臺北高等行政法院判決
99年度訴更三字第14號100年1月20日辯論終結原 告 七海服裝有限公司代 表 人 陳承霖訴訟代理人 許世烜 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 陳惠萍（兼送達代收人）
史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年11月23日臺財訴字第0901356704號（案號：第884607號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項被告代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已依法承受訴訟，合先敘明。
乙、實體事項
壹、事實概要：
一、原告因漏稅，經法務部調查局航業海員調查處（下稱調查局海調處）派員於民國（下同）82年12月30日在原告之營業場所查獲，違章憑證計22冊經啟封認證後，移由臺北市稅捐稽徵處〈下稱市稅處〉審理，核定原告於81年7 月至同年10月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額，金額計新臺幣（下同）76,564,168元（不含稅），應補徵營業稅3,828,208 元，並按其所漏稅額處7 倍罰鍰計26,797,400元（計至百元止），及按未依規定給與他人憑證之金額處百分之五罰鍰計3,828,208元。
二、原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府
84 年5月12日府訴字第84021481號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」市稅處嗣以86年5 月16日86北市稽法乙字第15733 號復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證之金額處百分之五罰鍰部分撤銷，原核定關於補徵訴願人營業稅額部分更正為2,872,902 元，應處罰鍰部分，併於更正改按訴願人所漏稅額處5 倍罰鍰。」原告仍表不服，續提起訴願，經臺北市政府以86年11月18日府訴字第8606293401號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經市稅處87年6 月12日北市稽法乙字第8617596300號重核復查決定：「維持核定補徵所漏稅額2,872,902 元及按漏稅額處5 倍罰鍰。」原告續表不服，提起訴願，經臺北市政府以87年11月18日府字第8705865101號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。
三、嗣經市稅處88年3 月12日北市稽法乙字第8717801500號重核復查決定（下稱原處分）：「維持原核定補徵稅額2,872,90
2 元及按所漏稅額處5 倍罰鍰。」原告仍不服，向臺北市政府提起訴願，因88年1 月13日修正財政收支劃分法第8 條第
1 項第4 款明定營業稅改為國稅，財政部所報自88年7 月1日起，將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院88年6 月8 日臺88財字第22 686號函核定有案。臺北市政府遂遵照財政部88年6 月30日臺財稅第000000000 號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議記錄意旨，將該案移轉管轄至財政部，嗣財政部以90年11月23日臺財訴字第0901356704號（案號：第884607號）訴願決定：「原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，原告不服，遂提起行政訴訟。
四、本院以91年度訴字第306 號判決，以原告所指銷貨收入累計餘額錯誤、存貨金額未連續、應收票據金額為負數等三部分未有合理之交代，系爭憑證應屬測試資料等語，並不足採，駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第1512號判決廢棄發回本院。經本院95年度訴更一字第5 號判決原告之訴駁回。原告提起上訴，經最高行政法院97年度判字第908 號判決以原處分機關就補徵營業稅額之核定，已將原核定中關於化妝品之銷貨收入及銷貨折讓扣除，原判決仍以變更前之金額認定被上訴人漏報之銷售額，其事實認定尚有未合為由，將原判決廢棄，發回本院。嗣經本院97年度訴更二字第101 號判決撤銷原處分及訴願決定。被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字3 號判決廢棄，發回本院審理。
貳、本件原告主張：
一、本件最初於83年2 月4 日調查局海調處訊問原告代表人陳承霖，係要針對「貪污」案件調查，陳承霖被告知之案由為貪污案，故其答覆調查員之訊問時，即難強求陳承霖即時針對有關各公司之銷貨收入加以詳細勾稽之筆錄所載（多講一家公司，即可能會多一個家人被調查局約談），原告代表人固稱所查獲資料為七海公司、旗海國際開發有限公司〈下稱旗海公司〉所有，但也已明確表明：「這些資料我無法精確分離七海公司或旗海公司，因為資料合併記載在一起」、「帳冊資料編號011 中記載銷貨收入累計餘額高達新台幣九千零十二萬一千三百九十四元係包含海外公司香港與南非分公司及本七海公司所彙整累計得來之數字，但僅係會計小姐輸入電腦，供參考用」，故上開筆錄文句應斟酌原告代表人係因其他公務員所涉「貪污」案件而配合說明，則不能拘泥於筆錄文字而失其真意，應綜觀其全部內容及原告提出之其他證據，不得任意截取其中片段文字，妄加解釋。
二、關於最高行政法院發回所闡釋協力調查義務之補充說明：
（一）原告對系爭總分類帳，於83年2 月4 日接受調查訊問時，即表明「但此僅係會計小姐輸入電腦，供參考用」，有該筆錄可稽；又原告於申請復查時83年11月30日復查申請狀即已就總分類帳之記載內容向被告陳明係：「檢討本公司營運年年虧損原因，係因規模不經濟及缺乏資金，利息負擔沈重所致，為求改善，乃於81年5 、6 月間洽經本公司原址（台北市○○路○○○巷○○號）二樓之可登皮件有限公司（統一編號00000000）、三樓之億緯貿易有限公司（統一編號00000000）、及其他友人等，共同協商合併改組及參與投資事宜，以增強合併後重組公司之競爭實力。
經各相關人士數度洽商結果，為規劃及預測合併後營運績效及加強管理，健全財務結構，在在有待電腦化作業管理，乃於八十一年七月起由本公司指派專人與電腦公司共同研討著手電腦規劃測試作業，除以前開三家公司等當時現有之部分資料鍵入外，另為期能配合將來業務量擴大需要，再增加若干假設數據鍵入。嗣因合併改組事宜未能獲得彼此共識而中止，本公司因未能獲得重生機會而於81年12月間經股東會決議解散，上述電腦測試工作隨之中止，有關測試資料（即鈞處所指查獲憑證證據二十二冊中之總分類帳頁）因非本公司正式帳務資料，由經辦人逕予棄置於借用作為電腦測試辦公室地點即本公司同址五樓角落」、「所謂有關證據憑證二十二冊中之總分類帳頁，實係前項所述之電腦測試資料，並非本公司實際之營運資料。該資料在本公司負責人未經詳查，僅依其表單表頭所載為本公司，即於調查局人員搜索查獲時之要求下，於現場據以認證為本公司所有」、「再就該表單中有關之費用與實際帳載（附件四－本公司81年1 月1 日至12月5 日營利事業所得稅結算申報數）比較，差異極大。如：利息支出、水電費等科目均應有銀行繳付利息收據及電力公司或自來水廠收費繳費單為憑，何以帳上未予載入？又上開費用 鈞處皆可向相關之單位調查，以證明實付金額究與搜獲之總分類帳所列金額相符，或與本公司結算申報之列報金額相符，藉以判定搜獲資料之真實性。惟 鈞處為何不予查證，逕予斷定為本公司實際營業狀況，實值商榷」、「最後再就該測試表單有關總分類帳中有關記載。如銀行存款、應收帳款、應收票據、應付票據等科目，在在均有可登、億緯、七海及南非等字樣，足證其內容尚包括本公司及其他公司和有意參加合併改組人士共同提供預擬假設數據之合計數。次再以銷項稅額科目來看，包括有事業處、七海、可登、億緯之預留空欄，由以上舉證即足以顯示該搜索查獲之表單確係假設測試資料，並非本公司實際營運資料」、「若有偌大營業收入，為何會於堅苦經營二十餘年後，因經營不善，年年虧損終於步入解散一途（按解散是在搜索查獲該表單前約二年），在在足證該表列數據並非本公司之實際營業情況，確係因準備於合併前所研擬規劃電腦假設測試預估數，與本公司實際營運狀況無關」。是原告對系爭總分類帳之緣由及其內容，均已詳細向原處分機關陳明，應無未盡協力調查之問題。
（二）被告卻就原告已提出之說明及調查證據之方法，十六年來均未予理會：
１、依台北市政府86年11月18日訴願決定書之理由所指摘：「 是本件經原處分機關重核結果，除以先前所持理由論
駁外，雖有查明更正漏報銷貨收入之金額，惟仍持原有事證認定系爭獲案憑證確為訴願人之營業資料，且就銷貨收入中是否包含海外分公司部分，並未予論駁。蓋本府前次訴願決定既已指摘獲案憑證是否為訴願人之營業資料，應以實際情形為斷；本案依原處分機關所舉事證縱可認定系爭憑證為訴願人所有，然非必當然即其營業資料，仍應以實際情形為斷；況訴願人於前次訴願時即一再指稱獲案之憑證係測試資料，且指證歷歷及提出多點說明，而該等指證與說明並非全然無法查證，原處分機關既未予詳查，且就訴願人之說明亦未敘明不採之理由，卻仍以先前之事證遽稱系爭憑證確為訴願人之營業資料已無庸置疑，顯與本府前次訴願決定撤銷意旨有違。另本案原處分機關雖多次函請訴願人提供憑證備查，並謂訴願人迄今仍未提供相關帳證或到處說明案情；惟據訴願所陳，訴願人之80及81年度帳冊、憑證、統一發票存根聯等已於84年8 月22日送請原處分機關查辦，迄今仍未歸還，又訴願人已於86年4 月10日敘明上開情形及就海外分公司之收入部分等有關事項以雙掛號郵件函復，並檢附其80、81年度帳冊憑證（簽收）記錄表影本、86年4 月10日函影本、郵局掛號函件執據影本及南非分公司之部分營收資料明細表與相關文件影本等佐證；倘訴願人所稱屬實，原處分機關就訴願人檢附之憑證、文件為何不予敘明不採之理由？」
２、被告於上揭撤銷原處分之決定後，重核復查時仍未就原告所交付憑證為詳查勾稽，就該扣案報表是否僅為電腦測試報表一事，均未予斟酌，僅一再持該電腦報表上之隻字片語質問原告法定代理人其意義；因係測試報表，原告法定代理人也一再表示係「測試資料」，且該電腦報表確與帳載資料不符，然87年6 月12日重核復查決定竟然未斟酌原告所交付帳冊憑證，且未附任何不予採用理由，即以「依申請人之陳述尚難證明其所述查獲資料為多家公司之測試資料」，一語帶過，且在未有其他有關「實際銷售行為」之實據，遽依該電腦報表上所載銷貨金額認定漏稅額。請看87.6.12 北市稽法乙字第86175963號復查決定書。
３、原告再提訴願，本件再經台北市政府以87年11月18日訴願決定，再將該重核復查決定撤銷，其理由亦詳加指責：「另原處分機關以獲案憑證011 冊中所記載之水電費科目金額確與訴願人帳載金額不同之事實及筆錄之記載，認定訴願人之陳述尚難證明查獲資料為多家公司之測試資料，殊不知此事實亦不足以認定該等資料為營運資料，尚難徒以此作為認定違章之依據。至關於訴願人提供之80年及81年帳冊、憑證及統一發票存根聯部分，原處分機關以81年帳冊中無測試作業費用支出及其所提供神華商業系統股份有限公司開立之發票經查品名並非測試之系統設計費或相關費用等事由，率即不採訴願人之說明及舉證，並據以否定獲案資料為測試資料，而未再予詳查，不無以推論方式認定事實之嫌。」
４、詎料原處分機關於上揭撤銷原處分之決定後所為88年 3月12日之重核復查之決定，仍然援引被撤銷之原重核復查決定之理由，再維持被撤銷之原重核復查決定內容；尤有甚者，就訴願決定所指摘「電腦報表所載之費用，與實際帳冊金額不符」應予調查部分，仍以「除顯示該費用科目均與七海公司有關外，且與事實相符」一語帶過，未就實際帳冊與電腦報表互相勾稽，確認電腦報表之正確性；究其原因，可由原處分機關之88 年2月10日內部意見所載：「受處分人倘有逃漏稅捐之事實，其帳冊自不可能據實記載，方能達到其逃漏稅捐之目的」等語，即可知悉原處分機關未加調查即推認有違章事實之主觀偏見，甚為明顯；是原處分機關竟是以「懷疑有逃漏稅捐之臆測」，來「認定逃漏稅捐之事實」，絲毫不理會訴願決定所指：「不無以推論方式認定事實之嫌」之指摘。
５、原告於本件發回前並非全然未盡協力調查之義務，蓋原告已詳細說明系爭總分類帳係因長期虧損、經營不善，為解決營運問題而有合併計畫，預先以電腦程式預測合併營運之情形，該電腦報表內容為測試資料，且有多處資料空白未填入、不連續，且報表所列金額與原告之80年、81年帳冊、憑證之內容不同，並早已提供原告公司80年、81年相關帳冊、憑證供調查。又本案發回前在鈞院96年度訴更一字第142 號審理中，原告再找出81年間原告公司及可登皮件有限公司〈下稱可登公司〉、億緯貿易有限公司〈下稱億緯公司〉三家公司之乙種活期存款帳戶存摺可供比對（事實上被告早也向銀行調取上開資料，只是不予理會，又列為密件不准原告閱覽）；由三家公司之乙種活期存款收入資料，應可證明原告公司及可登公司、億緯公司三家公司之營業收入情形，確實可供為判斷可登公司及億緯公司確有營業收入並以之為勾稽三家公司之總銷貨收入之參酌資料。且發回前 鈞院（96訴更一字142 號）就系爭總分類帳之疑點於96年
8 月2 日言詞辯論時訊問兩造，由下列言詞辯論內容可知，原告並無未盡協力義務，而係被告自始即怠於調查：「（審判長問被告：原告有提出銀行存摺或請銀行作成往來明細表提出在本案案件卷內嗎？）只有提出帳號。」【註：被告已有向銀行調取往來明細資料，並標明密件，不准原告閱覽】「（審判長問原告：原告公司有無經營進出口？）有，所以往來都要經過海關，而且我們公司都有作成L/C ，都是可以查明的帳。」「（審判長問被告：當初有去查進口發票及進口報單嗎？）被告訴訟代理人答：沒有。原告代表人答：調查局調查時，我確實有主張九千多萬元的銷貨資料是因為電腦測試才產生，事實上，原告存貨不連續，也就是總分類帳存貨並沒有那麼多，所以不可能產生九千多萬元銷貨收入。…（審判長問：原告主張存貨不足以銷售，被告有何意見？）被告訴訟代理人答：一時無法答辯。」
６、綜上有關本件自開始調查起，迄本件發回前於 鈞院審理止之程序，應不難發現原告並無不配合說明或調查，並無未盡協力義務之情形；公司帳冊、憑證等均交付供其審查；然被告在找不出違章證據之情況下，竟無視訴願決定一再指摘應以實際銷售事實為營業稅核課之依據，而以「受處分人倘有逃漏稅捐之事實，其帳冊自不可能據實記載，方能達到其逃漏稅捐之目的」之無端臆測，來否定確實存在的交易帳冊、憑證，執意採用電腦測試報表作為認定違章憑證；況原告所交付之80年、81年度之交易憑證，係於調查本案之前二年已向被告申報之資料，應無不實，且已經被告已經查核，被告竟僅為了本件營業稅無法解釋與真實憑證不符即系爭總分類帳之矛盾、不真實之問題，即無端否認真實之交易憑證，實令人難以想像、難以接受。
７、若原告已經詳細說明並提出調查證據方向，且該非不能調查之情況下，被告若未予調查致證據缺漏，自不能再以原告應盡協力調查義務，來作為被告脫免調查證據及舉證之責任之藉口：
（1）依原告代表人陳承霖最初之供述以及在本案申請復查、訴願等期間，均已一再表明系爭總分類帳為多家公司合併之資料，並表示係有「可登」、「億緯」、七海、南非等公司之合併測試報表，除有83年
2 月4 日調查局海調處訊問可證明外，尚有83年11月30日復查申請書及台北市政府訴願決定書（86年11月18日府訴字0000000000號）可證。則被告當時即可自行調閱原告所主張各相關公司之營利事業所得稅申報資料或命相關公司提出其帳冊加以比對、判斷，但被告卻一再以83年2 月4 日調查局海調處訊問陳承霖之筆錄，斷章取義，拘泥於文字，只侷限在「七海」與「旗海」兩家公司加以調查，把不是旗海的銷貨金額，一律灌水在七海公司上，膨脹七海公司的銷貨金額；而針對原告一再主張系爭總分類帳（電腦報表）包含有「可登」、「億緯」、海外南非等公司之營業收入，且係測試資料等，從
83 年 至今已十六年之久，均置之不理，連訴願決定已指摘：「蓋本府前次訴願決定既已指摘獲案憑證是否為訴願人之營業資料，應以實際情形為斷；本案依原處分機關所舉事證縱可認定系爭憑證為訴願人所有，惟非必然即其營業資料…」，被告仍不願就系爭總分類帳是否有可登公司及億緯公司之合併帳加以調查，僅一味否認。
（2）原告早已將原告之80年及81年帳冊、憑證及統一發票存根聯提供被告查證，原告應已盡協力調查之義務。簡言之，原告已經不知道還有什麼東西能再拿出來！被告豈能再苛責原告未盡協力調查之義務？因原處分機關顯然就其調查事實之責任有所懈怠，被告自不得再於事發十六年後忽以「原告應協力調查」，推卸原處分機關之疏於調查責任；亦即，原處分機關若認為僅憑七海公司之80年及81年帳冊、憑證及統一發票存根聯仍有不足，原處分機關當時仍可依原告所主張：向水力、電力公司確認究竟是電腦報表所載費用正確，還是原告提出之帳冊、憑證正確，究竟何者可採，但原處分機關並未調查；或者原處分機關亦可自行將可登及億緯公司向其所申報之80年及81年度營利事業所得稅申報資料與原告公司提供之帳冊、憑證及統一發票存根聯與系爭總分類帳互相勾稽，查明總分類帳之記載是否可採；或逕向可登公司及億緯公司調取相關帳冊、憑證做再進一步之確認，但被告十六年來，僅拘泥於83年2 月4 日調查局海調處訊問筆錄之字句，故意忽略被告所主張總分類帳之矛盾以及與真實之帳冊、憑證不符之事實，且就與總分類帳有關之「可登」、「億緯」公司之相關銷貨收入之事實，故意不予調查勾稽，豈能在十六年後，各項憑證均難尋覓時，再忽而主張原告應負協力義務來推卸自己之調查義務？
（三）綜上可知，原告已盡協力調查義務，反而被告自己故意忽略，未盡調查義務，應甚明顯，若僅一再強求原告應負協力義務，顯失諸公平。
三、按課稅應有核課標的之存在為前提，營業稅之繳納亦應有銷售行為，以實際銷售金額為繳納營業稅之依據。單憑一紙記載不完全、金額與真實帳冊憑證不一致、應收票據竟然為負數、存貨數量不可能產生高達九千萬元銷售額、且未經公司負責人或承辦會計任一人簽名、蓋章等缺失眾多之電腦報表，其上記載之各項數字，在未有其他足以證明銷貨事實之證據（如進貨、存貨、出貨等事實）之情形下，尚不能遽然認定有營業銷貨之事實；而原告多年來已不斷地指出調查方向，原處分機關可以調查卻不予調查，被告自不能再以原告未協力配合調查來減免自己之舉證責任等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於補徵稅額部分均撤銷。
肆、被告則以：
一、最高行政法院發回更審理由略謂：五、本院經核原判決固非無見，惟查：……（二）經查：本件原告原係依調查局海調處於82年12月30日在原告營業場所查扣載有「七海服裝有限公司」之23頁「總分類帳」，其上所載81年10月銷貨收入累計貸方數9,075 萬9,477 元，減除該81年10月總分類帳所載累計借方數63萬8,083 元及已申報之銷售額972 萬9,018 元（含稅）後之餘額8,039 萬2,376 元（含稅）為原告漏開統一發票並漏報之銷售額（不含稅金額為7,656 萬4,168 元）。嗣臺北市稅捐稽徵處86年5 月16日86北市稽法乙字第1573
3 號復查決定，將原核定之漏報銷售額，再減除上述總分類帳載之化妝品銷貨收入（740 萬1,692 元、1,265 萬1,595元）及銷貨折讓（8,157 元），所得6,033 萬0,932 元（含稅）認屬被上訴人漏報之銷售額，並核定原告漏報之銷售額為5,745 萬8,030 元（不含稅），應補徵稅額為287 萬2,90
2 元等情，……可知，本件營業稅之補徵，係以上述總分類帳上關於銷貨收入部分之記載，作為認定原告漏報銷售額之準據，核與該總分類帳上其他收入科目及支出（除銷貨折讓外）無涉。又上述總分類帳關於「會錢」、「保險費」均與「銷貨收入」分列不同科目，金額亦各自獨立；而「利息支出」則屬支出項目，與銷貨收入之金額無涉，故縱此等項目涉及第三人，似亦無從因之即謂上述總分類帳上之銷貨收入科目包含其他非原告之銷貨收入。另綜觀上述總分類帳內容，其固有混雜私人支出項目（如會錢、人壽保險費）之公私不分情形，然觀其銷貨收入科目之細項記載，從形式上觀之，似無可資為原告所主張之可登公司或億緯公司銷貨收入之證明；至可能涉及銷貨收入之「應收帳款」、「銷貨退回」「銷貨折讓」、「銷貨溢收」及「銷貨短欠」等科目，亦均無與可登公司或億緯公司有關之記載。而原判決認總分類帳中載有「可登或億緯」或「1 、2 、3 樓」字樣，而與該二公司相關之科目分別為「銀行存款」、「應收票據」、「應付票據」、「預付貨款」、「應付帳款」、「銷項稅額」、「進貨退回」及「進貨折讓」。其中之「應付票據」、「預付貨款」、「應付帳款」、「進貨退回」及「進貨折讓」部分，均屬支出即進項部分，其科目之金額尚與本件漏報銷售額之核算無涉。且若該總分類帳確有合併記載可登公司及億緯公司收支情事，衡諸常情，其收入及支出科目之區別註記理應相同，如均為「1 、2 、3 樓」或「可登」或「億緯」，而非支出科目有為「1 、2 、3 樓」或「可登」或「億緯」之註記，而銷貨收入或與銷貨收入相關之科目則無類此之記載，故是否得因之而謂關於銷貨收入科目係屬原告與可登公司、億緯公司之合併銷貨收入，即非無再探究之餘地！另「銀行存款」科目係指存於銀行中可自由提取使用之存款，其借方係表現存入金額、貸方則表現提出金額。而「應收票據」科目，則指發票人或付款人在特定日或特定期間，無條件支付一定金額給公司之一種書面承諾。其借方（有銀行帳戶之註記者）係指存入該帳戶之票據金額，貸方則為於該帳戶已兌現之票據金額。故上述總分類帳於「銀行存款」及「應收票據」科目，分別有可登甲、可登乙、億緯甲、億緯乙、七海甲甚或其他銀行及個人帳戶之記載，固得認該銀行帳戶有該等資金存入、存出或票據存入、兌現，但是否即得認該總分類帳係原告與可登公司、億緯公司之合併帳簿，進而認系爭之銷貨收入包含可登公司、億緯公司之銷貨收入，亦非無再探究餘地。尤其應收票據雖分別有可登乙、億緯乙、七海等記載，但均僅「可登乙」有金額之記載，則該應收票據科目所載之帳戶與營業間是否有相對應之關係，實非無疑！再上述總分類帳雖列有銷項稅額之科目，並分別有「事業處、七海、可登、億緯」之細項，惟均無金額之記載，能否因之而認該帳簿所載之銷貨收入係原告與可登公司、億緯公司之合併銷貨收入，更非無疑！且依原審確定之事實，原告代表人最初於83年2 月4 日調查局海調處訊問時係表明所查獲資料為原告及旗海國際開發有限公司所有。換言之，其當時並未表明係與可登公司及億緯公司合併帳簿。原告代表人既已知表明遭查獲資料屬原告及旗海國際開發有限公司所有，若尚有與其他公司合併帳簿情事，何以會未併予表明？故原判決未詳究上述總分類帳上有「1 、2 、3 樓」或「可登」或「億緯」等記載之科目，其記載於該等科目呈現之意義，並說明何以因上述記載即得認定該總分類帳係原告與訴外人可登公司、億緯公司之合併帳簿，暨該總分類帳關於銷貨收入之記載何以已得認定係包括原告與訴外人可登公司、億緯公司之銷貨收入，即逕以該總分類帳有合併帳簿情事，進而謂原處分之認定違誤，已有理由不備之違法。並就此最接近原告且為原告所支配管領範圍之事證，原告負有應真實陳述及提出證據之協力義務，而原審依行政訴訟法第125 條第
1 項及第133 條前段規定，本於其職權調查之職責，亦應命原告為提出證據之協力義務，則原審未命原告盡其協力義務，即逕謂原處分係屬違法，亦有不適用法規之違法。綜上，原判決既有如上所述理由不備及不適用法規之違法，並其違法又與判決結論有影響，故上訴意旨據以指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因本件之事實尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
二、原告因營業稅事件（本稅部分），前經鈞院97年度訴更二字第101 號判決訴願決定及原處分（即關於補徵稅額所為重核復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第3 號判決將原判決廢棄，發回鈞院更為審理。另罰鍰部分，前經大院95年訴更一字第142 號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第96號判決將原判決廢棄，發回鈞院更為審理。上述本稅及罰鍰係基於同一課稅事實而分別提起之數宗訴訟，參照行政訴訟法第127 條規定之意旨，為免鈞院審理重複，亦生裁判矛盾，被告業以99年2 月9 日財北國稅法一字第0990204153號函，懇請鈞院合併審理，合先陳明。
三、本件關於補徵營業稅部分，係調查局海調處派員於82年12月30日在原告營業地址依法搜索查獲案關資料，經原告負責人陳承霖於同日辦竣啟封認證手續（有扣押清冊附案佐證）且坦承為原告所有，有原告負責人於83年2 月4 日在調查局海調處所作調查筆錄附案可稽，上開違章憑證確為原告之營業資料，應無疑義。
四、按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋文。而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，除了申報義務，尚包括設立稅籍登記、記帳及保存帳冊義務、取得及保存憑證義務、調查協力義務（即說明、提示、備詢），納稅義務人違背協力義務，在實務上即會產生由稅捐稽徵機關片面核定之不利益後果。
五、本件原告負責人最初於83年2 月4 日調查局海調處訊問時係表明所查獲資料為原告及旗海公司所有，當時並未表明係與可登公司及億緯公司合併報表。原告嗣於84年8 月22日至市稅處談話筆錄中敘明，其於訴願理由書中主張所查獲帳冊包括南非、香港及旗海等公司之收入憑證，因時間過久，資料不易找尋，故未帶來。為免案件延宕，市稅處乃因旗海公司係經營化妝品買賣，將表頭為「七海服裝有限公司」81年8月及9 月總分類帳中之化妝品銷貨收入7,401,692 元及12,651,595元予以扣除，並扣除81年7 月至10月銷貨折讓8,157元後，就餘額60,330,932元（含稅）核定為原告漏報之銷售額（不含稅金額為57,458,030元）。嗣經原告負責人於87年
5 月14日市稅處談話筆錄中證實原告有經營化妝品買賣業務，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，市稅處86年5 月16日86北市稽法乙字第15733 號重核復查決定就補徵原告營業稅額部分更正為2,872,902 元，已有利於原告。
六、本件原告82年12月30日經調查局海調處於臺北市○○路○○巷○○號1 至4 樓（旗海公司）查獲帳冊資料憑證22冊，其中第11冊為總分類帳，即憑以核計本案漏報銷售額之依據，該總分類帳並非依據商業會計法、商業會計處理準則及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定所編製，此可由銀行存款科目中有「一銀陳太06253-4 」、「陳繼樞10203-
8 」、「陳鄭金美金帳戶」，應收票據及應付票據等科目包括私人銀行帳戶及私人之應收應付票據等可稽，可斷言並非依法令規定及一般公認會計原理原則所編製之帳冊，係俗稱之「私帳」，因私帳之編製非依一般公認之會計原理原則所編製，應由原編製人（即原告）善盡協力義務。如納稅義務人違背協力義務，在實務上即會產生由稅捐稽徵機關片面核定之不利益後果。
七、原告對該查獲之總分類帳每1 頁首皆記載為「七海服裝有限公司」，且對「銷貨收入」科目已明確記載，又查該「銷貨收入」細目錄分類中，亦無可代表其他公司之記載，顯見該銷貨收入即為原告之銷貨收入，並不包含其他公司之收入。
次查其他非銷貨收入之會計科目部分 (例如銀行存款、應收帳款、利息支出)雖 有其他公司或其他人之記載，惟上開非銷貨收入科目並非七海服裝公司之「銷貨收入」科目 (即本件計算原告漏報銷售額之基礎)， 則該其他非銷貨收入之會計科目部分，對七海服裝公司「銷貨收入」之計算有無影響？屬對原告有利之事項，且該總分類帳係由原告所編製，自應由原告舉證說明。
八、本件原告自始即未主張該查獲之總分類帳係與可登公司及億緯公司之合併報表，卻於系爭罰鍰由最高行政法院95年度判字第01514 號判決發回鈞院更為審理時，提出可登公司彰化商業銀行北門分行帳號000000000000及億緯公司彰化商業銀行北門分行帳號000000000000000 ，2 帳戶91年9 月1 日至同年9 月30日止之存摺影本，因被告查獲之違章證物中，第
3 頁及第12頁中記載「可登乙18959-1 」、「億緯乙24288-
8 」2 帳戶，而主張被告查獲之違章證物係屬合併報表，惟被告就原告所提之存摺影本中91年9 月30日止之借貸方金額合計數，與查獲違章證物中91年9 月份總分類帳中銀行存款科目項下「可登乙18959-1 」及「億緯乙24288-8 」2 帳戶之借貸方金額均不吻合，實無法證明原告提出之可登公司彰化商業銀行北門分行帳號000000000000及億緯公司彰化商業銀行北門分行帳號000000000000000 ，即屬違章證物中「可登乙18959-1 」及「億緯乙24288-8 」，是其所主張查扣違章證物為合併報表，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出調查局海調處於82年12月30日在原告之營業場所查獲原告所有帳證計22冊（含23頁總分類帳）、查獲證物啟封紀錄、原告資產負債表、彰化商業銀行活期存款明細分類帳、彰化商業銀行北門分行存款核算表、帳冊憑證記錄表、市稅處談話筆錄、營業稅繳款書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、81年度營利事業所得稅結算稅額申報書、臺北市營業人銷售額與稅額申報書、台北市政府84年5 月12日府訴字第84021481號訴願決定、市稅處86年5 月16日86北市稽法乙字第15733 號復查決定、台北市政府86年11月18日府訴字第8606293401號訴願決定、市稅處87年6 月12日北市稽法乙字第8617596300號重核復查決定、台北市政府87年11月18日府字第8705865101號訴願決定、市稅處88年3 月12日北市稽法乙字第8717801500號重核復查決定、財政部90年11月23日台財訴字第0901356704號訴願決定（在原處分卷及訴願卷）、陳承霖於83年2 月4 日調查筆錄（在本院95年度訴更一字第5 號卷第54頁以下）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，又依上開總分類帳記載81年7-10月份之銷貨收入貸方數依序為：25,506,328元
、19,270,874 元、26,054,698元、24,600,861元（合計95,432,761元）；另記載10月份銷貨收入累計貸方90,759,477元（見總分類帳，在本院95年度訴更一字第5 號卷第62-65頁以下）、市稅處86年5 月16日86北市稽法乙字第15733 號重核復查決定將化妝品銷貨收入及銷貨折讓收入扣除後，補徵原告營業稅額部分更正為2,872,902 元，亦為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、所查獲系爭總分類帳是否原告、可登公司及億緯公司之測試、合併報表？
二、被告核定原告81年7-10月份之銷貨收入為2,872,902 元，於法是否有據？
伍、本院之判斷
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞物及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
（二）行為時營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
（三）行為時營業稅法第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
（四）行為時營業稅法第43條第1 項第4 、5 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」
二、系爭所查獲總分類帳並非原告、可登公司及億緯公司之測試報表或合併帳冊：
（一）調查局海調處於82年12月30日在原告之營業場所查獲原告所有帳證計22冊（含23頁總分類帳），有查獲證物啟封紀錄可憑，原告之代表人陳承霖於83年2 月4 日在調查局海調處陳稱：「（問：查扣帳冊資料共計22冊（編號：001-
022 ），前述帳冊是否確係七海服裝有限公司、旗海國際開發有限公司所有？）……是的，這些資料確係七海服裝有限公司、旗海國際開發有限公司所有，但這些資料我無法精確分離七海公司或旗海公司，因為資料合併記載在一起。」此有調查筆錄在本審卷第54頁以下可參；陳承霖又於87年2 月27日在市稅處陳稱：「（問：（提示扣押物
011 冊）請問銷貨收入科目項下細目『5F化妝品』……各代表何義？）本冊表頭為『七海服裝有限公司』故未做化妝品之營業項目，可見『5F化妝品』應為他公司資料或測試資料……」，此均有調查筆錄在原處分卷可參。揆諸上開所查獲憑證既係原告之營業資料，其表頭除「七海服裝有限公司」外，並無其他字樣，再就「銷貨收入」細目分類中查核，亦無可代表海外分公司或旗海公司之項目，被告遂依該「總分類帳」上所載81年10月銷貨收入累計貸方數90,759,477元，減除該81年10月總分類帳所載累計借方數638,083 元及已申報之銷售額9,729,018 元（含稅）後之餘額80,392,376元（含稅）為原告漏開統一發票並漏報之銷售額（不含稅金額為76,564,168元）。嗣市稅處86年
5 月16日86北市稽法乙字第15733 號復查決定，將原核定之漏報銷售額，再減除上述總分類帳載之化妝品銷貨收入（7,401,692 元、12,651,595元）及銷貨折讓（8,157 元），所得60,330,932元（含稅）認屬原告漏報之銷售額，並核定原告漏報之銷售額為57,458,030元（不含稅），應補徵稅額為2,872,902 元，洵屬有據。
（二）原告雖主張上述總分類帳中有「會錢」、「保險費」「利息支出」之記載，無從認定系爭總分類帳為原告銷貨收入之證據，且系爭總分類帳是原告與可登公司、億緯公司銷貨收入之測試報表或合併帳冊云云，惟查：
１、本件營業稅之補徵，係以上述總分類帳上關於銷貨收入部分之記載，作為認定原告漏報銷售額之準據，核與該總分類帳上其他收入科目及支出（除銷貨折讓外）無涉。又上述總分類帳關於「會錢」、「保險費」均與「銷貨收入」分列不同科目，金額亦各自獨立；而「利息支出」則屬支出項目，與銷貨收入之金額無涉，故縱此等項目涉及第三人，亦無從認定上述總分類帳上之銷貨收入科目包含其他非原告之銷貨收入。
２、上述總分類帳內容，其固有混雜私人支出項目（如會錢、人壽保險費）之公私不分情形，然觀其銷貨收入科目之細項記載，從形式上觀之，並無可登公司或億緯公司銷貨收入之證明，而涉及銷貨收入之「應收帳款」、「銷貨退回」「銷貨折讓」、「銷貨溢收」及「銷貨短欠」等科目，則均無與可登公司或億緯公司有關之記載，已難認定銷貨收入部分與可登、億緯公司有關。而系爭總分類帳中雖載有「可登或億緯」或「1 、2 、3樓」字樣，但與該二公司相關之科目分別為「銀行存款」、「應收票據」、「應付票據」、「預付貨款」、「應付帳款」、「銷項稅額」、「進貨退回」及「進貨折讓」，其中之「應付票據」、「預付貨款」、「應付帳款」、「進貨退回」及「進貨折讓」部分，均屬支出即進項部分，其科目之金額尚與本件「漏報銷售額」之核算無涉。且若該總分類帳確有合併記載可登公司及億緯公司收支情事，衡諸常情，其收入及支出科目之區別註記理應相同，如均為「1 、2 、3 樓」或「可登」或「億緯」，而非支出科目有為「1 、2 、3 樓」或「可登」或「億緯」之註記，而銷貨收入或與銷貨收入相關之科目則無類此之記載，故尚不能因此而謂關於銷貨收入科目係原告與可登公司、億緯公司之合併銷貨收入（最高行政法院99年度判字第3 號判決可資參照）。
３、另「銀行存款」科目係指存於銀行中可自由提取使用之存款，其借方係表現存入金額、貸方則表現提出金額。而「應收票據」科目，則指發票人或付款人在特定日或特定期間，無條件支付一定金額給公司之一種書面承諾。其借方（有銀行帳戶之註記者）係指存入該帳戶之票據金額，貸方則為於該帳戶已兌現之票據金額。故上述總分類帳於「銀行存款」及「應收票據」科目，雖分別有可登甲、可登乙、億緯甲、億緯乙、七海甲甚或其他銀行及個人帳戶之記載，但僅得認為該銀行帳戶有該等資金存入、存出或票據存入、兌現，但尚不能因此認定該總分類帳係原告與可登公司、億緯公司之合併帳簿。尤其應收票據雖分別有可登乙、億緯乙、七海等記載，但均僅「可登乙」有金額之記載，亦難認該應收票據科目所載之帳戶與營業間有相對應之關係。再上述總分類帳雖列有銷項稅額之科目，並分別有「事業處、七海、可登、億緯」之細項，惟均無金額之記載，亦難認該帳簿所載之銷貨收入係原告與可登公司、億緯公司之合併銷貨收入（最高行政法院99年度判字第3 號判決可資參照）。
４、且原告代表人陳承霖最初於83年2 月4 日調查局海調處訊問時係表明所查獲資料為「原告及旗海國際開發有限公司所有」，並未表明該總分類帳是原告與可登公司及億緯公司合併帳簿，若該總分類帳真有與其他公司合併帳簿情事，何以陳承霖當時未併予表明？
５、原告雖主張所查獲之違章證物中，第3 頁及第12頁中記載「可登乙18959-1 」、「億緯乙24288-8 」二帳戶，可見系爭總分類帳是合併報表，且該分類帳銀行存款科目項，與該二帳戶內之數字均不相符（提出該二帳91年
9 月1 日至同年9 月30日止之存摺影本為證），足證總分類帳並非銷貨收入之證據云云，惟原告所提之前揭存摺影本中91年9 月30日止之借貸方金額合計數，既與系爭總分類帳中91年9 月份總分類帳中銀行存款科目項下「可登乙18959-1 」及「億緯乙24288-8 」二帳戶之借貸方金額均不吻合，已難認定系爭總分類帳係原告與該二公司之合併帳簿，且系爭總分類帳涉及銷貨收入之「應收帳款」、「銷貨退回」「銷貨折讓」、「銷貨溢收」及「銷貨短欠」等科目，均無與可登公司或億緯公司有關之記載，其收入及支出科目之區別註記亦非同一方式，於銷項稅額科目復無金額之記載，均難認系爭總分類帳係原告與該二公司之合併帳簿，已見前述，原告主張系爭總分類帳係原告與該二公司之合併帳簿云云，尚不足採。又可登、億緯公司之銀行存款是否有其他帳戶內之收支紀錄未記入系爭總分類帳範圍之內？不得而知，故前揭二存摺影本存款數字雖與分類帳銀行存款科目項之數字不相符，亦不能反證系爭總分類帳中關於原告銷貨收入之部分不足採信。
６、原告雖復主張系爭總分類帳係測試報表云云，但上開總分類帳苟非原告之實際帳冊，而係測試之用，何以未見有任何之有關「測試」之註記？何以列印日期均在各該月份之次月，而非一次印好？何以未見原告之代表人陳承霖於83年2 月4 日甫遭扣押時即予表明？原告復未能提出所測試之原始資料以供驗證確有「測試」情事，其主張系爭總分類帳係測試報表云云，亦不足採。
三、被告核定原告81年7-10月份之銷貨收入為2,872,902 元，並無違誤：
（一）查依上開總分類帳之記載，81年7-10月份之銷貨收入貸方數依序為：25,506,328元、19,270,874元、26,054,698元及24,600,861元，此有該4 個月份總分類帳在本院95年度訴更一字第5 號卷第62頁以下可憑，原告10月份累計銷貨收入貸方應為95,432,761元，然查上開分類帳關於7 月份銷貨收入25,506,328元，貸方金額25,506,328元，8 月份銷貨收入19,270,874元，此際正確累計貸方應為44,777,202元，惟該總分類帳誤累計為40,103,918元，致減少4,673,284 元；再9 月份銷貨收入26,054,698元累計貸方66,158,616元，10月份銷貨收入24,600,861元，累計貸方90,759,477元，此則與81年10月份總分類帳累計貸方90,759,477元之金額相符，是被告以此金額核定累計銷貨收入貸方之金額，而不以該4 月份銷貨收入貸方之加總95,432,761元為據，對於原告顯較有利。
（二）至最高行政法院判決前發回意旨指摘關於原告81年7- 10月貸方合計95,759,477元減除期初累計借方即等於原告總分類帳所載銷貨收入累計貸方90,759,477元相較，所稱期初累計借方為5,000,000 元一節，經查本件原認定銷貨收入貸方發生數合計即為90,759,477元，已如所述，至所稱含期初累計借方為5,000,000 元部分，業經被告自承係誤將81年7-10月貸方合計數誤植為9 「5 」,759,477元，正確應為9 「0 」,759,477元（詳見被告制作之七海銷貨收入分析表，在本院95年度訴更一字第5 號卷第61頁），惟此一筆誤並不影響被告所為銷貨收入貸方發生數合計為90,759,477元之結論，被告因而依該「總分類帳」上所載81年10月銷貨收入累計貸方數90,759,477元，減除該81年10月總分類帳所載累計借方數638,083 元及已申報之銷售額9,729,018 元（含稅）後之餘額80,392,376元（含稅）為原告漏開統一發票並漏報之銷售額（不含稅金額為76,564,168元），嗣經市稅處86年5 月16日86北市稽法乙字第15
733 號復查決定，將原核定之上開漏報銷售額，再減除上述總分類帳載之化妝品銷貨收入（7,401,692 元、12,651,595元）及銷貨折讓（8,157 元），所得60,330,932元（含稅）認屬原告漏報之銷售額，並核定原告漏報之銷售額為57,458,030元（不含稅），應補徵稅額為2,872,902 元，自無違誤。
（三）至原告另以「存貨金額不連續」及「應收票據餘額為負數」等科目在系爭「總分類帳」本身所載之數額彼此間不相符為由，主張上開總分類帳記載之內容為不真實云云，然上開總分類帳係原告所自行制作，何故產生上開不相符之問題（包括前述8 月份銷貨收入累計貸方短少4,673,284元），尚非被告所能代原告說明，自不能因此而謂上開總分類帳中有關原告銷貸收入之部分不足採信。
（四）原告雖主張早已將原告80年及81年帳冊、憑證及統一發票存根聯提供被告查證，已經不知道還有什麼東西能再拿出來，而被告十六年來均不去勾稽調查可登、億緯公司之相關銷貨收入，亦未向水力、電力公司確認究竟是系爭測試電腦報表所載費用正確，抑或原告已提出之帳冊、憑證正確，但卻一昧要求原告盡協力義務來減免被告自己之舉證責任云云，惟按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
」（司法院釋字第537 號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。本件被告既已就原告81年7-10月份之銷貨收入提出相當之舉證，而原告未能提供其他帳冊資料用以反證推翻之，即難指摘被告未盡調查能事。且系爭總分類帳有關銷貨收入部分，既非原告與可登、億緯公司之合併銷貨收入，自無再去調查可登、億緯公司相關銷貨收入之必要，被告未就可登、億緯公司之銷貨收入為勾稽，尚無違失，且本院已說明系爭總分類帳有關銷貨收入部分可資採信之原因，原告之前聲請本院向原告往來之銀行調取帳戶資料，暨向自來水公司、電力公司及銀行等查詢，均無必要，併予敘明。
四、從而，原處分維持原核定補徵稅額2,872,902 元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確，原告徒執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
書記官 簡信滇