依前揭最高行政法院96年度判字第2027號判決意旨，以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，故本件應可適用所得稅法第4 條第1 項第16款「出售土地之交易所得」而應予免課所得稅。稅捐機關於最高行政法院96年度判字第2027號案例事實中，就納稅義務人以「取巧安排」形式上符合法律規範情形，即依「實質課稅原則」，以事實上存在之實質對該案之義務人處以補稅處分，何以對於本件確有信託意思表示與實質，卻未依事實上存在之實質予以依所得稅法第4 條第
1 項第16款「出售土地之交易所得」免課所得稅？被告稅捐機關實令人有先設定應課稅結論而做應課稅解釋之嫌，以及取巧迴避「實質課稅原則」之情。
⑤前述最高法院95年度台上字第500 號民事判決亦揭
示「…另信託法第四條以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人之規定，乃信託成立後，信託財產具有獨立性，為保護交易安全之公示制度，非得據此即認信託關係之成立不以登記為特別要件。…，故信託法第四條與信託成立要件無關。…」，今本件原告與張瑞蓮、李斯棐三人既彼此信賴而未依信託法進行信託公示登記，以被告機關之抗辯理由以觀，如果原告與訴外人張瑞蓮亦於向訴外人何麗華購進系爭土地時，亦與李斯棐均共同登記為所有權人，再辦理信託公示登記於李斯棐名下，則本件即應可符合所得稅法第4 條第1 項第16款「出售土地之交易所得」而應予免課所得稅，則原告與張瑞蓮、李斯棐三人彼此信賴而未依信託法進行信託公示登記，顯然是令自身陷於是否必須繳納轉售系爭公設地所得稅的不利境地，毫無一絲絲取巧規避稅負之行為，殊與前揭最高行政法院96年度判字第2027號判決案例中（原證6 ），利用私法法律關係之取巧安排以規避增值稅迥然不同。查本案中之原告與張瑞蓮、李斯棐三人確有信託之真意與實質，被告機關要無規避適用所得稅法第4 條第1 項第16款「出售土地之交易所得」而免課所得稅之理。
⒑本件被告機關以原告並未依民法第758 條規定登記為系
爭公設地所有權人，亦未依信託法做公示登記，故非屬出售土地而無所得稅法第4 條第1 項第16款免繳納所得稅之適用，此一抗辯理由有錯誤適用相關登記法令之情，詳如下述：
⑴信託法雖於85年制定公布施行，唯有關如何辦理信託
相關登記事宜，土地登記規則至88年時，仍僅有「土地總登記」、「建物所有權第一次登記」、「所有權變更登記」、「他項權利登記」、「其他登記（包括更名登記、住址變更登記、書狀換給或補給登記、更正登記、標示變更登記、限制登記）」、「塗銷登記」（原證七），並無隨信託法之修訂而增列「土地權利信託」相關登記規定；一直到90年9 月14日，始修法增列「第九章土地權利信託登記」（原證8 ），故相關信託之登記方式，於90年9 月14日以前，實無令人可明白遵循之法律規範；而本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐共同出資，訂定信託契約，以李斯棐名義向訴外人何麗華購買本件系爭公設地時，係90年3 月12日，而後於同年3 月、4 月、6 月即已分別轉售沈金生、蔣萬發、黃秀桂，斯時之土地登記規則，既尚無如何辦理信託登記之法律可資適用，則被告機關抗辯「原告應先依民法第758 條規定登記為系爭公設地所有權人，而後再辦理信託公示登記，始屬於出售土地」云云，顯無依據。
⑵經查，於土地登記規則90年9 月14日修正增列「第九
章土地權利信託登記」（原證8 ）之前，為避免土地登記規則尚未配合信託法修正之法律空窗期，內政部於85年12月4 日訂頒「土地權利信託登記作業辦法」（按：此辦法於91年7 月1 日廢止），做為信託相關登記事項之遵循依據，故本件原告與張瑞蓮、李斯棐於購買土地復又轉售之時，應無適用90年9 月14日土地登記規則修正增列「第九章土地權利信託登記」之餘地，應無疑義。
⑶根據「土地權利信託登記作業辦法」之規定，有關土
地權利信託登記，並未規定必須先依民法第758 條辦理所有權登記，而後再辦理信託公示登記，而是只要有將信託原因記載於「信託專簿」，即屬信託法第4條之公示登記：
①根據「土地權利信託登記作業辦法」第4 條之規定
：「土地權利信託登記案件得以遺囑或信託契約書為登記原因證明文件。其以信託契約書為登記原因證明文件者，應以公定信託契約書為之，其格式如附件一。」及「土地權利信託登記作業辦法」第10條第1 、2 項規定：「登記機關應就土地權利信託契約或信託遺囑彙整裝訂成信託專簿，以供公開閱覽或申請影印，並依土地法規定計徵閱覽費或影印工本費。前項專簿之內容，視為已依信託法第四條規定為信託登記，得對抗第三人。」②顯見，有關土地權利信託登記，並未規定如被告機
關所主張必須先依民法第758 條辦理所有權登記，而後再辦理信託公示登記之情，而是只要有將信託原因記載於「信託專簿」即屬信託法第４條之公示登記。故以本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐之情形，雖然原告與訴外人張瑞蓮並未登記為系爭公設地所有權人，但是只要將信託登記所有權於受託人李斯棐名義之信託契約，以公訂信託契約書記載於信託專簿，即認可原告與張瑞蓮亦屬該公設地之所有權人（信託人），根本不須要如被告機關所主張之原告必須先依民法第758 條辦理所有權登記之情。
③雖然本件原告並未依「土地權利信託登記作業辦法
」第4 條之規定，將原告與張瑞蓮、李斯棐間約定之信託事項以公定信託契約書為之而後記載於「信託專簿」，但是此亦僅生不得對抗第三人之效力而已，並不影響原告與張瑞蓮、李斯棐三人間之信託已成立生效之事實；反而依「土地權利信託登記作業辦法」第4 條及第10條之規定，只要以「公定信託契約書」為登記原因證明文件並公示該「公定信託契約書」，即符合信託法第4 條之公示登記，故被告機關所主張原告必須先依民法第758 條辦理所有權登記，而後再辦理信託公示登記，根本與內政部於85年12月4 日訂頒「土地權利信託登記作業辦法」不符，被告機關之主張顯無依據。
④末查，內政部於85年12月4 日訂頒「土地權利信託
登記作業辦法」，僅為法令過渡時期之「作業辦法」，實未如「法律」之訂頒與公布而廣為週知，故有關本件原告與訴外人張瑞蓮，將所出資購買之土地訂定書面信託契約，而後僅以受託人李斯斐之名義登記為所有權人之情況，當屬「土地權利信託登記作業辦法」第三條所指「受託人於信託期間，因信託行為取得土地權利者，應為信託取得登記」，而全台灣於民國88年至90年之3 年間，僅於台北市及高雄市各發生一例「信託取得登記」之案例，足證內政部於85年12月4 日訂頒「土地權利信託登記作業辦法」並未廣為週知，被告機關應該也是不知內政部85年12月4 日訂頒「土地權利信託登記作業辦法」之規定，才會有「原告必須先依民法第758條辦理所有權登記之情，再辦理公示登記」此一無依據之主張。
⑤本件僅以李斯棐名義登記為所有權人，而後逕以李
斯棐名義轉售系爭公設地賺取差價，原告與訴外人張瑞蓮並不排斥於向訴外人何麗華購進系爭土地時，亦與李斯棐均共同登記為所有權人，再辦理信託公示登記於李斯棐名下，但是當時有關土地信託權利登記之法律尚未完備，內政部於85 年12 月4 日訂頒「土地權利信託登記作業辦法」之登記方式亦非如被告機關所主張原告必須先依民法第758 條辦理所有權登記，而後再辦理信託公示登記，唯原告與張瑞蓮、李斯棐三人間確實具有實質信託意思表示與行為，未為公示登記並非為了取巧規避稅捐，就此種登記法律的空窗時期，更應以事實上存在之實質，而予適用「實質課稅原則」，就原告而言，於與張瑞蓮、李斯棐三人間確實具有真實信託，系爭公設地再予轉售，依所得稅法第3 條之4 之規定，「所得類別」仍應適用所得稅法第4 條第1 項第16款「出售土地之交易所得」免課所得稅。
⒒被告主張「本件謹將所得類別由所得稅法第14條第1 項
第2 類執行業務所得變更為同條項第10類其他所得，而其課徵客體及課稅所得額均未變更，則因非新發現應行課稅之稅捐，僅所得類別之變更，…，已逾核課期間乙節，亦屬誤解，核不足採」云云，應非正確，理由如下：
⑴本件「訴之聲明」係「訴願決定及原處分均撤銷」，
而「訴願決定及原處分」均是以「執行業務所得」論課原告出售土地所獲價差利益，故如被告機關變更主張認為本件應改以「其他所得」對原告課稅，無異被告機關認諾「訴願決定及原處分」均有違誤。
⑵「執行業務所得」係規定於所得稅法第14條第1 項之
第2類所得，而「其他所得」係規定於所得稅法第14條第1 項之第10類所得，如被告機關改以「其他所得」對原告課稅，無異變更訴願及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，應屬訴之變更，而行政訴訟法並未賦予被告機關可做如此變更之權利，且此一變更不無剝奪原告喪失訴願階段之抗辯權利而顯非適法。
⑶「執行業務所得」與「其他所得」，其意義絕不相同
，應無待解釋，此觀所得稅法第14條所載「其他所得：不屬於上列之所得，……」即明，故如被告機關於本件變更以「其它所得」核課，應已逾核課期間，否則如依被告機關之主張，人民的任何稅捐只要稅捐機關以任一名目先核課，均將陷於無核課期間之適用，那稅捐稽徵法第21條有關核課期間之規定，豈非形同具文？⒓系爭所得係「土地交易所得」或「信託利益- 土地交易
所得」，而非「其他所得-土地請求權交易所得」⑴被告消極不適用稅捐稽徵法第12條之1第2項及所得稅
法第3 條之4第1項規定，故意未詳予探究李斯棐、陳嘉慶、張瑞蓮三人信託實質內容存在，反而以買入系爭土地之沈金生、蔣萬發、黃秀桂三人之購地目的既是為了租稅規劃，即當然推論李斯棐、甲○○、張瑞蓮三人出售系爭土地之真意，僅為賺取執行財產租稅規劃業務之利益，或為出售土地請求權之所得；更將土地登記名義人取得之收入，移入實質權利人手中時，其所得之類別（即土地買受人將價金直接支付實質權利人時）應為「免稅所得」項下收入之屬性，錯誤歸屬為「應稅所得」。
⑵是被告顯有違背最高行政法院91年度判字第1633號判
決意旨、實質課稅原則與論理法則，更違背並消極的不適用稅捐稽徵法第12條之1第2項、所得稅法第3條之4第1項「分別計算受益人之各類所得額」規定及財政部91年1月21日台財稅字第0910450548號函釋等所示「信託導管理論及實質受益人課稅原則」不得變更「所得類別」之原則。
⒔有關罰鍰之部分，本件原告出售土地所獲價差利益，不
論以「執行業務所得」或「其他所得」論課，原告均無故意或過失，不應對原告處以罰鍰：
⑴按「平等原則」係行政機關對事物本質上相同的事件
做相同的處理，據93年1 月28日工商日報所報導（原證4 ），於本件發生的90年間，對政府捐贈土地金額只有169 億元，至91年則增加為568 億元，至92年則達到最高峰之1200億元。類似節稅規劃情形迄至今日，除本件原告甲○○與張瑞蓮、李斯棐以自己名義買入土地再出售他人而遭課以「執行業務所得」之外（按：張瑞蓮之戶籍於案件繫屬時設於台中市，故案件繫屬台中高等行政法院；而李斯棐設籍台北市，案件亦繫屬鈞院），其他案件皆以「土地交易所得」而免課所得稅辦理，這是的的確確已經既存的事實，此一情節實史無前例，實難認原告有故意或得注意而不注意之過失。故被告財政部臺北市國稅局除發單命原告補繳本稅外，再處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰，顯有違背行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」之虞。
⑵以「執行業務所得」觀之：本件原告與張瑞蓮、李斯
棐以自己名義買入土地再出售他人而遭課以「執行業務所得」此一情節，實史無前例可資遵循，故原告未申報此筆所得，應無故意或過失之情，被告機關不應再處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
⑶以「其他所得」觀之：本件被告機關及訴願決定之15
位委員及本件更審前之合議庭3 位法官，均認為本件原告出售土地所獲得價差利益係屬「執行業務所得」，則又何得苛責原告對於本筆所得應該知悉以「其他所得」申報？故原告未以「其他所得」申報所獲出售土地價差利益，亦應無故意或過失之情，被告機關不應再處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
⑷如以被告機關係專責稅捐之機關，卻於本件將原認定
「執行業務所得」於歷經多年的訴訟後，才改以「其他所得」核課，則又何得苛責原告知悉應以「其他所得」申報？故原告認為本件確有信託而應適用所得稅法第4 條第1 項第16款「出售土地之交易所得」，而不須申報所獲出售土地價差利益，亦應無故意或過失之情，被告機關不應再處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
⑸本案同類臺北高等行政法院「91年度訴字第589 號判
決」（附件48）及「93年度訴字第01366 號」（附件47）等共同出資合夥購地案件，於出售合夥購買土地之利得，被告僅予以計入該案原告綜合所得稅，並無罰鍰之處分；故依「舉重以明輕」之法理，本案更應比照免罰。是被告不備理由的恣意違背行政程序法第
6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則及行政自我拘束原則。
①鈞院91年度訴字第589 號判決：該案原告與黃買等
13人出資合夥購地，於出售合夥購買土地之利得，為被告予以計入該案原告84年度綜合所得稅，並無罰鍰之處分。
②鈞院93年度訴字第01366 號判決：該案原告配偶林
長勳乃邀集王明賢及原告之配偶曾銘佳等共計8 人，合意個別出資購買該土地之持份，於出售合買土地之利得，被告僅予以計入該案原告87年度綜合所得稅，亦無罰鍰之處分。
③請鈞院依「同一事實，同一審理」之平等原則，卓
參91年度訴字第589 號及93年度訴字第01366 號判決，判決註銷罰鍰。
⑹臺北高等行政法院93年度訴字第01366 號判決（附件
47）意旨：「本案原告與建商間各自出售土地及建物的私法安排，或多或少都帶有『稅捐規避』的意味，但稅捐稽徵機關面對此等情況時應認知到：國家不管在資訊上或實力上都遠比人民強大，其有充分的能力去辦別及防堵人民的稅捐規避『遊戲』。當其發現人民有稅捐避避之行為時，可以將之即時導正回來（行政威信正是如此建立出來的）。不宜混淆『稅捐規避』與『稅捐逃漏』的界限，對之加以處罰。另外當其發現人民利用其不盡妥適的令函進行稅捐規避規劃時，正確的作法是即時承認修正令函內容，不僅不能因此而懲罰稅捐規避人，更不應『以錯解錯』，順勢利用人民不當的稅捐規避行為，以法令解釋的手段課予人民更重之稅負，這樣的結果不利於『稅捐法制的透明性』與『可預見性』，只會徒然增加不必要之訟累。」。
⑺本件係被告將原告買賣土地之「土地交易所得」，違
背稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、所得稅法第3 條之
4 第1 項及「臺北高等行政法院98年度訴字第1989號」判決意旨，轉變「所得類別」，恣意強行併入個人綜合所得稅而課徵所得稅；故依「社會通念」、「預見可能性」與「期待可能性」等因素綜合判斷之，原告對於「土地交易免稅所得」竟被轉變「應稅所得」乙事，既無認知，更無知悉；是除本案轉變「所得類別」之稅務酷吏外，非任何常人或專業人士所可認知或知悉系爭「土地交易免稅所得」應轉變「所得類別」為「應稅所得」，並應併入個人綜合所得稅申報。故本案顯不能「期待」原告知悉應將系爭「土地交易所得」轉變「所得類別」為「應稅所得」，併入個人綜合所得稅申報之可能，從而實難認為原告有違背主觀「注意義務」之故意或過失，更欠缺「非難可能性」，自不應裁處罰鍰。
⑻依「構成要件效力」、「預見可能性」及「期待可能
性」之法理、行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及第
8 條「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」但書等規定，被告顯然違背稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、所得稅法第3條之4 第1 項及第4 條第1 項第16款、行政罰法第7條第1 項及第8 條但書等規定，更牴觸司法院大法官會釋字650 號解釋所揭櫫之「租稅法律主義」。⑼被告違背「預見可能性」及「期待可能性」之法理，
遽違法課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，認原告有過失，顯有錯誤：
①最高行政法院92年度判字第1089號判決：「卷查本
件上訴人於83年取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部87年12月3 日台財稅第000000000 號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。上訴論旨，指摘原判決有適用法規不當之違背法令情事，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以昭折服。
」⑵商業會計處理準則第17條：「固定資產，指為供營
業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1 年以上之有形資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價，包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值；土地因重估增值所提列之土地增值稅準備，應列為長期負債；土地因法令限制而暫以他人名義為所有權登記者，應附註揭露，並註明保全措施。二、……」⑶會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第9款第
1 目：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：…九、固定資產及無形資產（一）查明固定資產之產權是否為受查者所有，必要時，實地觀察或會同盤點具有代表性之固定資產；如因受法令限制致暫時無法以受查者名義登記產權時，應查明是否具有保全措施，並於附註作適當說明。」⑷基上，系爭土地依商業會計處理準則第17條及會計
師查核簽證財務報表規則第20條第1項第9款第1 目等規定，既仍認屬『土地』，而非「土地權利」，是被告課予納稅義務人高於主管徵機關之法律責任，並據以認定原告有過失，顯然違背「預見可能性」及「期待可能性」之法理、行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及第8條「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。
」但書等規定。
⒔被告確有先設定課稅目的而做課稅結論之濫用租稅法律
主義之情，請鈞院將訴願決定及原處分均撤銷，判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，
減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」、「其他所得：
不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第10類所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」為執行業務所得查核辦法第8 條所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……七、經紀人……（二）一般經紀人：20﹪。」為90年度執行業務者費用標準所核定。
⒉本件原告與張瑞蓮、李斯棐於90年度受訴外人沈金生、
黃秀桂及蔣萬發委託作租稅規劃，於90年3 月12日以李斯棐名義購入公共設施保留地（坐落臺北市○○區○○段○ ○段482 地號），再於同年月26日移轉2/3 持分與訴外人沈金生，收取價款新臺幣（下同）66,600,000元，另於同年4 月移轉1/6 持分與訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元，又同年6 月移轉1/6 持分與訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000 元，並與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款。被告以其出售系爭公共設施保留地與訴外人沈金生等3 人所收取價款合計76,600,000元，扣除購入公共設施保留地成本9,290,000 元，按實際分配比例核定原告90年度執行業務收入40,386,000元【（76,600,000－9,290,000）×0.6】，減除20﹪費用，核定執行業務所得32,308,800元。原告主張系爭公共設施保留地係由其本人、張瑞蓮及李斯棐等3人共同出資購買，信託李斯棐名下，再出售與訴外人沈金生等3 人用以抵稅，其交易屬單純之土地買賣行為（主給付義務）；及僅承諾對沈金生提供租稅規劃之「附隨義務（售後服務）」，至對黃秀桂及蔣萬發等二人則未承諾，應屬所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地免納所得稅云云。被告復查決定略以「系爭土地於地政機關登記原因為買賣，並無信託登記，……是申請人主張系爭公共設施保留地係渠等共同出資購買，信託李斯棐名下，再出售與訴外人沈金生等3 人，應屬所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地免納所得稅乙節，核不足採。」、「訴外人沈君因身體不適，急欲作財產規劃，以利身後財產順利由子女繼承，經申請人等人依其需求提供財產完整規劃，另與黃君約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款……，是申請人等雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務其主張係單純土地買賣行為，屬出售土地之財產交易所得，非執行業務所得，核不足採。」等由，予以復查駁回，原告仍不服，循序訴經財政部訴願決定及大院行政訴訟判決，均持與被告相同論見，予以駁回。
⒊經查：本件原告與訴外人張瑞蓮及李斯棐於90年3 月12
日以訴外人李斯棐名義購入系爭公設地，旋即分別於同年3 月26日出售2/3 持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4 月移轉1/6 持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元及同年6 月移轉1/6 持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000 元，並為買受人作租稅規劃，所獲得之利益究屬應稅或免稅所得？⑴按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及
變更者，非經登記，不生效力。」、「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第3人。」分別為民法第758 條及信託法第4 條第1 項所明定。
⑵查原告提供名為「不動產信託契約書」影本，並主張
系爭公設地係由其本人、張瑞蓮及李斯棐等3 人按60% 、40% 、10% 出資購買，信託登記予李斯棐後，再出售與案外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3 人，應屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人出售土地免納所得稅乙節，惟按土地買賣契約書及土地登記謄本，系爭土地係李斯棐於90年3 月12日以9,290,000 元向何麗華購買，且向地政機關登記原因為買賣，非信託登記，再以76,600,000元出售予案外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3 人，依前揭規定，其不動產信託不生效力。本件系爭土地係登記於李斯棐名下，原告尚非系爭土地之所有權人，自非出售土地，是原告訴稱本件屬個人出售土地之免納所得稅乙節，核不足採。從而原告取得40,301,260元【（76,600,000元－土地購入成本9,290,000 元－土地過戶費用141,233 元）×出資比例60﹪】縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，仍為出售土地請求權之所得，屬應稅所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定所得32,308,800元應予維持，此與原判決認定之結果，並無二致。
⒋依案關資料顯示，經查本件原告、訴外人張瑞蓮（93年
9 月4 日與原告結婚）係長傳企業管理顧問有限公司（以下簡稱長傳企管顧問公司）之負責人及股東（證物1），訴外人李斯棐（具有保險代理人及地政士資格）係該公司之員工（證物4 ）；該公司營業項目登記為管理顧問業務，其90年期末存貨有『財稅規畫書』1,000 冊計114,286 元、『材料印刷品』10,000冊計204,762 元、『教育訓練教材』50冊計16,190元及『HANSA 』1PCS6,095 元，合計341,333 元（證物2 ），當年度開立二聯式統一發票計1,167,430 元（證物3 ）。又按證人沈進來（訴外人沈金生之子）於97年9 月18日赴臺中高等行政法院97年度訴字第156 號案之證詞：「係以土地公告現值購，……嗣後知悉價格過高，而與張老師（即訴外人張瑞蓮）他們鬧得不愉快。」（詳原告97年10月21日行政訴訟補充理由狀（五）第3 頁第23至25行），可知原告等以長傳企管顧問公司從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等業務；另按所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。
⒌查本件原告等3 人係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教
育訓練等專業人士，已如前述，若如原告所稱於購買系爭土地時，渠等已訂立不動產信託契約書，則以渠等之專業智識，豈有不再依信託法規定向地政機關辦理登記，而由李斯棐以買賣方式登記之道理，是原告於被告調查時所提供之不動產信託契約書影本，則可合理推論係原告事後為使其符合出售土地免稅所為。
⒍又縱按原告所稱於購買系爭土地時，渠等已訂立不動產
信託契約書，即系爭土地係由原告、張瑞蓮及李斯棐等
3 人共同出資購買，約定出資及分配比例分別為60﹪、30﹪、10﹪，並信託登記予李斯棐名下，再出售與訴外人沈金生等3 人。惟按地政機關登記資料係由李斯棐於90年3 月12日買入，並無信託登記，有臺北市土地登記謄本可稽。次按民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」故原告並未依法登記為土地之所有權人，難謂取得該土地之物權，其後李斯棐將系爭土地出售予訴外人沈金生等3 人之資金返還原告，核屬債權（土地請求權）之實現，自無所得稅法第4 條第1 項第16款個人出售土地免納所得稅之適用。從而原告主張依稅捐稽徵法第12條之1 規定本件應以實質經濟事實認定係原告出售土地應屬免稅所得乙節，顯屬誤解，核不足採。
⒎再查本件原告等3 人於90年3 月12日以訴外人李斯棐名
義購入系爭公設地，旋即分別於同年3 月26日出售2/3持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4 月移轉1/6 持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元及同年6 月移轉1/6 持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000 元，並為買受人作租稅規劃，原告所獲價差利益40,301,260元【（76,600,000元－土地購入成本9,290,
000 元－土地過戶費用141,233 元）×出資比例60﹪】，經被告原查核定執行業務所得32,308,800元。本件僅將所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，而其課徵客體（原告所獲價差利益40,301,260元）及課稅所得額（32,308,800元）均未變更，則因非新發現應行課稅之稅捐，僅所得類別之變更，無須重新發單，是原告所稱本件屬90年度之所得，如改以『其他所得』核課，己逾核課期間乙節，亦屬誤解，核不足採。
⒏又查原告90年度取自訴外人沈金生所獲價差利益36,187
,506元，僅14天獲利高達9.6 倍；連同取自訴外人蔣萬發、黃秀桂所獲價差利益4,113,754 元，共計40,301,260元，獲利亦高達7 倍，縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，仍為出售土地請求權之所得，屬應稅所得，此乃所得類別之變更，已如前述，而原告當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，而漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，則應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，致漏報系爭所得核有過失。至原告主張本件在更審前，被告及訴願決定均認所獲價差利益為「執行業務所得」，而本件將其所得類別變更為「其他所得」，則又何得苛責原告未以「其他所得」列報，故原告無故意或過失乙節，查原告90年度取自訴外人沈金生等3 人所獲價差利益40,301,260元係屬所得稅法第14條規定之應稅所得，而其所得類別應為「執行業務所得」，或為「其他所得」，僅其必要費用有無依財政部頒訂標準規定或核實認定之適用。次查原告既係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，稅務專業知識自勝於常人，其未就取自訴外人沈金生等3 人所獲價差利益40,301,260元（被告原查核定課稅所得額32,308,800元）之應稅所得予以申報，核有過失，是原告所稱何得苛責原告未以「其他所得」列報，故無故意或過失乙節，亦屬誤解，核不足採。從而本件原告漏報系爭所得32,393,036元（含漏報利息所得84,236元），被告按所漏稅額12,631,808元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計6,306,000 元[12,631,808 ×（84,236×0.2 ＋32,308,800×0.5 ）÷32,393,036，計至百元止] ，依所得稅法第110 條第1 項規定論處，並無不當。
⒐據上論述，本件原處分、訴願決定暨大院原審之判決均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」行為時所得稅法第2條、第15條第1項、第71條第1項定有明文。
二、原告辦理90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其與訴外人張瑞蓮、李斯棐於當年度共同執行財產租稅規劃業務，渠等於90年3 月12日以李斯棐名義購入系爭土地，嗣於同年月26日移轉應有部分三分之二與委託渠等為財產租稅規劃之沈金生，收取價款66,600,000元、同年4 月、6 月間分別移轉六分之一應有部分與委託渠等為財產租稅規劃蔣萬發（收取價款6,000,000 元）及黃秀桂（收取價款4,000,000 元）。
被告乃以上開總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000 元，按原告實際獲配比例60% 並減除20% 費用，核定原告90年度執行業務所得為32,308,800元，歸課綜合所得總額34,562,548元，補徵應納稅額12,616,281元。又原告另漏報扶養親屬陳繼榮之利息所得84,236元，是當年度漏報所得共計32,393,036元，短漏所得稅額12,631,808元，違反所得稅法第71條第1 項之規定，被告乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額分別處0.5 倍及0.2 倍罰鍰合計6,306,000 元。原告就系爭執行業務所得之核定及其罰鍰部分不服，循序起訴意旨略以：本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐，以個人名義購買本件系爭公共設施保留地，而後再予以出售，係為自己計算而土地交易，為賺取土地轉售之利益；並無對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務之行為並無賺取為他人進行租稅規劃之報酬之意。出售系爭土地所得價差，如果認定屬「執行業務所得」，實嚴重違背常情。被告主張縱非「執行業務所得」，仍屬「其他所得」之應稅所得，惟以「執行業務所得」觀之，顯與常情嚴重違背，以「其他所得」觀之，亦有違法之虞。本件原告與張瑞蓮、李斯棐各依出資比例購置系爭公設地，並信託以李斯棐一人名義登記為所有權人，再出售他人所獲價差之利益，即應予免課所得稅，被告之主張違背「實質課稅原則」。原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐共同出資，以李斯棐名義向訴外人何麗華以929 萬元購買本件系爭公設地，約定僅以李斯棐名義登記為所有權人，此一行為，並無濫用租稅法律上方式以規避納稅義務之情，也不會產生對於符合所有權信託登記方式之納稅義務人，產生不公平之現象。被告以原告並未依民法第758 條規定登記為系爭公設地所有權人，亦未依信託法做公示登記，故非屬出售土地而無所得稅法第4 條第1 項第16款免繳納所得稅之適用，此一抗辯理由有錯誤適用相關登記法令。被告主張「本件謹將所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類執行業務所得變更為同條項第10類其他所得，而其課徵客體及課稅所得額均未變更，則因非新發現應行課稅之稅捐，僅所得類別之變更，…，已逾核課期間乙節，亦屬誤解，核不足採」云云，應非正確。有關罰鍰之部分，本件原告出售土地所獲價差利益，不論以「執行業務所得」或「其他所得」論課，原告均無故意或過失，不應對原告處以罰鍰；爰請求判決如聲明云云。
三、本件兩造之爭點為：被告機關以原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐共同執行財產租稅規劃業務，以李斯棐名義購入系爭土地，嗣移轉予訴外人並收取價款，所獲得之利益究屬應稅或免稅所得？被告機關以上開總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000 元，按原告實際獲配比例60% 並減除20 % 費 用，核定原告90年度執行業務所得為32,308,800元，是否適法？經查：
（一）按所得稅法第11條第1 項：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」上開規定所稱之「經紀人」，乃對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，而取得報酬者。查本件原告與訴外人張瑞蓮及李斯棐等三人於90年3 月12日合資以訴外人李斯棐名義購入系爭公設地，旋即分別於同年3 月26日出售2/3 持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4 月移轉1/6 持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,00
0 元及同年6 月移轉1/6 持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000 元，並為買受人作租稅規劃之情，為原告所不爭，並有土地買賣契約書附原處分卷第82-97 頁、個案調查所得通報明細表附原處分卷第116 頁、系爭土地登記謄本暨異動索引查詢資料附原處分卷第139- 142、121 頁可稽，洵堪認定。原告等3 人係合資購進系爭公共設施保留地，嗣高價出售予他人，並為買受人作租稅規劃，獲得土地價差之利益，則原告等3 人出售土地顯係為自己計算而土地交易，並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，。原處分及訴願決定認原告等3 人係為他人之計算，而為財產租稅規劃，並為資產或其他商業上之交易及代辦相關手績，而受報酬，屬執行業務之經紀人，容非妥適（最高行政法院99年度判字第822 號判決廢棄發回意旨參照）。
（二）次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第3 人。」分別為民法第758 條及信託法第4 條第1 項所明定。另按所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。查原告提供「不動產信託契約書」影本，主張系爭公設地係由其本人、張瑞蓮及李斯棐等3 人按60 %、40%、10% 出資購買，信託登記予李斯棐後，再出售與案外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3 人，應屬所得稅法第4 條第
1 項第16款規定個人出售土地免納所得稅乙節；但查系爭土地買賣契約書及土地登記謄本，系爭土地係李斯棐於90年3 月12日以9,290,000 元向何麗華購買，且向地政機關登記原因為買賣，並非信託登記，再以76,600,000元出售予案外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3 人；依前揭規定，其不動產信託並無登記，依法自不得對抗被告機關。原告既未依法登記為土地之所有權人（登記土地所有權人係李斯棐），難謂原告已取得該土地之物權，原告尚非系爭土地之所有權人。故其後李斯棐將系爭土地出售予訴外人沈金生等3 人，尚難認係原告個人出售土地之所得，核無所得稅法第4 條第1 項第16款個人出售土地免納所得稅之適用。系爭公設地縱由原告、張瑞蓮及李斯棐等3 人合資後，以李斯棐名義向訴外人何麗華購入，登記於李斯棐名下，其後李斯棐出售系爭公設地予案外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3 人所得之資金，原告於法律上得向李斯棐主張按出資比例返還之權利，亦核屬債權之性質，原告並不因之成為系爭土地之所有權人，故而，訴外人李斯棐出售系爭土地予訴外人沈金生等3 人，並非原告個人出售土地之所得，核無所得稅法第4 條第1 項第16款個人出售土地免納所得稅之適用，而應屬「其他所得」之性質。是被告主張原查核定所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」應予變更為同條項第10類「其他所得」，尚屬可採。原告主張依稅捐稽徵法第12條之1 規定本件應以實質經濟事實認定係原告出售土地，應屬免稅所得云云，顯屬誤解，尚難採據。
（三）原告雖主張被告將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得變更為同條項第10類其他所得，無異變更訴願及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，應屬訴之變更，而行政訴訟法並未賦予被告機關可做如此變更之權利，且此一變更不無剝奪原告喪失訴願階段之抗辯權利而顯非適法云云；但按行政訴訟程序中，原處分機關得否追補處分之理由？本院就該追補理由是否得予斟酌？按在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由【有陳敏所著「行政法總論」88年版第1260頁以下、刊載於月旦法學教室之李建良「行政處分的理由事後補充」一文、刊載於中原財經法學雜誌第9 期之盛子龍「行政訴訟程序中行政處分理由追補之研究」可參】，德國1996年修正之行政法院法第11
4 條第2 段，配合其實務情勢，並明文規定：「行政機關於行政訴訟程序中，仍得就行政處分補充其裁量斟酌。」，而我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125 條第1 項及第189條第1 項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2 項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）；行政機關所追補之理由，倘未改變行政處分之同一性，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉者為係原告與訴外人張瑞蓮及李斯棐於90年3 月12日以訴外人李斯棐名義購入系爭公設地，旋即分別於同年3 月26日出售2/3 持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4 月移轉1/6 持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元及同年6 月移轉1/6 持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000 元，並為買受人作租稅規劃，所獲得之利益究屬應稅或免稅之所得？被告原查固將之定性為「執行業務所得」，嗣經最高行政法院99年度判字第822 號判決廢棄發回，認定原告等3 人出售土地顯係為自己計算而土地交易，並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，非屬「執行業務所得」性質；是本件爭點為系爭所得究應定性為「執行業務所得」或「其他所得」性質；本件被告將所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，而其課徵客體（原告所獲價差利益40,301,260元）及課稅所得額（32,308,800元）均未變更，則因非新發現應行課稅之稅捐，僅所得類別之變更，均係就「同一筆所得」性質為何所為之認定，自無須重新發單；縱認定之性質（定性）不同，惟仍不失就「同一爭點」所為認定，並無變更處分之同一性，亦未違爭點主義。從而，被告於訴訟中主張原查核定所得類別所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」應予變更為同條項第10類「其他所得」，既未變更處分同一性，僅為理由之補充罷，本院自應併予審究。原告主張，被告機關不得就系爭所得逕行改以「其他所得」為核定，應重新發單，重新計算核課期間云云，並非可採。
（四）再查，原告等3人於90年3月12日以訴外人李斯棐名義購入系爭公設地，旋即分別於同年3月26日出售2/3持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉1/6持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元及同年6 月移轉1/6持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000 元，並為買受人作租稅規劃，原告所獲價差利益40,301,260元【（76,600,000元－土地購入成本9,290,000 元－土地過戶費用141,233 元）×出資比例60﹪】，經被告原查核定執行業務所得32,308,800元。被告於訴訟中僅將所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，課徵客體（原告所獲價差利益40,301,260元）及課稅所得額（32,308,800元）既均未變更，被告主張縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，依上所述，仍屬「其他所得」（應稅所得），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定所得32,308,800元，自仍應予維持，尚屬可採。
（五）末查原告90年度取自訴外人沈金生所獲價差利益36,187,506元，僅14天獲利高達9.6 倍；連同取自訴外人蔣萬發、黃秀桂所獲價差利益4,113,754 元，共計40,301,260元，獲利亦高達7 倍，縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，仍屬應稅之其他所得。而原告當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。原告主張其主觀上無故意或過失之歸責事由云云，並非可採。至原告主張本件在更審前，被告及訴願決定均認所獲價差利益為「執行業務所得」，而本件將其所得類別變更為「其他所得」，則又何得苛責原告未以「其他所得」列報，故原告無故意或過失乙節；查原告90年度取自訴外人沈金生等3 人所獲價差利益40,301,260元係屬所得稅法第14條規定之應稅所得，而其所得類別應為「執行業務所得」，或為「其他所得」，僅其必要費用有無依財政部頒訂標準規定或核實認定之適用。依上所述，原告未就取自訴外人沈金生等3 人所獲價差利益40,301,260元（被告原查核定課稅所得額32,308,800元）之應稅所得予以申報，核有過失，是原告主張何得苛責原告未以「其他所得」列報，故無故意或過失乙節，亦不足採。從而，本件原告漏報系爭其他所得，被告依所得稅法第110 條第1 項規定，所漏稅額處0.5 倍罰鍰，並無不合。
四、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告所獲系爭價差利益40,301,260元【（76,600,000元－土地購入成本9,290,000 元－土地過戶費用141,233 元）×出資比例60﹪】，經原查核定執行業務所得32,308,800元，訴願決定遞予維持，被告於訴訟中將所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」變更為同條項第10 類 「其他所得」，尚未變更處分之同一性，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定及罰鍰自應予維持，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 陳心弘法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
書記官 吳芳靜