臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第89號100年3月17日辯論終結原 告 蘇若蘭訴訟代理人 施博文（會計師）複 代理人 林倩如（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500454010 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第691 號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院部分廢棄，發回本院更審判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審（除確定部分外）之訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告為力福實業股份有限公司（下稱力福公司）之負責人，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，力福公司90、91年度因TSMC12、TSMC14工程（臺灣積體電路製造股份有限公司12廠、14廠工程，下稱臺積電12廠、14廠工程）之建築製圖設計報酬，給付日本KENSUM ORIENT INC 公司分別為新臺幣（下同）7,180,527 元、1,036,815 元；91年度因臺積電14廠工程、世界紅卍字會工程之建築製圖設計報酬給付日本籍NAMURA KENICHI（名村賢一）、F-DASH TAKASHIFUKUDA（福田隆）等二人分別為1,616,230 元、86,370元。
惟未依所得稅法第88條、第92條規定按給付總額扣繳20% 稅款，案經被告查獲，遂依所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款90年度1,436,105 元及91年度547,883 元，並補報扣繳憑單，嗣經原告依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告遂依行為時所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣之稅款處1 倍罰鍰1,436,105 元及547,88
3 元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以96年度訴字第691 號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第691 號判決以：「原判決關於NAMURA KENICHI（名村賢一）及F-DASHTAKASHI FUKUDA（福田隆）扣繳稅款及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。前項廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。第二項廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」，爰就關於NAMURA KENICHI（名村賢一）及F-DASHTAKASHI FUKUDA（福田隆）扣繳稅款發回本院部分，更行審理。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈關於福田隆、名村賢一扣繳稅款之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本件系爭爭點為按國際租稅慣例，勞務提供地在那個國家或
地區，則應就勞務來源地國稅，榮務來源地既非在我國境內，則其收入當然非我國所得，既然非我國來源所得，則不是所得稅法第88條之應辦理扣繳所得，合先敘明。
㈢綜合所得稅係屬地主義，勞務提供地非在我國境內者，為非
中華民國來源所得，「原告支付日本人NAMURA KENICHIF-DASH TAKASHI FUKUDA 勞務報酬依法免予扣繳」，被告援引加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第4 條第2項第1 款「在中華民國境外提供勞務報酬」規定至勞務提供之行為地及結果地，已擴大解釋並增加所得稅法律所無之限制，顯已嚴重違背租稅法定主義，理由分述如次：
⒈我國綜合所得稅係採屬地主義非採屬人主義，按「本法稱
中華民國來源所得，係指左列各項所得；…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」為所得稅法第8 條所明定。查該條第3 款立法理由為「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務：…二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。」申言之，所得稅法第8 條第3 款規定，在境內提供勞務之報酬方屬我國來源所得，其反面解釋則為非在境內提供勞務之報酬（不論是勞務薪資或執行業務），均非屬我國來源所得，應非我國所得稅法之明文課稅範圍。被告若欲就該條文為不利於納稅義務人之解釋而增加所得稅法（法律）所未明文之要件，應有法律之授權，否則即有違租稅法律主義及法律保留原則，甚至有刑法第129 條違法徵收罪之嫌。
⒉參酌現今世界先進國家之課稅實務，在判斷外國個人、事
業或機構提供勞務是否須在勞務接受國課稅時，多以勞務之提供地為準，而與勞務提供者之身分無關。財政部有多號解釋函令亦同此意旨，認定國外事業或機構在境外提供服務之相關報酬，非屬我國來源所得，茲舉例如下：財政部64年6 月5 日臺財稅第34068 號函要旨稱：「航空公司租用飛機如其勞務在國外提供無稅負。」財政部65年8 月30日臺財稅第35817 號要旨稱：「第一則：在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅。」查被告以原告未就給付予國外之勞務所得辦理扣繳為由而命原告補繳，顯已違反所得稅法第8 條第3 款之立法理由及前揭財政部現仍有效之解釋函令意旨，更有違課稅實務之世界潮流。
㈣綜觀被告原處分顯有如下違法：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。
三、第二十五條規定之營利事業，依第九十八條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。四、第二十六條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主。二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。三、依前條第一項第三款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。四、國外影片事業所得稅款扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為國外影片事業。扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」為所得稅法第88條及第89條所明定。查上開規定就應扣繳之所得均採列舉規定，基於「明示其一，排除其他」之法理，及扣繳稅款係課予人民義務，自不能違反法律保留原則，因此，在法無明文應就扣繳義務人給付予國外之勞務所得辦理扣繳，則被告不能僅以寥寥數語即課予原告補報及補繳、賠繳義務。
⒉退而言之，縱認原告給付予日本國勞務所得有辦理扣繳之
義務（與事實相反之假設），惟查所得稅法第88條第1項第2 款及第89條第1 項第2 款規定，最多就給付予「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業」之所得（係指勞務提供地在中華民國境內）應辦理扣繳定有明文，並未就給付予「非居住於中華民國境內之個人」有所規定。準此，被告未區分原告給付所得之對象，概依所得稅法第88條及第89條規定對原告課予補報補繳及賠繳義務，顯已違反上開規定。
㈤如前述，「我國國內務所得認定，依所得稅法8 條規定，以
勞務提供地是否在我國境內為準」，此有國外律師代國內客戶進行訴訟程序之勞務係在國外提供所收取之報酬，在大陸或港澳委請當地律師服務之報酬，會計師在國外提供勞務之所得，分別為財政部95年4 月19日台財稅字第09504523270號函、財政部87年7 月23日台財稅第000000000 號函、財政部68年8 月30日台財稅第36034 號函釋規定，非屬我國勞務所得，本件日本人NAMURA KENICHI（名村賢一）及F-DASHTAKASHI FUKUDA（福田隆）均係在國外（即日本）獨立向力福公司提供勞務，依前揭所得稅法第8 條規定、財政部函釋規定非屬我國來源勞務，有NAMURA KMICHI 報告書及F-DASHTAKASHI FUKUDA証明書為證（鈞院卷第103 、105 頁證二、三），準此，NAMURA KENICHI（名村賢一）及F- DASHTAKASHI FUKUDA（福田隆）於系爭年度提供建築製圖設計勞務報酬並非我國來源所得，當然並非屬應扣繳範圍。
㈥綜上所論，原告就給付予在國外提供之勞務所得，依法並不
負有扣繳義務，是被告命原告扣繳並無理由，況且，外國人於境外提供勞務取得之報酬，並非行為時所得稅法第8 條所規定之應稅所得。退而言之，縱原告就系爭給付負有扣繳義務，惟依所得稅法第88條第1 項第2 款及第89條第1 項第2款規定，亦僅就給付予「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業」之所得（亦即勞務提供地在中華民國境內）負有扣繳義務，就原告90年度及91年度給付予「在中華民國境外提供勞務之個人」之所得及勞務提供地在中華民國境外之給付並無法定扣繳義務。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡查原告提示之3 份日文節譯本合約書內容均未載明一般契約
基本要件：訂約日期、報酬；製圖設計細項如工程名稱、地點，合約書內容未完備，難認定事實，被告前於95年6 月8日以財北國稅法字第0950230308號函，請原告另提示力福公司與日本KENSUM ORIENT INC 公司及日本NAMURA KENICHI（名村賢一）、F- DASH TAKASHI FUKUDA（福田隆）等二人訂立之主契約書，惟原告未提示，合先敘明。
㈢次查依原告提示之3 份日文節譯本合約（詳原處分卷68至73
頁）分別載明日本KENSUM ORIENT INC 公司及日本NAMURAKENICHI （名村賢一）、F-DASH TAKASHI FUKUDA （福田隆）等二人接受力福公司委託提供建築製圖設計，力福公司亦依其各自開立之發票匯款，有INVOIVEC、外匯收支或交易申報書、匯出匯款交易憑證可稽。是依上述資料，尚難核認日本NAMURA KENICHI（名村賢一）、F-DASH TAKASHI FUKUDA（福田隆）等二人受僱於日本KENSUM ORIENT INC 公司，而受其指揮監督完成提供關於臺積電14廠及世界紅卍字會建築工程之建築製圖設計。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
五、經查：㈠按行為時所得稅法第2 條：「凡有中華民國來源所得之個人
，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」；第
8 條第3 款：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……」；第88條第1 項第2 款：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、……、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」；第89條第1 項第2 款：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」；第92條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」。次按各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第8 款、9 款所規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳……八、執行業務者之報酬按給付額扣取20% 。……」。再按「所得稅法第8 條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第8 款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8 條第3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9 款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8 條第9 款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8 條第9款 規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8 條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8 條、中華民國來源所得認定原則第4 點第5 項、第10點第1 項參照）」（最高行政法院99年5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。
㈡經查，力福公司因承攬臺積電12廠、14廠工程及世界紅卍字
會工程之外牆工程，委託日本公司及日籍人士繪製設計，91年度分別給付日本KENSUM ORIENT INC 公司1,036,815 元、日本人NAMURA KENICHI（名村賢一）1,616,230 元、F-DASHTAKASHI FUKUDA 86,370 元（福田隆），此有雙方所訂之契約書共3 份附於原處分卷第68頁至第73頁可憑；NAMURAKENICHI 所受領之報酬係關於臺積電14廠工程，F-DASHTAKASHI FUKUDA所受領者則係世界紅卍字會之外牆工程設計，亦有匯款明細附於原處分卷第135 頁可據。又力福公司委請日籍人士設計，係因台灣工程水準不足，復興南路的世界紅卍字會大樓建築設計師本為日本之KMG 事務所，設計方案係採石材單元式技術，力福公司並無此種工程經驗，乃經日本廠商介紹福田隆為原告繪製設計圖；另臺積電廠房設計為當時最新之12吋晶圓廠，臺積電建築物設計僅將鋼構完成，力福公司標到外牆工程後，取得臺積電12、14廠之外型設計後，再依外型分割尋找材料，因外牆悉為日鐵廠牌之材料，日鐵建議找日本人設計，遂洽請名村賢一進行14廠之細部設計；至日本KENSUM ORIENT INC 公司與名村賢一並無關係，因台積電廠房工程甚大，且有半導體設備，力福公司為使外牆設計速度更快，遂邀集該家公司進行外牆圖面之設計，此經證人即力福公司總經理蘇景棠於本院99年12月20日、100年1 月19日準備程序二度到庭證明，並提出臺積電14廠及世界紅卍字會建物之外牆工程設計圖（外放）為證；此外，原告亦提出經我國駐外單位認證之日籍人士NAMURA KENICHI（名村賢一）書面聲明其從未受僱於日本KENSUM ORIENT INC公司之報告書1 件附於本院卷第103 頁。被告對以上之事實亦未爭執，堪認力福公司於91年度確因臺積電14廠之外牆工程設計圖付予日本人NAMURA KENICHI（名村賢一）1,616,23
0 元，此部分款項與日本KENSUM ORIENT INC 公司無關，另同年因世界紅卍字會建物之外牆工程設計圖付予日本人F-DA
SH TAKASHI FUKUDA （福田隆）86,370元。㈢參諸前開最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨：「所得
稅法第8 條於第1 款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。」，本件所得性質乃屬勞務報酬，是原告是否具有扣繳義務，繫之於本件勞務是否屬於在中華民國境內提供？查，依名村賢一、福田隆各與力福公司簽訂之契約書所載內容，名村賢一及福田隆固係於日本境內完成建築製圖設計，再透過媒介送達在台之力福公司，惟其外牆設計圖之概念必然成形於臺積電14廠及世界紅卍字會之建物上，故以本件勞務提供之形式，難謂其非於中華民國境內提供。是以，本件所得業已該當所得稅法第8 條第3 款所稱之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」。原告主張本件不負有扣繳義務，尚難成立。原告其餘攻擊方法尚於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併予敘明。
六、綜上，被告以本件2 名日籍人士於91年自力福公司獲取之報酬屬於所得稅法第8 條第3 款之中華民國來源所得，原告為力福公司之負責人，自負有扣繳義務，責令原告應予補報補繳此部分（1,616,230 元及86,370元）百分之20之稅款，自無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 陳 又 慈