臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第98號100年3月10日辯論終結原 告 蘇汪金英訴訟代理人 林維堯律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月16日台財訴字第09613512090號訴願決定，提起行政訴訟。經本院97年6月19日96年度訴字第3408號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年9月2日99年度判字第874號判決，將原判決部分廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為陳文宗，嗣於本件訴訟程序進行中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣被繼承人即原告配偶蘇銀明於89年4月13日死亡，原告辦
理遺產稅申報，經被告核定系爭遺產總額為新臺幣（下同）675,295,550元、遺產淨額為311,468,354元，應納稅額為139,803,980元；並以原告漏報被繼承人蘇銀明死亡前2年內贈與6,000,000元及出售其所有坐落於臺北縣新莊市○○段○○○○○號土地及其地上建物之應收房地款11,120,000元暨莊和有限公司（以下簡稱莊和公司）股東往來債權3,536,000元，合計20,656,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額9,831,000元課處1倍之罰鍰計9,831,000元。
㈡原告不服，就遺產總額－應收房地款、債權、死亡前2年內
贈與、扣除額－未償債務、遺產價值、公共設施保留地、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項，申請復查結果，獲准註銷關於遺產總額－債權（莊和公司股東往來）3,536,000元、其他（贈與訴外人蘇盈聰及蘇盈全現金）5,000,000元、土地1,361,920元、追認不計入遺產總額1,248,976元及追減罰鍰1,768,000元，其餘部分則未獲准變更，亦即變更核定系爭遺產總額為665,397,630元及變更課處罰鍰為8,063,000元。
㈢原告仍不服，遂就存款－現金（出售坐落於臺北縣新莊市○
○段○○○○○號土地及其地上建物應收房地款）、扣除額－未償債務及遺產價值（買回坐落於臺北縣新莊市○○街房地）、扣除額－未償債務（合建分屋應付房屋款）及罰鍰等項，提起訴願，經訴願決定略以：「原處分（復查決定）關於存款－現金（出售坐落於臺北縣新莊市○○段○○○○○號土地及地上建物之應收房地款）及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。原告猶不服，乃就「請求追認未償債務7,500,000元」及「增列被繼承人生前未償債務14,202,800元」部分，提起行政訴訟。嗣經本院於97年6月19日以96年度訴字第3408號判決（以下簡稱原判決）駁回原告之訴。原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院於99年9月2日以99年度判字第874號判決（以下簡稱最高行政法院發回判決）原判決關於駁回原告請求認列依合建契約多分得房屋之應付款項14,202,800元部分廢棄，發回本院審理，其餘上訴則予以駁回。
三、本件原告主張：㈠關於被繼承人蘇銀明生前未償債務14,202,800元應自遺產總額扣除部分：
⒈緣被繼承人蘇銀明與國美建設股份有限公司（以下簡稱國美
建設公司）於85年11月12日簽訂合建契約書，雙方協議由被繼承人蘇銀明提供所有坐落於台北縣新莊市○○段○○○ ○號土地，與140 地號地主共同開發，由國美建設公司出資興建房屋，於87年5 月29日及87年10月8 日簽訂分配房屋協議書及補充協議書，約定Ｆ12區2 至9 層及編號10車位由雙方分得並共同出售，共同銷售部分價格必須取得雙方同意，另被繼承人蘇銀明多分得之系爭房屋同意參照市價及前鄰地互換原則處理，價款於使用執照取得完成時給付國美建設公司。嗣被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡，系爭合建案89年4月17日取得使用執照後，繼承人代表蘇盈聰與國美建設公司於89年8 月25日簽訂補充協議，約定被繼承人蘇銀明多分得之店舖以每坪400,000 元、住家每坪180,000 元計算，合計價款14,202,800元。
⒉又被繼承人蘇銀明較原始合建契約約定比例多分得之原一樓
店舖面積為29.45坪，已分散登記於新莊市○○街○○○號1樓，122號1樓及中原路267號1樓，原告等繼承人已將此多分得部分列入遺產總額申報，參照當時之市價，此部分被繼承人蘇銀明應付之款項為14,202,800元。繼承人既已將多分得之部分列為遺產之一部分，相對應支付之款項自屬被繼承人蘇銀明應負擔之債務，原告主張此部分14,202,800元為未償債務，自屬正確。
⒊最高行政法院發回判決之發回理由明確指出：
「足見原判決認定的結果已經與原處分之結論大相逕庭，原審即應進一步調查認定有關遺產總額項下合建契約共同戶權利的正確價值為何，並准予認列被繼承人依合建契約多分得房屋之應付款項扣除額，始為正辦。然原判決卻謂被上訴人將應屬於扣除項下之14,202,800元未償債務，誤認為係屬遺產總額項下合建契約共同戶權利價值減損項目，固有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，無損於上訴人權益云云，其前後理由似有矛盾。」，可知最高行政法院發回判決認為：
⑴應調查有關遺產總額項下合建契約共同戶權利正確價值。⑵應准予認列被繼承人蘇銀明依合建契約多分得房屋之應付
款項扣除額。惟本件被告卻未依上開發回意旨辦理，堅持依最高行政法院認為錯誤之計算方法辦理，殊不足採。㈡被繼承人蘇銀明所遺共同戶既為遺產，其價值之計算，應依
遺產及贈與稅法第10條第3項規定，以時價認定之：按最高行政法院99年度判字第874號判決發回意旨認，被繼承人蘇銀明既係於89年4月13日死亡，系爭合建案旋於89年4月17日取得使用執照，可見得被繼承人蘇銀明死亡時，系爭合建案似剛完工，尚未辦理建物所有權第一次登記，土地部分亦未辦理移轉登記。果如是，系爭共同戶建築物之所有權固應由參與合建各方當事人原始取得而依約定分配比例呈共有狀態，並適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定，計算系爭遺產標的共同戶（含房地）之時價，如有可以請求移轉土地的債權，則涉及財政部88年7月7日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部88年7月7日函）釋（生前購地未辦移轉登記之債權按死亡時請求標的公告現值估價）之適用。查原告申報9筆共同戶房地遺產價值時即分別按土地公告現值，房屋評定價格分算合計為9,536,933元列報遺產項下，自屬適法。
被告擅改其遺產價值為10,261,702元自屬違誤。㈢關於被告主張原告於遺產稅申報時，將被繼承人蘇銀明與國
美建設公司合建之G、H區共同戶銷售之分配款615,147元列為債權申報，則F區共同戶之分配款10,261,702元亦應為相同處理，列為債權申報，不得以Ｆ區房屋作為遺產申報一節，係混淆事實之詭辯，說明如下：
⒈關於地主提供土地與建商合建之法律關係，歷來最高法院之
實務見解，均認為係承攬與買賣混合契約，就地主分得房屋部分，地主係基於定作人之地位，亦即地主分得之房屋係由地主出資興建而原始取得其所有權，不以登記為生效要件，此有最高法院86年度台上字第1019號判決可稽。
⒉經查被繼承人與國美建設公司合建之G 、H 區共同戶係87年
12月間以預售屋方式開始銷售，其門牌號碼分別為新莊市○○街○○○號4樓之1、4樓之2、111號4樓之1、4樓之2、中信街105號4樓、107號4樓，其建築完成日期均為88年8月3日，並於87年12月間已開始銷售，共同戶有5戶在88年9月13日移轉登記予買受人，1戶於88年11月8日移轉登記予買受人，亦即
G 、H 區共同戶在88年11月8 日已收足買賣價款，有該公司說明書及其附件可證，國美建設公司既已收足價款，自應按被繼承人蘇銀明之權利範圍應得價款分配給被繼承人蘇銀明，此項分配款扣除國美建設公司代墊款及銷售費用之餘款615,147 元，至被繼承人蘇銀明於89 年4月13日死亡時尚未向被繼承人蘇銀明清償，自屬被繼承人蘇銀明之債權，嗣於繼承人蘇盈聰與國美建設公司結算F區 共同戶銷售價額時，始由國美建設公司一併給付繼承人。故原告就該筆被繼承人蘇銀明未受清償之債權，在申報遺產稅時自應列為債權申報。
⒊至於Ｆ區共同戶部分，就被繼承人蘇銀明分得之房屋，依前
揭最高法院實務見解，係由被繼承人蘇銀明原始取得其所有權，不以登記為生效要件，經查Ｆ區共同戶雖係於89年4月17日取得使用執照，但早已建築完成方能申請使用執照，故在被繼承人蘇銀明於89年4月13日死亡前已原始取得其所有權，且在被繼承人蘇銀明死亡時尚未出售，則在被繼承人蘇銀明死亡時，其遺產之狀態係被繼承人蘇銀明因合建而原始取得之房屋，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，自應依被繼承人蘇銀明死亡時房屋之評定現值申報遺產，不容被告恣意曲解為債權。
⒋可知被繼承人蘇銀明死亡時，G、H區共同戶已銷售並分配結
算完畢，其遺產狀態為債權；而F區共同戶之房屋尚未銷售，其遺產狀態為房屋，被告將兩種不同狀態之遺產混為一談，並為錯誤之類比，顯有未當而不足採。
㈣被告雖辯稱依國美建設公司之說明，G 、H 區及F 區房屋均
係預售屋，且被繼承人蘇銀明就F 區房屋於85年11月12日簽定合建契約書後，又於87年5 月29日、87年10月8 日簽定分配房屋協議書及補充協議書，可見被繼承人蘇銀明與國美建設公司係以出售房屋為目的，其遺產為債權云云。惟查：
⒈被繼承人蘇銀明與國美建設公司於85年11月12日訂立合建契
約之目的系各自分得合建之房屋，而原始取得其所有權，此為最重要之合建精神，不容曲解。
⒉至於87年5月29日之協議書、87年10月8日之補充協議書均未
變更上開合建契約書之精神，仍約定各自分得之房屋，另增加約定共同分得之房屋編號，雖就共同分得房屋另約定共同出售，但共同出售僅是約定將雙方原始取得之房屋出售之處理方式，未改變合建契約之精神，亦不能因此即指合建契約係以出售為目的。此再徵諸繼承人等就Ｆ區共同戶以外，被繼承人蘇銀明因合建分得之房屋，於被繼承人蘇銀明89年4月13日死亡，89年4月17日取得使用執照後，旋於89年5月2日訂立遺產分割協議書，將被繼承人蘇銀明F區原始取得之房屋分別繼承，並於89年8月4日提供擔保經被告核發同意移轉証明，及F區多分得之房屋坪數，分散登記於其他房屋內申報遺產稅，經被告核定而益無疑義，惟被告對被繼承人蘇銀明在F區因合建分得之房屋，祇因單獨取得及共同取得之不同，即採不同之遺產計算方式，係雙重標準而有嚴重錯誤。
⒊又預售屋祇是房屋銷售之一種方式，非合建的分屋方式，不
可混為一談，且被繼承人蘇銀明死亡時，Ｆ區共同戶均未出售，縱有補充協議書約定處理方式，但其遺產之狀態仍為共同取得之房屋而非債權，申言之，在被繼承人蘇銀明死亡當時，其遺產中並無10,261,702元之現金或債權，被告主張遺產為10,261,702元與事實不符。
㈤另被告謂原核定列入遺產淨額之金額為10,261,702元，較原
告主張應列入遺產淨額之金額為18,746,026元，對原告較為有利一節，實不足採信：
⒈按F區共同戶房屋之遺產狀態為房屋，應按評定現值計算遺
產價額，且原告從未主張F區共同戶之遺產價額為32,948,826 元，但被告卻以被繼承人蘇銀明死亡後F區共同戶於90年5月出售之總價計算原告可受分配款32,948,829元作為遺產價額，且指該32,948,829元為原告主張之F區共同戶遺產價額，顯屬錯誤。
⒉另被繼承人蘇銀明較原始合建契約約定比例多分得之原1 樓
店鋪面積29.45 坪，已分散登記於新莊市○○街○○○ 號1 樓、122 號1 樓及中原路267 號1 樓，另1 樓住家部分面積
13.46 坪則併入中原路267 號1 樓，已如前述，原告等繼承人已將此多分得部分列入遺產總額申報，被告就此部分列為遺產並無爭議，關於此多分得部分，理應由被繼承人蘇銀明依87年10月8日 補充協議書約定，參照市價及前鄰地互換原則計算給付其對價與國美建設公司，其生前未給付，即屬其生前未償債務，縱其金額係於被繼承人蘇銀明死亡時才參照其生前與國美建設公司約定之計算方式計算其金額為14,202,800元，但此既為被繼承人蘇銀明生前未償債務，自應於申報遺產時列為債務項下，不得自嗣後出售之Ｆ區房屋屬繼承人所得之價款中逕予扣除，被告直接從非遺產之32,948,826元扣除，不僅有邏輯上之錯誤，亦屬於法無據。
⒊至95年5 月15日繼承人蘇盈聰與國美建設公司協議共同戶出
售，遲至90年5 月始全部售出，繼承人可分配款為32,948,826 元 。該款並非繼承時之財產狀況，乃繼承日後出售所得價款，係繼承人繼承以後發生之事實，屬繼承人之所得，與遺產無關，此與遺產如為股票，自繼承時即取得股權，其嗣後分配之股利股息不屬遺產，為相同之概念，另如前所述被繼承人蘇銀明生前尚有應付國美建設公司房地款14,202,800元，雖由繼承人與國美建設公司協議嗣自出售共同戶價款中抵扣，但此乃繼承人與國美建設公司結算債權債務問題，與本案無關。被告應將被繼承人蘇銀明上開14,202,800元未償債務列為遺產扣除額，不可越俎代庖，自行從遺產中抵扣。故被告不同意將該筆債務列為遺產扣除自屬違誤。
㈥原告始終爭執被繼承人蘇銀明依合建契約多分得房屋之應付
款項14,202,800元應列入遺產扣除額，被繼承人蘇銀明與國美建設公司合建分得之共同戶房地係被繼承人蘇銀明之遺產，應以被繼承人蘇銀明死亡時該房地之公告現值或評定標準價格核定遺產金額，不應以共同戶於被繼承人蘇銀明死亡後才出售的價額減去另件多分得房屋之應付款項14,202,800元、出售有關費用及其他代墊款後之餘額，計算遺產標的共同戶之價值，即已主張被繼承人蘇銀明依合建契約多分得房屋之應付款項屬於遺產扣除額與遺產標的共同戶之價值應依法計算等兩項爭點。且以原處分之邏輯而言，其既係以「共同戶出售後被繼承人蘇銀明可分配價款」減去「另件多分得房屋之應付款項」之餘額，作為遺產標的共同戶之價值，則原告主張「另件多分得房屋之應付款項」係被繼承人蘇銀明生前未償債務，不應作為核定遺產標的共同戶價值之減項，而應單獨將之列為遺產扣除額等語，即已影響到遺產標的共同戶價值之核定，而阻卻其確定，易言之，被繼承人蘇銀明依合建契約多分得房屋之應付款項與遺產標的共同戶之價值等兩項爭點，已經關連糾結，無法分割，不生其中一個爭點先行確定之問題，應對上開2項爭點一併調查審究，始為正辦。此為最高行政法院99年度判字第874號判決廢棄理由之法律上判斷，依行政訴訟法第260條第3項規定，應以此項廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，被告辯稱原告於訴願程序即未再以遺產總額為爭點，自無以論究云云，顯不足採；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於駁回原告請求認列依合建契約多分得房屋之應付價款14,202,800元部分。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第9款所明定。次按「民法第406條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內。」，為最高法院26年渝上字第1241號著有判例。
㈡最高行政法院99年度發回判決理由有關原告復查申請書、補
正理由書及訴願書、補充理由書所載內容與卷證資料不符，除有判決不備理由之違背法律情事外，亦違反行政訴訟法第1條確保行政權合法行使之立法意旨：
⒈原告於申請復查及提起訴願時，有關系爭房屋應付款未償債務扣除額之主張如下：
⑴復查時：被繼承人蘇銀明生前與國美建設公司協議價購系
爭房屋，購屋款為被繼承人蘇銀明所應負擔，繼承發生時尚未給付，自屬其生前未償債務，共同戶係在被繼承人蘇銀明死亡後，國美建設公司知會繼承人銷售價格後始出售，依民法第1147條及第1148條規定，被繼承人蘇銀明死亡，共同戶所有權歸屬繼承人，出售價款亦為繼承人所有，原查逕用以抵銷被繼承人蘇銀明應付屋款，影響稅額至鉅，應予追認未償債務扣除額云云。
⑵訴願時：被繼承人蘇銀明生前向國美建設公司買入之店舖
及住家，死亡前均已登記完竣，自屬被繼承人蘇銀明之遺產，被告亦核認無誤，截至繼承日系爭應付房地款既為被繼承人蘇銀明生前未付債務，自屬其生前未償債務。被繼承人蘇銀明與國美建設公司間之共同戶係89年5 月20日開始出售，截至89年4 月13日發生繼承事實時共同戶尚未出售變現，並無房地款收入，何來分配款可資抵付應付未付國美建設公司房地款14,202,800元。國美建設公司於繼承日後之89年5 月15日與繼承人蘇盈聰協議共同出售，售價分配款屬繼承人所有，至以銷售共同戶分配款代被繼承人蘇銀明清償多分得房地應付國美建設公司房地款14,202,800元係本諸債權、債務概括繼承而為，惟並不影響被繼承人蘇銀明應付國美建設公司房地款14,202,800元債務存在之事實，應准認列未償債務扣除額云云。
⒉綜上以觀，原告於復查、訴願時對原核定共同戶出售應收債
權－現金10,261,702元並無異議，其就該部分所述各款僅係對系爭房屋應付款未償債務扣除額之補助說明，縱認其起訴時已有不服之意思表示，惟依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例意旨：「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」，該部分未經復查及訴願程序而逕提行政訴訟，其程序自有未合，不應受理。從而，原判決以有關遺產總額項下合建契約共同戶權利價值如何計算，及被告認定為10,261,702元計入遺產總額有無違誤，基於稅務訴訟採用爭點主義之理論，原告於訴願程序即未再以遺產總額為爭點，自無以論究，並無違誤。
㈢原判決以被告將應屬於扣除額項下之14,202,800元未償債務
，誤認為係屬遺產總額項下合建契約共同戶權利價值減損項目，固有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，並無損於原告之權益云云，所稱「計算結果並無二致，並無損於原告之權益」，並無不合:
⒈被繼承人蘇銀明與國美建設公司於85年11月12日簽訂契約書
，雙方協議由被繼承人提供其於60年5 月間受贈取得之土地，與其他地號地主共同開發，由國美建設公司出資興建房屋，契約書第4 條約定產權分配比例，其中第6 款明確記載雙方係合建分屋互易房地，第19條載明：「本約之權利義務效力及於雙方之合法繼承人及法定代理人或受讓人、指定起造人。」，嗣被繼承人蘇銀明與國美建設公司於87年5 月29日及87年10月8日 簽訂分配房屋協議書及補充協議書，約定F12 區2 至9 層及編號10車位由雙方分得並共同出售，共同銷售部分價格必須取得雙方同意，另被繼承人蘇銀明多分得之系爭房屋同意參照市價及前鄰地互換原則處理，價款於使用執照取得完成時給付國美建設公司。本件被繼承人蘇銀明提供土地與國美建設公司合建分屋之約定核屬互易之法律關係，契約於雙方合意時成立並生效，亦即雙方互負提供土地、支付多分配房屋價金及交付房屋、共同戶出售可分配款之權利義務關係，被繼承人蘇銀明死亡時其應付系爭房屋協議價購款之債務及應收共同戶出售分配款之債權均已發生，且效力及於繼承人，雙方於87年5 月29日及87年10月8 日之協議書雖未具體載明系爭房屋及共同戶銷售之價額，惟已明確約定被繼承人蘇銀明多分得房屋部分參照市價及前鄰地互換原則處理，至共同銷售部分價格須取得雙方同意。次查F 區房屋係屬預售屋性質，國美建設公司於87年度開始銷售。有國美建設公司100 年1 月17日說明書可稽。足證F 區共同戶銷售價格於被繼承人蘇銀明死亡（89年4 月13日）時為可得而知，又共同戶之目的為出售收取價金，是以被繼承人所擁有之債權為出售共同戶應收價金之債權，非不動產（共同戶）登記請求權之債權，原告主張應按房屋評定現值核課顯不足採。
⒉出售共同戶應收價金之債權部分，依國美建設公司於91年9
月9 日說明書，說明二記載G 、H 區共同戶國美建設公司應付蘇地主615,147 元，說明四記載新莊市○○路○○○ 號共同戶國美建設公司應付蘇地主10,261,702元，合計10,876,849元，由國美建設公司開立90年8 月10日至同年9 月10日12張支票給付，足證共同戶持有目的係出售收取價金，繼承人係繼承被繼承人共同戶出售應收價金之債權，且該債權亦已實現。
⒊被繼承人蘇銀明與國美建設公司投資興建案於89年4 月17日
取得使用執照後，繼承人代表蘇盈聰與國美建設公司於89年
8 月25日簽訂補充協議，約定被繼承人蘇銀明多分得之店鋪以每坪400,000 元、住家每坪180,000 元計算，合計價款14,202,800元，該部分係就原協議書內容所為之補充協議條件，自原契約生效之日有其適用，此乃原告列報多分得房屋應付款未償債務之依據，否則被繼承人蘇銀明89年4 月13日死亡前尚未與國美建設公司議定系爭房屋應付款金額若干，如何計算未償債務扣除額；同理，共同戶出售部分，該共同戶起造人為國美建設公司，被繼承人蘇銀明死亡時尚未出售，其依約定取得共同戶出售分配款應收債權，該項債權於被繼承人蘇銀明死亡後，依法由其繼承人繼承，至其售價，依約定必須取得雙方同意，依一般交易習慣，該售價必包含工程造價及合理利潤，實際上已客觀存在，僅於被繼承人蘇銀明死亡後始由繼承人代表與國美建設公司協議訂定。是多分得房屋之應付款項扣除額部分，按被繼承人蘇銀明與國美建設公司之約定，其多分得系爭房屋應付款應於89年4 月17日取得使用執照時給付國美建設公司，惟繼承人並未依約定給付，而係遲至90年5 月始由國美建設公司自共同戶出售分配款中扣除，顯然被繼承人蘇銀明生前與國美建設公司已有互負債務抵銷意思表示之合致，依據國美建設公司說明，被繼承人蘇銀明可分配款為32,948,826元，扣除共同戶出售有關費用、其他代墊款及被繼承人蘇銀明多分得房屋應付款14,202,800元後，應再給付被繼承人蘇銀明10,261,702元，被告核免認列系爭房屋應付款扣除額，並就原告按現值申報共同戶房屋遺產價值部分改按「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售90年8 月分款）10,261,702元」併計遺產總額，並無不合。
⒋行政法院62年判字第298號判例意旨謂：「依行政救濟之法
理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，係就行政救濟案件實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額（遺產、贈與或所得淨額）受行政救濟不利益變更禁止原則拘束，如：（1）被繼承人死亡前2年內贈與併計遺產總額，經行政救濟結果追減部分金額，於計算應納稅額時其相關聯之「扣抵贈與稅額及利息」亦應相對減少。（2）公共設施保留地之價值行政救濟結果非屬公共設施保留地，則相對應之「公共設施保留地扣除額」亦應減少，併計遺產總額之公共設施保留地，經行政救濟結果認非屬被繼承人所有乃追減遺產總額，其相關聯之「公共設施保留地扣除額」亦應減少。
⒌本件被告以被繼承人蘇銀明多分得房屋應付款14,202,800元
已由國美建設公司應付被繼承人蘇銀明共同戶出售可分配款抵付，核免認列系爭房屋應付款未償債務扣除額14,202,800元，並就原告按現值列報之共同戶房屋遺產改按其他－現金10,261,702元併計遺產總額，是被繼承人蘇銀明多分得房屋應付款形式上雖未列入未償債務扣除額計算，惟實質上已自其共同戶出售可分配款中減除，兩者對於遺產淨額之計算結果並無不同。縱認原告主張多分得房屋應付款14,202,800元應單獨認列未償債務扣除額成立，則依被告查核時已存在之事實，被繼承人蘇銀明多分得房屋應付款與其共同戶出售可分配款兩者互相關連，共同戶出售可分配款應配合調增為32,948,826元，並依國美建設公司說明主動扣除共同戶出售應分攤費用8,484,324 元，較原告主張14,202,800元多，已有利於原告，其結果並不影響遺產淨額及應納稅額之核定，是亦不發生行政救濟之結果更不利於原告情事，原告就多分得房屋應付款扣除額一再爭執，實無訴訟利益。從而，最高行政法院發回判決以原判決應進一步調查認定有關遺產總額項下合建契約共同戶權利的正確價值為何，並准予認列被繼承人蘇銀明依合建契約多分得房屋之應付款項扣除額，始為正辦云云，顯有誤解。
㈣至原告主張登記於國美建設公司名下之共同戶為信託一節，
按「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」及「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」，為信託法第2 條及第4 條第1 項所明定。
次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條所規定。被繼承人蘇銀明與國美建設公司分別於87年5 月29日及87年10月8 日簽訂分配房屋協議書及補充協議書，未簽訂信託契約，又依土地法規定，土地登記有絕對效力，F區共同戶第一次登記之權利人為國美建設公司非被繼承人蘇銀明，亦未有「信託」相關登記，有不動產異動索引可稽，原告主張顯不足採。
㈤至原告主張，「繼承人蘇盈聰與國美建設公司協議共同出售
……繼承人分配款為32,948,826元……係繼承人繼承以後發生之事實，屬繼承人之所得，與遺產無關」乙節，查繼承人代表蘇盈聰與國美建設公司於89年8 月25日簽訂補充協議說明，該協議說明明白記載「依雙方予87年10月8 日訂定之協議書內容補充協議條件」，而87年10月8 日之補充協議書記載略以「（二）……地上建物……F12 雙方分得共同出售……地下車位……地下貳層編號10雙方分得共同出售。」，係被繼承人蘇銀明與國美建設公司所簽定，足證繼承人係繼承被繼承人蘇銀明之債權，非憑空產生共同戶分配款32,948,826 元 ，既為被繼承人蘇銀明對國美建設公司之債權，依規定即為被繼承人蘇銀明之遺產，原告主張係屬誤解。另原告主張「繼承人蘇盈聰與國美建設公司協議共同出售……繼承人分配款為32,948,826元……係繼承人繼承以後發生之事實，屬繼承人之所得，與遺產無關。」、「系爭共同戶建築物之所有權固應由參與合建各方當事人原始取得而依約定分配比例呈共有狀態，並適用遺產及贈與稅法第10條第
3 項規定……按土地公告現值，房屋評定價格分算合計……。」，其主張自相矛盾，合不足採。
㈥最高行政法院發回判決以系爭共同戶建築物之所有權固應由
參與合建各方當事人原始取得而依約定分配比例呈共有狀態，並適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定，計算系爭遺產標的共同戶（含房地）之時價，如有可以請求移轉土地的債權，則涉及財政部88年7月7日函釋之適用；及被繼承人蘇銀明是否有將其取得共同戶之權利轉換成共同戶出售分配價款債權之意思，尚非無疑等語，顯未探究被繼承人蘇銀明與國美建設公司間合建契約約定內容：
⒈按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承
人財產上之一切權利、義務。」，為民法第1148條第1項前段所明定。次按「民法第406條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內。」、「依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」，最高法院26年渝上字第1241號及32年上字第442號著有判例。
⒉被繼承人蘇銀明與國美建設公司雙方係合建分屋互易房地，
已如前述，雙方互負提供土地、支付多分配房屋價金及交付房屋、共同戶出售可分配款之權利義務，被繼承人蘇銀明死亡時其應付系爭房屋應付款之債務及應收共同戶出售分配款之債權均已發生，僅於被繼承人蘇銀明其死亡後，由繼承人繼承被繼承人蘇銀明與國美建設公司間之權利義務，此乃渠等契約所約定。本件依據被繼承人蘇銀明與國美建設公司簽訂之分配房屋協議書及補充協議書，約定F12 區2 至9 層及編號10車位由雙方分得並共同出售，共同銷售部分價格必須取得雙方同意，渠等既約定雙方分得並共同出售，即係以分配共同戶出售價款為目的，其將取得共同戶之權利轉換成共同戶出售分配價款債權之意思甚明，無庸置疑。
⒊財政部88年7 月7 日函釋略謂：「被繼承人陳○○君死亡前
購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」，查本件共同戶起造人為國美建設公司，所有權登記於該公司名下，被繼承人蘇銀明取得共同戶出售分配款債權，共同戶出售價款已由繼承人與國美建設公司協商議定，兩者情形有別，自無該函釋規定之適用。被告將原告按現值列報共同戶房地遺產價值部分改按「與國美建設公司共同戶Ｆ區出售90年8 月分款」－現金10,261,702元併計遺產總額，並無不合。併予陳明。共同戶出售價款之計算並非系爭項目，已如前述，原判決自無以論究之必要，最高行政法院發回判決以原判決對此爭點漏未調查審究，容有誤解；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為本件被繼承人蘇銀明所留遺產總額項下，系爭合建案共同戶權利價值（即爭執標的F區共同戶部分）究應如何計算？又該部分是否屬被繼承人蘇銀明於89年4月13日死亡時，已發生並已確定或可得確定『應由（蘇銀明）遺產負責清償』之未償債務？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第
4 條第1 項及第17條第1 項第9 款分別定有明文。次按「民法第406 條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內。」，為最高法院26年渝上字第1241號著有判例。
㈡本件被繼承人（即原告配偶）蘇銀明於89年4 月13日死亡，
原告辦理遺產稅申報，經被告核定系爭遺產總額為675,295,550 元、遺產淨額為311,468,354 元，應納稅額為139,803,980 元；並以原告漏報被繼承人蘇銀明死亡前2 年內贈與6,000,000 元及出售其所有坐落於臺北縣新莊市○○段○○○○○號土地及其地上建物之應收房地款11,120,000元暨莊和公司股東往來債權3,536,000 元，合計20,656,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額9,831,000 元課處1 倍之罰鍰計9,831,000 元。原告不服，就遺產總額－應收房地款、債權、死亡前2 年內贈與、扣除額－未償債務、遺產價值、公共設施保留地、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項，申請復查結果，獲准註銷關於遺產總額－債權（莊和公司股東往來）3,536,000 元、其他（贈與訴外人蘇盈聰及蘇盈全現金）5,000,000元、土地1,361,920元、追認不計入遺產總額1,248,976元及追減罰鍰1,768,000元，其餘部分則未獲准變更，亦即變更核定系爭遺產總額為665,397,630元及變更課處罰鍰為8,063,000元。原告仍不服，就存款－現金（出售坐落於臺北縣新莊市○○段○○○○○號土地及其地上建物應收房地款）、扣除額－未償債務及遺產價值（買回坐落於臺北縣新莊市○○街房地）、扣除額－未償債務（合建分屋應付房屋款）及罰鍰等項，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於存款－現金（出售坐落於臺北縣新莊市○○段○○○○○號土地及地上建物之應收房地款）及罰鍰部分，其餘訴願則予駁回。原告猶不服，乃就「請求追認未償債務7,500,000 元」及「增列被繼承人生前未償債務14,202,800元」部分，提起行政訴訟。嗣經本院以96年度訴字第3408號判決駁回原告之訴。原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第874 號判決原判決關於駁回原告請求認列依合建契約多分得房屋之應付款項14,202,800元部分廢棄，發回本院審理，其餘上訴則予以駁回。茲兩造主張如事實欄所載，爰分述如下：
⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
⑵第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均
在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面及個案方面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
①從通案整體面：
A.就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
B.就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
②就個案言：
A.「遺產稅」既係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算，例如被繼承人有投資營利事業等。
B.以本件言，即被繼承人蘇銀明於生前之85年11月12日與國美建設公司簽訂合建分屋互易房地契約，嗣渠等又分別於87年5 月29日、87年10月8 日，簽訂分配房屋協議書及補充協議書（約定F12 區2 至9 層及編號10車位由雙方分得並共同出售，共同銷售部分價格必須取得雙方同意等），是上開合建分屋互易房地契約資產淨值計算，自應就被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡時那一週期之實際價值合理調整計算。
⑶從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之：
①自立法意旨言：
按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。
②與遺產稅制關係：
我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
③是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼
承人死亡前，未償之債務』，該具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，特此指明。
⑷就本件個案論之：
①本件爭點，依最高行政法院99年度判字第874 號判決發回
更審意旨，略以被繼承人蘇銀明於生前之85年11月12日與國美建設公司簽訂合建分屋互易房地契約，復分別於87年5月29日、87年10月8日簽訂分配房屋協議書及補充協議書，渠等是否有將其取得共同戶之權利轉換成共同戶出售分配價款債權之意思，尚非無疑；且被告於原審答辯時既認被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡時，其應收共同戶出售分配款之債權已發生，即攸關原處分將原告按現值列報共同戶房地遺產價值部分改按「與國美建設公司共同戶F區出售90年8 月分款」－現金10,261,702元併計遺產總額，是否正確，是應進一步調查認定有關遺產總額項下合建契約共同戶權利的正確價值為何，及原告請求認列依合建契約多分得房屋之應付款項14,202,800元部分，是否應准列應付款項扣除額等語。
②本院從稅捐法制審斷如下：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之狀態，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。
C.由是，本件原告既主張被繼承人蘇銀明遺有系爭未清償債務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人蘇銀明於89年4月13日死亡時，係屬已確定或可得確定『應由蘇銀明所留遺產負責清償』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
D.於計算系爭「遺產稅」時，何以須考量被繼承人蘇銀明於89年4月13日死亡時，上開合建分屋互易房地契約（包括分配房屋協議書及補充協議書）那一週期之實際價值，合理調整計算其所得，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
E.是就本件言，於有關核算被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡時，因系爭合建分屋互易房地契約（包括分配房屋協議書及補充協議書）所遺資產淨值時，因國美建設公司既為契約當事人，且依85年11月12日簽訂之合建分屋互易房地契約第19條「本約之權利義務效力及於雙方之合法繼承人及法定代理人或受讓人、指定起造人」約定，本件繼承人（包括原告）自應受85年11月12日簽訂之合建分屋互易房地契約及於87年5 月29日、87年10月8 日所簽訂之分配房屋協議書、補充協議書拘束，甚為明白。
F.經查，被繼承人蘇銀明於生前之85年11月12日與國美建設公司所簽訂之合建分屋互易房地契約，其中第4 條約定產權分配比例（其下第6 款係記載雙方係合建分屋互易房地），嗣被繼承人蘇銀明於生前之87年5 月29日、87年10月
8 日，與國美建設公司再分別簽訂分配房屋協議書及補充協議書，亦約定共同戶F12 區2 至9 層及編號10車位係以出售為目的，此觀卷附系爭合建分屋互易房地契約、分配房屋協議書及補充協議書等件影本即明。是原告所稱本件（爭執之）繼承標的係不動產房屋云云，核與其被繼承人蘇銀明生前所訂上開契約內容相悖，自無可採。
G.故被告依據國美建設公司於91年9月9日所出具之說明書（原處分卷第1407頁【第三卷】），以被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡時那一週期，依前述合建分屋互易房地契約、分配房屋協議書、補充協議書等件，按國美建設公司於91年9 月12日所提說明書內容，計算被繼承人蘇銀明應分得之實際價值，作為系爭合建分屋互易房地所遺留資產價值之調整，即屬合理。
H.至原告主張其他繼承人蘇盈聰代表全體繼承人，於89年8月25日與國美建設公司協議訂定補充條件，約定繼承人多分得部分以總價14,202,800元給付予國美建設公司一節，因係於被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡後始為之，並非在本件繼承事實發生時（即被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡發生），已發生並已確定或可得確定『應由（蘇銀明）遺產負責清償』之狀態，徵諸前開說明，本無適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之餘地。
I.況查系爭合建案F 區房屋部分，係於被繼承人蘇銀明於89年4月13日死亡後之4日（即89年4月17日）始取得使用執照，F 區共同戶則於90年5 月全部售出，其總價款為45,430,000元，本件繼承人可得分配款為32,948,826元，扣除共同戶出售應分擔之費用及其他墊付款等，國美建設公司應付10,261,702元，業經國美建設公司於100年1月20日（被告總收文章戳）提出說明書及附件（共同戶營業收入表1、2，被證1參照）在卷可考。是本件所謂『F區共同戶』部分，所有權並未登記在被繼承人蘇銀明名下，而係登記為國美公司所有，此對照國美建設公司於91年9 月12日（被告總收文日戳）所提說明書二、四、（原處分卷第4-3 卷卷編第1407頁參照）與於100年1月20日（被告總收文章戳）所提說明書及附件（共同戶營業收入表1 、2 ）所載內容即知，復為原告所不爭執之事實。是本件被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡時，系爭房屋既未取得使用執照，自無移轉所有權登記予被繼承人蘇銀明之可能，殊無從供為原告等繼承人繼承之標的，即堪以認定。
J.則原告所稱「被繼承人蘇銀明依合建契約『多分得房屋』之應付款項」云云，實係繼承人蘇盈聰（代表全體繼承人），於被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡後之89年8 月
25 日 與國美建設公司協議訂定補充條件而來，距被繼承人蘇銀明死亡，既已相隔4 月餘，所約定繼承人多分得部分以總價14, 202,800 元給付予國美建設公司一節，固與系爭合建分屋互易房地契約（包括分配房屋協議書及補充協議書）有關，惟並非被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡時，已發生並已確定或可得確定『應由（蘇銀明）遺產負責清償』之未償債務，此與其他被繼承人蘇銀明所留遺產（即G 、H 區共同戶出售部分）之共同戶價值，於被繼承人蘇銀明於89 年4月13日死亡時，其應收共同戶出售分配款之債權已然發生等節，應嚴格加以區分，不容混淆。
原告主張繼承人蘇盈聰（代表全體繼承人）於89年8 月25日與國美建設公司協議訂定之補充條件，即多分得房屋之應付款項14,202,800 元 屬被繼承人蘇銀明生前之未償債務云云，於法洵屬不合，要無足取。
K.故在本件繼承事實發生時（即被繼承人蘇銀明於89年4 月13日死亡發生），已發生並已確定或可得確定之狀態，乃被繼承人蘇銀明僅擁有系爭合建案之土地所有權，及依與國美建設公司所簽訂之合建分屋互易房地契約、分配房屋協議書及補充協議書，得據以主張因共同戶（即G 、H 區共同戶部分）出售分配款所取得之應收債權（或應負擔債務）而已，原告所稱系爭繼承之標的為房屋（即不動產），F 區登記為國美建設公司所有係錯誤的，應僅係借名登記或信託登記之性質云云，顯與事實相悖，委無可採。
L.另參以原告自承所謂14,202,800元係繼承人（由蘇盈聰代表全體繼承人）嗣後與國美建設公司協議之結果，與系爭繼承財產係二事，不能混為一談等語在卷。是原告所請求認列依合建契約多分得房屋之應付款項14,202,800元部分，既係屬繼承人（由蘇盈聰代表全體繼承人）於繼承事實發生即被繼承人蘇銀明死亡後所為，自不該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之要件，甚為顯然。
M.從而原告所稱本件爭執之標的為合建多分配之房屋（即F區共同戶部分），其價值應按被繼承人蘇銀明於89年4月13日死亡時之公告現值計算，而未償債務因係約定以將來合建完成時之市價給付價款（即14,202,800元），自應予扣除該部分之未償債務云云，既屬於法不合，則被告予以否准所請，即非無憑。
③再從國美建設公司分別於91年9 月12日、100 年1 月20日
（被告總收文日戳）所提說明書及附件，就本件爭執之標的即原告等繼承人所列報共同戶房地遺產部分（即F 區共同戶，約定繼承人多分得款項14,202,800元部分），被告改按「與國美建設公司共同戶F 區出售90年8 月分款」即現金10,261,702元併計遺產總額，所為核定並無違誤，析述如后：
A.本件建案，依國美建設公司100年1月20日（被告總收文章戳）說明書（被證1參照），系爭G、H、F區房屋部分均係預售屋性質，與被繼承人蘇銀明合建之G、H區房屋部分係於87年12月開始銷售，F 區房屋部分則於被繼承人蘇銀明在89年4月13日死亡後之4日（即89年4月17日）始取得使用執照，而於90年5月全部售出F區共同戶，有上開說明書及附件（共同戶營業收入表1、2）等影本在卷足資參照。
B.依被繼承人蘇銀明於生前之87年5月29日、87年10月8日，與國美建設公司分別簽訂之分配房屋協議書及補充協議書所載，系爭合建案之G 、H （以上為國美建設公司91年9月12日所出具之說明書理由二部分）、F 區（見說明書理由四部分，即本件爭執點）均係以出售取得價款為目的，有該等協議書影本各1 份在卷足稽。是被告以G 、H 、F區係基於87年5 月29日、87年10月8 日所簽訂之同一房屋分配協議書及補充協議而來，既屬同一性質，自無差別處遇之理，而將系爭爭執部分（即F 區）作同一處理，即屬有據。
C.且F區共同戶部分，乃本件繼承人之一蘇盈聰代表全體繼承人，於被繼承人蘇銀明於89年4月13日死亡後之89年8月25日始與國美建設公司協議訂定補充條件，約定繼承人多分得部分由地主出售共同戶分配款抵付，非屬本件被繼承人蘇銀明於89年4月13日死亡時，已發生並已確定或可得確定『應由（蘇銀明）遺產負責清償』之狀態，自不該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』要件，而不應列報為遺產中『未償債務』項目予以扣除，業如前述。
D.是被告依國美建設公司91年9 月12日（被告總收文日戳）所出具之說明書，以本件共同戶出售款為32,948,826元，扣除繼承人（由蘇盈聰代表全體繼承人）於被繼承人蘇銀明在89年4月13日死亡後之89年8月25日，始與國美建設公司協議訂定補充條件，約定繼承人多分得款項14,202,800元後，再扣除共同戶出售應分擔之費用及其他墊付款8,484,324元，予以計算得出國美建設公司應給付予地主（即被繼承人蘇銀明）之金額為10,261,702元，即非無憑。
E.況本院於準備程序庭審理時，經當庭核對國美建設公司於91年9 月12日（被告總收文日戳）所提說明書二、中，所指G、H區之申報範圍，確係原處分卷第4-3卷卷編第1707頁「蘇銀明財產清單- 存款明細」一覽表中編號12「資產總類『債權』、所有權人『蘇銀明』、財產標示內容『國美建設出售共同戶應給付之餘額』、遺產價值『615,147』（元）」無訛在卷。故被告依上述計算結果，改按「與國美建設公司共同戶F 區出售90年8 月分款」即現金10,261,702元併計遺產總額，所為核定即屬有據。
F.退步論之，苟依原告之主張計算，即遺產項目增加「共同戶出售」一項32,948,826元（依國美建設公司91年9 月12日所出具之說明書所載內容），再減去未償債務1,420,288 元，顯對原告等繼承人較為不利，此由被告於99年12月22日本院準備程序庭時所提補充答辯狀所附「共同戶出售分配款原核定情形與原告主張比較表」（即附表）顯示，亦可徵被告原核定之遺產淨額為10,261,702元，顯較原告所主張之18,746,026元有利。則依不利益禁止變更原則，本件亦應予維持被告原核，附此指明。
綜上所述，本件被告就系爭共同戶房地遺產部分（即F區共同戶），被告改按「與國美建設公司共同戶F區出售90年8月分款」即現金10,261,702元併計遺產總額，所為核定（復查決定），揆諸首揭法條規定及上開稅制、法理意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 劉 育 伶