臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第85號100年3月17日辯論終結原 告 日籍．陳政宇
日籍．陳勇宇日籍．芥川彥宇（原名陳彥宇）陳韻如兼被 選定當 事 人 陳尚文訴訟代理人 王子鏘會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 巫蘭芳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月8日台財訴字第09700095780 號訴願決定，提起行政訴訟。經本院97年10月9 日97年度訴字第1461號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年8 月5 日99年度判字第809 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告陳尚文配偶即被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡，
原告等繼承人依限辦理遺產稅申報，列報投資部分之遺產價額計新臺幣（下同）11,648,636元及配偶、直系血親卑親屬、喪葬費等扣除額計6,600,000元。經被告初查結果，核定投資部分之遺產總額為14,188,249元，並以被繼承人吳惠雪死亡前2年內未於國內居住滿365天，予以否准上開列報扣除額之扣除，核定系爭遺產總額為25,675,357元、遺產淨額為18,675,357元，應納稅額為3,855,867 元。
㈡原告不服，申請復查結果，經被告復查決定追減投資部分遺
產總額3,933,145元，至列報配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額部分，則以「查被繼承人於91年1月11日出境至死亡時93年11月11日計2年10個月均居住國外，未再入境返回居住處所，其間尚經戶政機關於93年3月2日本諸職權逕為遷出登記，變更戶長為原告陳尚文君，核與前揭規定『經常居住中華民國境內』之要件未合，原核定依前揭稅法規定否准所請，並無不合；至主張因病情未改善轉往國外治療，未能返台乙節，並不能改變其經常居住中華民國境外之事實，所稱尚難據以認定為由，駁回復查之申請」等語予以維持原核，未准變更。原告仍不服，就配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於97年10月9日以97年度訴字第1461號判決（以下簡稱原判決）駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於99年8月5日以99年度判字第809號判決（以下簡稱最高行政法院發回判決），廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠被繼承人吳惠雪生前最後1次出境前，經常居住於台北，且設住所於臺北：
⒈被繼承人吳惠雪固有多次赴日情事，惟係因其於83年底腦瘤
手術康復後，原症狀仍有再發可能，需定期檢查，如發現有再發癥兆，尚需投藥甚至留院治療。細審東京女子醫科大學附屬病院診斷書，即可知其多次赴日係應醫療檢查及治療需要。
⒉縱不考慮赴日醫療動機，純就居住日數比較，據被告99年9
月23日答辯狀所附入出境記錄，被繼承人吳惠雪生前最後一次出境前4年間，居住於國內之日數超過6成，遠高於在日本日數，如改以83年5月被繼承人吳惠雪回國入籍起算，則其在國內居住日數比率將大為提高。又被繼承人吳惠雪生前最後1次出境前2年間，居住國內日數為685日。是被告所提入出境記錄，正為「被繼承人生前最後1次出境前，經常居住於台北，設住所於台北市」之堅實佐證。
⒊被繼承人吳惠雪赴日就醫動機單純，其就醫後並未變動原有財產稅務等經濟關係，可佐證其無廢止住所之意：
⑴按理被繼承人若有他地久住之意思，即會清理原住所之經濟
關係，然本件被繼承人吳惠雪就醫前後，經濟關係並無改變，此一對原告有利之事實，為握有財稅資料庫之被告所明知，卻故予忽視。最明顯者係，被告核定被繼承人吳惠雪遺產稅案時，已就被繼承人吳惠雪死前數年之財產為清查，結果未發現減少，卻於復查決定時不加考量。又被繼承人吳惠雪就醫後，仍維持與其配偶合併申報所得稅；其如有他遷意思，被繼承人吳惠雪當可適用所得稅法「非居住者」規定，以扣繳方式納稅，相較於合併申報40%稅率，得少繳稅款。被繼承人吳惠雪報稅案件，業經被告如數認定，有核定通知書為證，故從經濟現象觀察，被繼承人吳惠雪係單純赴日就醫，別無廢止原住所意思。被告前於準備庭辯稱，核定通知僅保存7年，觀答辯狀附90年度所得稅核定通知書，即證被告陳述不實。
⑵自家屬關係觀察，本件原告陳尚文為被繼承人吳惠雪之配偶
，仍居住於台北市○○區○○路○○巷○○號原住所，並未他遷，此有受命法官命被告陳報之「原告陳尚文91年1月1日至93年11月11日入出境資料28紙」可證。而原告陳尚文商務繁忙之際，仍常赴日探望被繼承人吳惠雪，次數及日數雖多，在台天數仍約為全年日數之3分之2，按民法規定，夫妻負同居義務，夫妻雙方設定之住所，當不因妻單純因病就醫，而自動廢止。可知被繼承人吳惠雪赴日就醫後，其「家」之關係並未變動。
⑶參被繼承人吳惠雪生前最後1次出境前，與原告共同設籍居
住於臺北市、參加勞保及健保、所得與原告所得合併申報綜合所得稅等情，可知被繼承人吳惠雪生前最後1次出境前，經常居住於臺北。至於被繼承人吳惠雪申報90年綜合所得稅時，僅自被告取得1小張收據，且申報書也未留草稿，故原告無法提示申報資料。惟如細究原告於99年10月18日準備程序提示之「90年度申報核定」及「綜合所得稅核定通知書」，自其格式即知為「居住國民」之申報案件，其第3頁記載申報所得總額與核定所得相符，亦可證明被繼承人吳惠雪確有申報、且申報資料經被告審查確認無誤。
⒋被告對最高行政法院發回理由「原判決避論吳惠雪有何廢止
其原住所之意思」一事，於準備程序中迴避不願回應；縱有引用原判決答辯為據，亦顯屬時空錯置，不存在邏輯因果關係。甚未遵受命法官諭示，整理爭點，更於答辯狀及庭訊中多次為不實陳述( 經原告指正，有筆錄可證)，欲圖模糊爭點，顯已理屈辭窮。其所辯「戶籍登記、居住情形及家屬概況」客觀事實，均與被繼承人有無廢止原住所意思不相關，更不足以證明被繼承人有廢止原住所、久住於他地意思。
㈡被繼承人吳惠雪生前僅持有日本短效期居留證，沒有永住居留證、更無日本護照，在日本沒有住所：
⒈被告前於97年9月25日辯論庭曾提出外交部領事事務局97年
9月19日領一字第0975304601號函（以下簡稱領事局97年9月19日函）附被繼承人吳惠雪92年6月11日之護照申請書，經原告訴訟代理人當庭閱覽後立即表明，被繼承人吳惠雪生前有日本居留證、但在日本無住所、無戶籍，記明筆錄在案。詎原審未經調查、逕認被繼承人吳惠雪「有日本護照」，判決原告敗訴，實屬嚴重錯誤。且業由被告於99年9月27日準備庭陳述「被繼承人沒有日本護照」，還原事實。
⒉被繼承人吳惠雪有日本居留權，當事人間並無爭執，亦非本
案爭點；惟被告訴訟代理人於99年9月27日準備庭陳述「於入境日本前，持日本居留證向外交部領事事務局，辦理中華民國普通護照」一節，顯與領事局97年9月19日函附被繼承人吳惠雪92年6月11日護照申請書所載時、地、機關別不符。
⒊就最高行政法院對於被繼承人吳惠雪之護照申請書上記載事
項「3年」與核發日期（1998年7月1日）及效期截止日期（2003年5月25日）無法勾稽一事，說明如下：
⑴日本之「出入國管理及難民認定法」及「外國人登錄法」，
係分別由該國之「外務省」及「法務省入國管理局」主管，故居留期間之核准及延長係外務省權責，外國人登錄業務則由法務省主管。上述核發日期（1998年7月1日）及效期截止日期（2003年5月25日）之記載，係源自「外國人登錄證明書」；是2003年5月25日效期截止，係指該證明書之效期。
而外務省核准之居留期間則登載於「外國人登錄證明書」第11欄，居留期間若有延長，應辦理外國人登錄變更登記。⑵自被繼承人吳惠雪之「外國人登錄原票」可知，被繼承人吳
惠雪於92年6月11日申請000000000號護照時，居留期間為2000年7月17日起至2003年7月16日止，恰有3年。是被告於99年11月19日補充答辯狀附件3，即外交部領事局於99年11月1日以領一字第0995145211號函（以下簡稱領事局99年11月1日函）說明二，指「吳惠雪之護照申請書之日本居留證上有附註『3年』並無任何意義。」一節，顯非正確。
⑶又前揭「外國人登錄原票」第13欄記載，平成15年（即民國
92年）7月2日發給Z000000000號登錄證明書時，被繼承人吳惠雪於中華民國之住所或居所為「台灣省台北市○○路○○巷○○號」。此日本公文書可證被繼承人吳惠雪於日本無住所，被告主張被繼承人吳惠雪自91年1月11日起，於國內無住所，成為「無住所國民」，顯屬無稽。
⒋99年10月18日準備庭後，原告確知被繼承人吳惠雪居留證非
紀念物，業隨故人化為塵土，乃遵法官諭示向日本東京都杉並區請求抄錄外國人登錄文件，惟因時隔多年，且不知新居留證證號，查詢困難而受阻，爰先陳報原委，懇請鈞院鑒查。
㈢被繼承人吳惠雪臥床期間，原有護照過期失效，主動於92年
6月間向我國駐日外交機構(經濟文化代表處)請得新護照，按護照對被繼承人吳惠雪言，唯一功用在於通關歸國。核其發照年月距其死亡之日，不足2年。顯見被繼承人吳惠雪於死前2年內有歸國意願、並有準備康復回國行為，符合遺產及贈與稅法第4條第3項第1款，死亡前2年內在中華民國境內有住所者，為「經常居住中華民國境內」規定。
㈣本件案情與鈞院94年度訴字第2645號判決（以下簡稱孫案）如出同轍，整理如下：
⒈判決準據：（孫案）民法第24條1項；（本件）民法第20條1項。
⒉出國動機：（孫案）探親；（本件）就醫。
⒊出國至亡故時間：（孫案）2年9月；（本件）2年10月。
⒋未回國原因：（孫案）在美中風引發肺炎住院，不便行動；（本件）腦腫瘤手術，無法行動。
⒌其他狀況：（孫案）在美有親人、在台有配偶，在台有置
產、無美國籍、未在美置產、身葬美國；（本件）在日有親人、在台有配偶，在台有置產、無日本籍、未在日置產、身葬日本⒍判決結果：（孫案）95年7月判決被繼承人無廢止國內住
所意思，在國內仍設有住所；（本件）97年9月判決被繼承人出國後，未在國內設定住所。
故謂之相同絕非過言。且本件復查申請書亦於95年7月提出，兩案時間相近，原告前於原審閱覽復查卷宗，該復查卷宗未對行政程序法第6條規定，為斟酌判斷記載。為求慎重，原告再於100年2月21日準備庭中請被告舉證，被告未能舉證其確已踐行行政程序法相關規定。實則，孫案被繼承人因不便行動及長途飛行未能回國，而本件被繼承人吳惠雪更為嚴重，係欲求出院而不可得。再援原告於原審及上訴審所提主張及證據，當足證明被繼承人吳惠雪生前與原告設定住所於臺北市，被繼承人吳惠雪赴日就醫，依主客觀條件綜合判斷，並不符合民法廢止在臺住所條件，復查決定及訴願決定認定被繼承人吳惠雪死亡時於國內無住所，違反民法第24條，從而不准減除親屬扣除額及喪葬費，違反遺產及贈與稅法4條第3項第1款，同法第17條第1項第1、2及10款規定；並聲明求為判決撤銷復查決定中不利於原告之部分及訴願決定。
四、被告則以：㈠按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國
國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之
一：一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。……本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。
……十、被繼承人之喪葬費用，以100萬元計算。……被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；……」，分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第3項、第4項及第17條第1項第1款、第2款、第10款、第2項規定所明定。
㈡就遺產及贈與稅法第4條第3項「住所」之認定，應參民法規
定，兼採主客觀主義認定，被告核認被繼承人吳惠雪屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准原告適用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第3款有關配偶、直系血親卑親屬及喪葬費之扣除規定，並無不合：
⒈按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，
即為設定其住所於該地。」、「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」，分別為民法第20條第1項、第24條定有明文。是故，我國民法關於住所之設定及廢止，兼採主觀主義及客觀主義之精神，關於住所之認定，即須具備久住之意思與居住之事實等要件。至有無久住之意思，應依一定事實探求並認定之，亦即依客觀事實認定主觀意思，非當事人可任意主張，故上開條文明示應依客觀事實，認定有無久住或廢止之意思，以符立法原意。次按遺產及贈與稅法第4條就被繼承人是否屬經常居住中華民國境內者所為之規定，按其立法意旨，乃為防止納稅義務人借變更住所以規避同法第1條及第3條規定之適用，爰參酌英、美、荷立法例，於第3項規定死亡事實發生前2年內，在中華民國境內有住所者，亦應認為經常居住我國境內者，此有立法院公報第83卷第83期院會紀錄可參。
⒉查被繼承人吳惠雪於89年起因腦部神經受壓，平衡感漸失，
造成下肢障礙，於90年7月9日至91年1月11日於馬偕紀念醫院住院治療，於90年10月9日接受腦室分流手術，因症狀持續呼吸衰竭，於91年1月11日直接轉診至日本東京女子醫科大學附設醫院，繼續接受治療，至93年11月11日死亡，最終身葬日本，是其於91年1月11日出境後，截至93年11月11日死亡時，計2年10個月，均未再入境返回其與原告原設定之臺北市○○路○○巷○○號1樓住所，依戶籍法第16條第3項規定：「出境2年以上，應為遷出登記。」，被繼承人吳惠雪出境2年以上未再入境，有向戶政機關辦理遷出登記之義務，卻遲不辦理，戶政機關乃於93年3月2日依職權逕為遷出登記，尚不能即認被繼承人吳惠雪無廢止住所之意思。又原告雖主張因被繼承人吳惠雪重病轉往國外治療，故未能返台云云，惟被繼承人吳惠雪係以僑居身分持有日本居留證，證件號碼為000000000，核發日期記載為87年7月1日，效期截止日期為92年5月25日，在日本有聯絡地址：東京都杉並區今川-2-16、住家電話：000000000000，有中華民國普通護照申請書（國外用或在臺無戶籍國民在國內用）可稽；其生前於87至88年間分別於日本居留217天及318天，嗣89至00年生病期間則分別於日本居留27天及18天，有中外旅客入出境紀錄可稽；另其育有3子1女，3子均已歸化並定居日本，有遺產稅申報書可稽，另依領事局99年11月1日函復，有關被繼承人吳惠雪護照申請書之日本居留證（證件號碼000000000）上有附註「3年」，並無任何意義，併予陳明。綜上，依前揭戶籍登記、居住情形、家屬概況等客觀事實，足認被繼承人吳惠雪將其個人生活中心移至日本，主觀上已有廢止並離去中華民國境內住所意思，應無設置住所於國內之主觀意思及居住之客觀事實，是被繼承人於死亡前2年內於中華民國境內並無住所，應無疑義，且被繼承人吳惠雪最終身葬日本，未葬於我國境內，從而被告核認被繼承人吳惠雪屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准原告適用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第3款有關配偶、直系血親卑親屬及喪葬費之扣除規定，依前揭法條規定，並無不合，復查決定與訴願決定亦無不妥。
㈢原告所引鈞院94年度訴字第2645號判決，因案情有別，僅拘
束個案，尚難比附援引，至鈞院93年度訴字第3003號判決及最高行政法院97年度裁字第1801號裁定之案情，則與本件一致，應可援引：
⒈探究原告所引鈞院94年度訴字第2645號判決，可知該件被繼
承人即訴外人孫華軒出境赴美，係為探望孫女，滯美期間中風引發肺炎就醫，經醫師診斷，不便行動及長途飛行，以致不能回國內接受治療，直至其病終，使家屬於美國支付龐大醫療費用，屬「非自願性」之離境，且孫華軒於國內仍有同住之親人，並有置產，而在美國，則無國籍，亦無置產，故難認該件被繼承人孫華軒有長住美國之意，故為鈞院核採；反觀本件被繼承人吳惠雪育有3子1女，3子均已歸化並定居日本，其本身亦持有日本居留證，出國純係為晚年慢性重病長期就醫，並便於子女照料，最終身葬日本，應屬「自願性」之離境，二者事實不同，尚難比附援用。被告據出入境資料顯示被繼承人吳惠雪於死亡前2年10個月於我國境內無居住之客觀事實，認定被繼承人吳惠雪於死亡前2年內於中華民國境內無住所，核無不合。
⒉鈞院93年度訴字第3003號判決曾就類似本件被繼承人帶病出
國就醫且於國外死亡之遺產稅案，持依民法規定，依據客觀事實，認定被繼承人於死亡前2年內於我國境內有無住所之見解。自該判決理由五略以「查本件被繼承人即原告等之父汪漢淹原設籍於臺北市○○路○○巷○號3樓，其戶籍於89年7月7日經戶政機關逕為遷出登記，被繼承人於87年6月14日出境後，截至90年3月14日死亡日止，未曾有入境紀錄之事實，有戶籍謄本及出入境資料附原處分卷可稽，復為原告所不爭執，堪以認定；是被告以被繼承人汪漢淹於87年6月14日出境後，截至90年3月14日死亡時止，均未再入境，核認被繼承人屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准其適用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第3款有關配偶、直系血親卑親屬及喪葬費之扣除規定，洵無不合。原告雖主張被繼承人汪漢淹幾十年來均設籍於中華民國境內，並以此為其永久住所地，其出國純係為晚年慢性重病（癌症）就醫所需，並便於子女就近照料而已，被繼承人未有任何遷出登記或放棄中華民國國籍情事，其設籍永久居住於台北市之本意顯而易見云云；惟按『依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地』為民法第20條所明定。住所之設定，應兼採主觀主義與客觀主義之精神，所謂『以久住之意思』一語，本應依據客觀事實認定，非當事人可任意主張，故條文明示應依據客觀事實，認定其有無久住之意思，以符立法原意。又戶籍登記本應據實登記人民遷徙情形，亦不應單以戶籍登記作為是否設定住所之認定標準，尚須佐以客觀之居住事實。被繼承人87年6月14日出境，並未據實向戶政機關申請遷出登記，係戶政機關於89年7月7日本諸職權逕為登記，此即戶籍登記與事實不符之處。根據出入境資料顯示被繼承人於死亡前2年9個月在中華民國境內即無居住之情事，是依據客觀事實，被告認定被繼承人於死亡前2年內在中華民國境內並無住所，核無不合。原告上揭主張，容非可採。」等語，及該件原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院97年度裁字第1801號裁定駁回，益說明被告所採主客觀認定住所見解無誤。
㈣又稅捐法律關係，係依稅捐法律規定大量且反覆成立，具有
其特殊性，稅捐稽徵機關對納稅義務人經濟行為之蒐證，洵屬困難，故分配舉證責任，應參照事件性質，考量舉證難易及當事人間之均衡，為舉證責任之轉換。本件關於被繼承人吳惠雪主觀上有無久住一定區域之意思，要求立於第三人之稅捐機關舉證證明，幾乎不能，將導致舉證責任分配失衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。是被告僅能依客觀事實，認定被繼承人吳惠雪無久住中華民國之意思，原告如主張其有久住中華民國之意思及事實者，自應負舉證責任，始符公平；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被繼承人吳惠雪是否為遺產及贈與稅法第4條所謂「經常居住中華民國境內」之中華民國國民，原告得否主張第17條之配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額之扣除？本院之判斷如下：
㈠按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國
國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之
一：一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。．．．本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。．．．十、被繼承人之喪葬費用，以100萬元計算。．．
．．被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；．．．」，行為時遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第3項、第4項及第17條第1項第1款、第2款、第10款、第2項分別定有明文。
㈡緣被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡，原告依限辦理遺產
稅申報，列報投資部分之遺產價額計11,648,636元及配偶、直系血親卑親屬、喪葬費等扣除額計6,600,000元。經被告初查核定投資部分之遺產總額為14,188,249元，並以被繼承人吳惠雪死亡前2年內未於國內居住滿365天，予以否准上開列報扣除額之扣除，核定系爭遺產總額為25,675,357元、遺產淨額為18,675,357元，應納稅額為3,855,867元。原告不服，申請復查結果，經追減投資部分遺產總額3,933,145元，至列報配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額部分則未獲准變更。原告仍不服，就配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第1461號判決駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第809號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
㈢茲原告以被繼承人吳惠雪雖於91年1月11日，自馬偕醫院直
接轉院至日本東京女子醫科大學附設醫院住院治療，故在死亡前有一段期間經常居住在日本，然此係因醫療需要，並無主觀離去中華民國住所之意思；且被繼承人吳惠雪有申報90年度綜合所得稅，依所得稅法第7條之定義，係屬在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之中華民國國民無疑，是其在日本既無住所、戶籍，自堪認並無廢止居住於中華民國境內之意思，被告所為核稅處分顯有違誤，應予撤銷云云資為主張。
㈣經查本件被繼承人吳惠雪於91年（即公元2002年）1月11日
，自馬偕醫院直接轉院至日本東京女子醫科大學住院治療，其係持有中華民國普通護照及日本居留證（證件號碼：
0000000000，核發日期為公元1998年7月1日），所持日本居留證於2003年（即92年）5月25日效期截止後，於2003年6月11日在日本向台北駐日經濟文化代表處辦理「中華民國普通護照（國外用或在台無戶籍國民在國內用）」，惟迄至93年11月11日死亡時止未曾再入境，前後長達2年10月之時間均居住於中華民國境外之日本國，致遭設籍住所（臺北市○○區○○路○○巷○○號）所在之臺北市中山區戶政事務所，依戶籍法第16條第3項規定，以其出境達2年以上，應為遷出登記，而於93年3月2日依職權逕為遷出登記（並變更戶長為原告陳尚文）等情，有戶籍謄本、內政部入出國及移民署入出境紀錄、中外旅客入出境紀錄查詢作業資料及外交部領事事務局97年9 月19日函檢送吳惠雪歷次護照之申請書即「中華民國普通護照申請書（吳惠雪）」暨外交部領事事務局99年11月1 日函等影本各1 份附卷可稽，復為原告所不爭執，自堪認為實在。
㈤本件之爭點厥為被繼承人吳惠雪於91年1月11日，自馬偕醫
院直接轉院至日本東京女子醫科大學住院治療，迄至93年11月11日死亡時止，有長達2年10月之時間係居住於中華民國境外之日本國，是否為遺產及贈與稅法所規定之「經常居住中華民國境內」國民，故本件並無配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額之適用？經查：
⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
⑵第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均
在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
①就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
②就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
⑶從遺產及贈與稅法規定觀之：
①本件適用之法條：遺產及贈與稅法第1條、第4條及第17條等（條文規定詳見前述㈠所載）。
②自立法意旨言：
遺產及贈與稅法第4條第3項於84年1月13日修正理由為「為防止納稅義務人藉變更住所以規避本法第1條及第3條規定之適用，爰參酌英、美、荷立法例，於第3項規定死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者，亦應認為經常居住我國境內者。」。究其立法意旨無非在於避免納稅義務人藉變更住所，輕易脫免應納之遺產稅。
③與遺產稅制關係：
A.我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
B.按法律條文之文字既有明確文義規定其要件及效果，自不得為相反或其他之解釋，此乃依文義為法律解釋之基本原則。
C.又我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準（最高法院93年度台抗字第393號裁判意旨參照）。
D.由是，繼承事實發生即被繼承人死亡時，是否該當於「經常居住中華民國境內」之要件，遺產及贈與稅法第4條第3項既已明文規定「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。．．．本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」，雖未排除我國民法關於住所之設定意旨，惟仍以客觀上在中華民國境內有住所，或無住所而有居所，而皆以在死亡事實或贈與行為發生前2年內，有住於一定區域之具體事實（如第2款需『在中華民國境內居留時間合計逾365天者』）為前提要件，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制。
E.且從舉重明輕法理論之，遺產及贈與稅法第4條第3項第1款、第2款分就在中華民國境內有住所，或無住所而有居所為規定，其中第1款之『在中華民國境內有住所』固未規定住於一定區域之時間長久，但由第2款需符合（在死亡事實或贈與行為發生前2年內）『在中華民國境內居留時間合計逾365天者』要件事實反面觀之，斷無在中華民國境內無住所（包括逕為遷出登記），亦無在中華民國境內居留時間合計逾365天之居住事實，反能單以（民法關於住所之設定）主觀主義即主觀上有久住一定區域之意思，即得排除遺產及贈與稅法第4條第4項「本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項（即第3項第1款、第2款）經常居住中華民國境內規定者而言。」規定，逕謂其該當於「經常居住中華民國境內」要件之理，至為灼然。
F.從而，繼承人如僅主張被繼承人主觀上並無離去或廢止中華民國住所之意思，而客觀事實（即遺產及贈與稅法第4條第3項第1款、第2款之在中華民國境內有住所，或無住所而有居所，於死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者）卻正相反對或付之闕如，甚或客觀事實已有明確具體事證足堪認定被繼承人於死亡時，已然不該當於「經常居住中華民國境內」之要件，自不能為何有利之證明（仍植基於當事人業已舉證責任）。
G.再者，遺產及贈與稅法第17條第2項既已明文規定「被繼承人如為『經常居住中華民國境外之中華民國國民』，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定．．．」，該排除條款之前提要件，即『被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民』，如已具客觀之具體事實，並可經由司法審查加以確認，自無任由當事人單以被繼承人主觀上有久住一定區域之意思，即得逕自推翻，其仍應就並未排除適用扣除額規定一節，提出強而有利之證據供查，否則原具客觀性之具體事實，自仍有其證據力存在。
⑷就本件個案言：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，欲適用遺產及贈與稅法第17條扣除額規定，其構成要件，依第1項、第2項「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、．．．．．被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；．．．．」規定，需以繼承事實發生時，被繼承人已該當於遺產及贈與稅法第4條『經常居住中華民國境內』之要件，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。本件原告列報配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額，自應負舉證責任甚明。
C.茲原告主張本件有遺產及贈與稅法第17條扣除額規定之適用，無非以被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡時，係屬在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之中華民國國民為由，並稱被繼承人吳惠雪於91年1月11日，赴日本東京女子醫科大學住院治療，迄至93年11月11日死亡時止，雖有長達2年10月之時間居住於日本之事實，然係因醫療需要，其並無主觀離去中華民國住所之意思，亦無廢止其臺北住所之意思云云。
D.然查原告既對被繼承人吳惠雪於91年1月11日，自馬偕醫院直接轉院至日本東京女子醫科大學住院治療後，迄至93年11月11日死亡時止未曾再入境，前後長達2年10月之時間均居住於中華民國境外之日本國，致遭設籍住所（臺北市○○區○○路○○巷○○號）所在之臺北市中山區戶政事務所，依戶籍法第16條第3項規定，以其出境達2年以上，應為遷出登記，而於93年3月2日依職權逕為遷出登記（並變更戶長為原告陳尚文）之事實（另有戶籍謄本、內政部入出國及移民署入出境紀錄、中外旅客入出境紀錄查詢作業資料及外交部領事事務局97年9 月19日函、99年11月1 日函等影本為證）並不爭執。
E.是以，在本件繼承事實發生時（即被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡時），其具體客觀事實為被繼承人吳惠雪在死亡事實發生前，有長達2年10月之久係居住於中華民國境外之日本國，並遭我國戶政機關逕為遷出登記，而成為『在中華民國境內無住所』之中華民國國民。經核上開具體客觀事實已合致於遺產及贈與稅法第17條第2項「被繼承人如為『經常居住中華民國境外之中華民國國民』，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定．．
．」規定之要件，則被告以被繼承人吳惠雪屬於經常居住於中華民國境外之中華民國國民，本件並無遺產及贈與稅法第17條第1款、第2款、第10款等規定之適用，而予以否准配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額之扣除，即非無憑。依前述法理，原告自應就反於上述之具體客觀事實，即其所主張被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡時係『經常居住中華民國境內』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
F.再從我國稅捐法制係課予人民眾多之協力義務方面觀之，本件被繼承人吳惠雪有無主觀『經常居住中華民國境內』之意思，並非稅捐稽徵機關之被告所能測知（實際上亦無從得悉，因被告係原告為遺產稅之申報後，始知悉被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡），依前述「稽徵經濟原則」，在「資訊不對稱」（被繼承人吳惠雪與原告分屬配偶或母子之關係，其個人主觀意識資料係掌握在原告手中）之先天條件下，原告亦應就被繼承人吳惠雪確實並無廢止其臺北住所，並有居住於中華民國境內之主觀意思，提出積極證據加以說明。
G.原告主張被繼承人吳惠雪係屬在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之中華民國國民，不外以其在日本並無住所、戶籍，係因病在日就醫住院治療，故在死亡前有一段期間經常居住在日本，但並無主觀離去中華民國住所之意思，且有申報90年度綜合所得稅，自堪認並無廢止居住於中華民國境內之意思云云為由。
H.經查原告所提被告所屬中北稽徵所提供之吳惠雪90年度綜合所得稅核定通知書縮小影印（99年9月29日0000000000檔案），係屬二維條碼申報書之檔案，依被告「本局各項業務資料冊籍保管年限表（不含送秘書室歸檔公文）」，其保存期限為7年，因該電腦檔案已不復存在，無從予以查對。
I.惟自原告所提被繼承人吳惠雪91年度、92年度綜合所得稅核定通知書以觀，其中91年度部分，被繼承人吳惠雪固為納稅義務人，然係由共同申報人即配偶陳尚文（即原告之一）代為申報，而92年度部分，則由被繼承人配偶即原告陳尚文為納稅義務人，被繼承人吳惠雪為共同申報人，但仍係由配偶陳尚文代為申報，有上開2年度之綜合所得稅結算申報核定通知書列印附卷可資參照，復為原告訴訟代理人於本院100年2月21日準備程序庭時，自承原告陳尚文在被繼承人吳惠雪（在日）就醫期間代伊申報我國綜合所得稅等語在卷。
J.第以我國綜合所得稅之結算申報，有配偶者採行合併申報乃一般常事，被繼承人吳惠雪91年度、92年度綜合所得稅之結算申報既均由共同申報人即其配偶陳尚文代為申報，其上所載住址「臺北市○○區○○路○○巷○○號」係其原設籍地址（迨93年3月2日始遭臺北市中山區戶政事務所逕為遷出登記），亦係原告陳尚文設籍所在地址，此對照卷附戶籍謄本即知。因戶籍登記乃行政管理手段，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準，業經最高法院93年度台抗字第393號裁判明揭在案。是被繼承人吳惠雪於上開綜合所得稅結算申報期間既在日醫療居住，其自91年1月11日出境，截至93年11月11日死亡時止，從未有返國入境在其戶籍地居住之事實，已如上述，自不得以綜合所得稅之結算申報，即逕謂其有居住於中華民國境內之主觀意思，至為灼然。原告所舉尚無法推翻被繼承人吳惠雪在死亡事實發生前，有長達2年10月之時間係居住於中華民國境外之日本國之客觀事實，所稱委無可採。
K.至被繼承人吳惠雪究係僅持有日本「居留證」抑擁有日本「護照」一節。依外交部領事事務局97年9月19日函所檢附被繼承人吳惠雪歷次護照申請書影本顯示，其係持有中華民國普通護照及日本居留證（證件號碼：0000000000），所持日本居留證核發日期為公元1998年7月1日，於公元2003年（即92年）5月25日效期截止後之2003年6月11日，在日本向台北駐日經濟文化代表處辦理「中華民國普通護照（國外用或在台無戶籍國民在國內用）」，此觀其2003年6月11日中華民國普通護照申請書（國外用或在台無戶籍國民在國內用），於「居留地身分及證件」一欄中，在有無（日本）「護照」一欄勾選「無」，於有無（日本）「居留證」一欄則勾選「有」，並有留下居留地聯繫資料（日本國東京都．．．．）等情即明。是本院97年度訴字第1461號判決認被繼承人吳惠雪擁有日本護照M節，核屬誤認，惟此仍無礙於被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡時，確係屬『在中華民國境內無住所』之中華民國國民之事實之認定，附此指明。
L.另原告援引本院94年度訴字第2645號判決資為本件應為一致之處理等節。經查上開判決非判例，本不能拘束本院，且個案情形不同，要無比附援引餘地；況本件被繼承人吳惠雪在繼承事實發生前（即其於93年11月11日死亡前），確有長達2 年10月之時間係居住於中華民國境外之日本國之客觀事實，係屬『在中華民國境內無住所』之中華民國國民，業如前述，原告所引上開裁判亦無解於該事實之成立，殊不能為何有利之證明，合此敘明。
M.末按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告主張被繼承人主觀上並無離去或廢止中華民國住所之意思，然而客觀事實卻是被繼承人吳惠雪在繼承事實發生前（即其於93年11月11日死亡前），確有長達2年10月之久的時間係居住於中華民國境外之日本國，此外未據提出其他任何積極證據以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而本件遺產稅之核定，被告以被繼承人吳惠雪屬於經常居住於中華民國境外之中華民國國民，本件並無遺產及贈與稅法第17條第1款、第2款、第10款規定之適用，且原告復未提出被繼承人吳惠雪於中華民國境內之喪葬費用支出證明等單據供查，自難認為實在，而予以否准認列配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額之扣除，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開判例、法理意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 劉 育 伶