臺北高等行政法院判決
99年度訴更二字第23號
101年6月7日辯論終結原 告 七海服裝有限公司代 表 人 陳承霖訴訟代理人 許世烜 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 陳惠萍
史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年11月23日台財訴字第0901356704號訴願決定，提起行政訴訟。本院以92年度訴字第2606號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1514號判決廢棄發回本院，本院以95年度訴更一字第142 號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第96號判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即91年1 月22日之重為復查決定）關於罰鍰處分新台幣8,618,700 元超過新台幣4,309,353 元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人凌忠嫄於訴訟進行中依次變更為陳金鑑、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：⑴原告因涉嫌漏稅，經法務部調查局航業海員調查處（下稱調
查局海調處）派員於民國82年12月30日在原告之營業場所查獲，違章憑證計22冊（其中第11冊為電腦「總分類帳」；下稱系爭總分類帳）經啟封認證後，由被告及臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）會同審理核定原告於81年7 月至同年10月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額金額計新臺幣（下同）76,564,168元（不含稅），補徵營業稅3,828,208 元，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰計26,797,400元（計至百元止），及按未依規定給與他人憑證之金額處5%罰鍰計3,828,208元。
⑵原告不服，申請復查，未獲變更，訴經臺北市政府以84年5
月12日府訴字第84021481號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經市稅處86年5 月16日86北市稽法乙字第15733 號重為復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證之總額處5%罰鍰部分撤銷，原核定關於補徵原告營業稅額部分更正為2,872,902 元，應處罰鍰部分，併予更正改按原告所漏稅額處5 倍罰鍰。」原告仍表不服，復訴經臺北市政府以86年11月18日府訴字第8606293401號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經市稅處87年6 月12日北市稽法乙字第8617596300號重為復查決定：「維持核定補徵所漏稅額2,872,902 元及按漏稅額處5 倍罰鍰。」原告猶表不服，再訴經臺北市政府以87年11月18日府訴字第8705865101號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。
⑶嗣經市稅處88年3 月12日北市稽法乙字第8717801500號重為
復查決定：「維持原核定補徵稅額2,872,902 元及按所漏稅額處5 倍罰鍰。」原告仍不服，再向臺北市政府提起訴願，因88年1 月25日修正發布財政收支劃分法將營業稅改為國稅，遂將該案移轉管轄到財政部。經財政部以90年11月23日台財訴字第0901356704號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」案經市稅處就訴願決定撤銷部分，以91年1 月22日北市稽法丙字第9066481700號重為復查決定：「原罰鍰處分更正改按申請人所漏稅額處3 倍罰鍰。」（即原處分）原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
⑷本院以92年度訴字第2606號判決駁回。原告不服，提起上訴
，經最高行政法院以95年度判字第1514號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。經本院以95年度訴更一字第142 號判決訴願決定及原處分（即就罰鍰所為復查決定）均撤銷，被告不服，遂提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第96號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
三、原告訴稱：⑴本案最初於83年2 月4 日調查局海調處訊問原告代表人陳承
霖，係要針對「貪污」案件調查，陳承霖被告知之案由為貪污案，故其答覆調查員之訊問時，即難強求陳承霖即時針對有關各公司之銷貨收入加以詳細勾稽之筆錄所載（多講一家公司，即可能會多一個家人被調查局約談），原告代表人固稱所查獲資料為原告、旗海國際開發有限公司所有（下稱旗海公司），但也已明確表明：「這些資料我無法精確分離七海公司或旗海公司，因為資料合併記載在一起」、「帳冊資料編號011 中記載銷貨收入累計餘額高達新臺幣90,121,394元係包含海外公司香港與南非分公司及本七海公司所彙整累計得來之數字，但僅係會計小姐輸入電腦，供參考用」，故上開筆錄文句應斟酌原告代表人係因其他公務員所涉「貪污」案件而配合說明，則不能拘泥於筆錄文字而失其真意，應綜觀其全部內容及原告提出之其他證據，不得任意截取其中片段文字，妄加解釋。
⑵關於最高行政法院發回所闡釋協力調查義務之補充說明：
①原告對系爭總分類帳，於83年2 月4 日接受調查訊問時，
即表明「但此僅係會計小姐輸入電腦，供參考用」，有該筆錄可稽；又原告於申請復查時83年11月30日復查申請狀即已就系爭總分類帳之記載內容向被告陳明係：「檢討本公司營運年年虧損原因，係因規模不經濟及缺乏資金，利息負擔沈重所致，為求改善，乃於81年5 、6 月間洽經本公司原址（臺北市○○路○○巷○○號）2 樓之可登皮件有限公司（下稱可登公司）、3 樓之億緯貿易有限公司（下稱億緯公司）、及其他友人等，共同協商合併改組及參與投資事宜，以增強合併後重組公司之競爭實力。經各相關人士數度洽商結果，為規劃及預測合併後營運績效及加強管理，健全財務結構，在在有待電腦作業管理，乃於81年7月起由本公司指派專人與電腦公司共同研討著手電腦規劃測試作業，除以前開3 家公司等當時現有之部分資料鍵入外，另為期能配合將來業務量擴大需要，再增加若干假設數據鍵入。嗣因合併改組事宜未能獲得彼此共識而中止，本公司因未能獲得重生機會而於81年12月間經股東會決議解散，上述電腦測試工作隨之中止，有關測試資料（即鈞處所指查獲憑證證據22冊中之總分類帳頁）因非本公司正式帳務資料，由經辦人逕予棄置於借用作為電腦測試辦公室地點即本公司同址5 樓角落」、「所謂有關證據憑證22冊中之總分類帳頁，實係前項所述之電腦測試資料，並非本公司實際之營運資料。該資料在本公司負責人未經詳查，僅依其表單表頭所載為本公司，即於調查局人員搜索查獲時之要求下，於現場據以認證為本公司所有」、「再就該表單中有關之費用與實際帳載比較，差異極大。如：利息支出、水電費等科目均應有銀行繳付利息收據及電力公司或自來水廠收費繳費單為憑，何以帳上未予載入？又上開費用鈞處皆可向相關之單位調查，以證明實付金額究與搜獲之總分類帳所列金額相符，或與本公司結算申報之列報金額相符，藉以判定搜獲資料之真實性。惟鈞處為何不予查證，逕予斷定為本公司實際營業狀況，實植商榷」、「最後再就該測試表單有關總分類帳中有關記載。如銀行存款、應收帳款、應收票據、應付票據等科目，在在均有可登、億緯、七海及南非等字樣，足證其內容尚包括本公司及其他公司和有意參加合併改組人士共同提供預擬假設數據之合計數。次再以銷項稅額科目來看，包括有事業處、七海、可登、億緯之預留空欄，由以上舉證即足以顯示該搜索查獲之表單確係假設測試資料，並非本公司實際營運資料」、「若有偌大營業收入，為何會於堅苦經營20餘年後，因經營不善，年年虧損終於步入解散一途（按解散是在搜索查獲該表單前約2 年），在在足證該表列數據並非本公司之實際營業情況，確係因準備於合併前所研擬規劃電腦假設測試預估數，與本公司實際營運狀況無關」。
是原告對系爭總分類帳之緣由及其內容，均已詳細向被告陳明，應無未盡協力調查之問題。
②被告卻就原告已提出之說明及調查證據之方法，16年來均未予理會：
⒈依臺北市政府86年11月18日訴願決定書之理由所指摘：
「是本案經原處分機關重核結果，除以先前所持理由論駁外，雖有查明更正漏報銷貨收入之金額，惟仍持原有事證認定系爭獲案憑證確為訴願人之營業資料，且就銷貨收入中是否包含海外分公司部分，並未予論駁。蓋本府前次訴願決定既已指摘獲案憑證是否為訴願人之營業資料，應以實際情形為斷；本案依原處分機關所舉事證縱可認定系爭憑證為訴願人所有，然非必當然即其營業資料，仍應以實際情形為斷；況訴願人於前次訴願時即一再指稱獲案之憑證係測試資料，且指證歷歷及提出多點說明，而該等指證與說明並非全然無法查證，原處分機關既未予詳查，且就訴願人之說明亦未敘明不採之理由，卻仍以先前之事證遽稱系爭憑證確為訴願人之營業資料已無庸置疑，顯與本府前次訴願決定撤銷意旨有違。另本案原處分機關雖多次函請訴願人提供憑證備查，並謂訴願人迄今仍未提供相關帳證或到處說明案情；惟據訴願所陳，訴願人之80及81年度帳冊、憑證、統一發票存根聯等已於84年8 月22日送請原處分機關查辦，迄今仍未歸還，又訴願人已於86年4 月10日敘明上開情形及就海外分公司之收入部分等有關事項以雙掛號郵件函復，並檢附其80、81年度帳冊憑證（簽收）記錄表影本、86年4 月10日函影本、郵局掛號函件執據影本及南非分公司之部分營收資料明細表與相關文件影本等佐證；倘訴願人所稱屬實，原處分機關就訴願人檢附之憑證、文件為何不予敘明不採之理由？」⒉市稅處於上揭撤銷原處分之決定後，重為復查時仍未就
原告所交付憑證為詳查勾稽，就該扣案報表是否僅為電腦測試報表一事，均未予斟酌，僅一再持該電腦報表上之隻字片語質問原告法定代理人其意義；因係測試報表，原告法定代理人也一再表示係「測試資料」，且該電腦報表確與帳載資料不符，然86年6 月12日重為復查決定竟然未斟酌原告所交付帳冊憑證，且未付任何不予採用理由，即以「依申請人之陳述尚難證明其所述查獲資料為多家公司之測試資料」，一語帶過，且在未有其他有關「實際銷售行為」之實據，遽依該電腦報表上所載銷貨金額認定漏稅額。
⒊原告再提訴願，本案再經臺北市政府以87年11月18日訴
願決定，再將該重為復查決定撤銷，其理由亦詳加指責：「另原處分機關以獲案憑證011 冊中所記載之水電費科目金額確與訴願人帳載金額不同之事實及筆錄之記載，認定訴願人之陳述尚難證明查獲資料為多家公司之測試資料，殊不知此事實亦不足以認定該等資料為營運資料，尚難徒以此作為認定違章之依據。至關於訴願人提供之80年及81年帳冊、憑證及統一發票存根聯部分，原處分機關以81年帳冊中無測試作業費用支出及其所提供神華商業系統股份有限公司開立之發票經查品名並非測試之系統設計費或相關費用等事由，率即不採訴願人之說明及舉證，並據以否定獲案資料為測試資料，而未予詳查，不無以推論方式認定事實之嫌。」⒋詎料市稅處於上揭撤銷原處分之決定後所為88年3 月16
日之重為復查之決定，仍然援引被撤銷之原重為復查決定之理由，再維持被撤銷之原重為復查決定內容；尤有甚者，就訴願決定所指摘「電腦報表所載之費用，與實際帳冊金額不符」應予調查是否該電腦一項，竟以「受處分人倘有逃漏稅捐之事實，其帳冊自不可能據實記載，方能達到其逃漏稅捐之目的」；以「懷疑有逃漏稅之臆測」，來「認定逃漏稅之事實」，絲毫不理會訴願決定所指：「不無以推論方式認定事實之嫌」之指摘。
⒌原告於本案發回前並非全然未盡協力調查之義務，蓋原
告已詳細說明系爭總分類帳係因長期虧損、經營不善，為解決營運問題而有合併計畫，預先以電腦程式預測合併營運之情形，該電腦報表內容為測試資料，且有多處資料空白未填入、不連續，且報表所列金額與原告之80年、81年帳冊、憑證之內容不同，並早已提供原告80年、81年相關帳冊、憑證供調查。又本案發回前在鈞院96年度訴更一字第142 號審理中，原告再找出81年間原告及可登公司、億緯公司3 家公司之乙種活期存款帳戶存摺可供比對（事實上被告早也向銀行調取上開資料，只是不予理會，又列為密件不准原告閱覽）；由3 家公司之乙種活期存款收入資料，應可證明原告及可登公司、億緯公司3 家公司之營業收入情形，確實可供為判斷可登公司及億緯公司確有營業收入並以之為勾稽3 家公司之總銷貨收入之參酌資料。且發回前鈞院（96年度訴更一字第142 號）就系爭總分類帳之疑點於96年8 月2 日言詞辯論時訊問兩造，由下列言詞辯論內容可知，原告並無未盡協力義務，而係被告自始即怠於調查：
A.（審判長問被告：原告有提出銀行存摺或請銀行作成往來明細表提出在本案案件卷內嗎？）只有提出帳號。【註：被告已有向銀行調取往來明細資料，並標明密件，不准原告閱覽】
B.（審判長問原告：原告公司有無經營進出口？）有，所以往來都要經過海關，而且我們公司都有作成L/C，都是可以查明的帳。
C.（審判長問被告：當初有去查進口發票及進口報單嗎？）被告訴訟代理人答：沒有。原告代表人答：調查局調查時，我確實有主張九千多萬元的銷貨資料是因為電腦測試才產生，事實上，原告存貨不連續，也就是總分類帳存貨並沒有那麼多，所以不可能產生九千多萬元銷貨收入。……（審判長問：原告主張存貨不足以銷售，被告有何意見？）被告訴訟代理人答：一時無法答辯。
⒍綜上有關本案自開始調查起，迄本案發回前於鈞院審理
止之程序，應不難發現原告並無不配合說明或調查，並無未盡協力義務之情形；公司帳冊、憑證等均交付供其審查；然被告在找不出違章證據之情況下，竟無視訴願決定一再指摘應以實際銷售事實為營業稅核課之依據，而以「受處分人倘有逃漏稅捐之事實，其帳冊自不可能據實記載，方能達到其逃漏稅捐之目的」之無端臆測，來否定確實存在的交易帳冊、憑證，執意採用電腦測試報表作為認定違章憑證；況原告所交付之80年、81年度之交易憑證，係於調查本案之前2 年已向市稅處申報之資料，應無不實，且已經市稅處查核，市稅處竟僅為了本件營業稅無法解釋與真實憑證不符即系爭總分類帳之矛盾、不真實之問題，即無端否認真實之交易憑證，實令人難以想像、難以接受。
⒎若原告已經詳細說明並提出調查證據方向，且該非不能
調查之情況下，被告若未予調查致證據缺漏，自不能再以原告應盡協力調查義務，來作為被告脫免調查證據及舉證之責任之藉口：
A.依原告代表人陳承霖最初之供述以及在本案申請復查、訴願等期間，均已一再表明系爭總分類帳為多家公司合併之資料，並表示係有可登公司、億緯公司、原告、原告南非分公司等公司之合併測試報表，除有83年2 月4 日調查局海調處訊問可證明外，尚有83年11月30日復查申請書及臺北市政府訴願決定書（87年11月18日府訴字第8705865101號）可證。則被告即可自行調閱原告所主張各相關公司之營利事業所得稅申報資料或命相關公司提出其帳冊加以比對、判斷，但被告卻一再以83年2 月4 日調查局海調處訊問陳承霖之筆錄，斷章取義，拘泥於文字，只限縮在原告與旗海公司2 家公司加以調查，對原告一再主張系爭總分類帳（電腦報表）包含有可登公司、億緯公司等之營業收入，從83年至今已16年之久，均置之不理，連訴願決定已指摘：「蓋本府前次訴願決定既已指摘獲案憑證是否為訴願人之營業資料，應以實際情形為斷；本案依原處分機關所舉事證縱可認定系爭憑證為訴願人所有，惟非必然即其營業資料……」，被告仍不願就系爭總分類帳是否有可登公司及億緯公司之合併帳加以調查，僅一味否認。
B.再者，原告早已將80年及81年帳冊、憑證及統一發票存根聯提供被告查證，原告應已盡協力調查之義務。
簡言之，原告已經不知道還有什麼東西能再拿出來！被告豈能再苛責原告未盡協力調查之義務？因被告顯然就其調查事實之責任有所懈怠，自不得再於事發16年後忽以「原告應協力調查」，推卸被告之疏於調查責任；亦即，被告若認為僅憑原告80年及81年帳冊、憑證及統一發票存根聯仍有不足，仍可依原告所主張：向水力、電力公司確認究竟是電腦報表所載費用正確，還是原告提出之帳冊、憑證正確，究竟何者可採，但被告並未調查；或者被告亦可自行將可登公司及億緯公司向其所申報之80年及81年度營利事業所得稅申報資料與原告提供之帳冊、憑證及統一發票存根聯與系爭總分類帳互相勾稽，查明系爭總分類帳之記載是否可採；或逕向可登公司及億緯公司調取相關帳冊、憑證做再進一步之確認，但被告16年來僅拘泥於83年2 月4 日調查局海調處訊問筆錄之字句，故意忽略被告所主張系爭總分類帳之矛盾以及與真實之帳冊、憑證不符之事實，且就與系爭總分類帳有關之可登公司、億緯公司之相關銷貨收入之事實，故意不予調查勾稽，豈能在16年後，各項憑證均難尋覓時，再忽而主張原告應負協力義務來推卸自己之調查義務？⑶按課稅應有核課標的之存在為前提，營業稅之繳納亦應有銷
售行為，以實際銷售金額為繳納營業稅之依據。單憑一紙記載不完全、金額與真實帳冊憑證不一致、應收票據竟然為負數、存貨數量不可能產生高達九千萬元銷售額、且未經公司負責人或承辦會計任一人簽名、蓋章等缺失眾多之電腦報表，其上記載之各項數字，在未有其他足以證明銷貨事實之證據（如進貨、存貨、出貨等事實）之情形下，尚不能遽然認定有營業銷貨之事實；而原告多年來已不斷地指出調查方向，被告可以調查卻不予調查，被告自不能再以原告未協力配合調查來減免自己之舉證責任。
⑷綜上，原告已盡協力調查義務，反而被告自己故意忽略，未
盡調查義務，應甚明顯，若僅一再強求原告應負協力義務，顯失諸公平。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴本件關於補徵營業稅部分，係調查局海調處派員於82年12月
30日在原告營業地址依法搜索查獲案關資料，經原告負責人陳承霖於同日辦竣啟封認證手續（有扣押清冊附案佐證），且坦承為原告所有，有原告負責人於83年2 月4 日在調查局海調處所作調查筆錄附案可稽，上開違章憑證確為原告之營業資料，應無疑義。
⑵按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進行，惟
有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋文。
而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，除了申報義務，尚包括設立稅籍登記、記帳及保存帳冊義務、取得及保存憑證義務、調查協力義務（即說明、提示、備詢），納稅義務人違背協力義務，在實務上即會產生由稅捐稽徵機關片面核定之不利益後果。
⑶本案原告82年12月30日經調查局海調處於臺北市○○路○○巷
○○號1 至4 樓（旗海公司）查獲帳冊資料憑證22冊，其中第11冊為總分類帳，即憑以核計本案漏報銷售額之依據，該總分類帳並非依據商業會計法、商業會計處理準則及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定所編製，此可由銀行存款科目中有「一銀陳太06253-4 」、「陳繼樞10203-
8 」、「陳鄭金俤美金帳戶」，應收票據及應付票據等科目包括私人銀行帳戶及私人之應收應付票據等可稽，可斷言並非依法令規定及一般公認會計原理原則所編製之帳冊，係俗稱之「私帳」，或稱「內帳」，並非「外帳」（即一般行號供營利事業所得稅結算申報查核時所使用之帳證），而按一般邏輯推論，若無逃漏稅之情事，何須大費周章於「外帳」外，另再費時費力記載內帳。一般搜索查扣內帳，必須經該營利事業之負責人或受託人親自在場，方能啟封裝冊，再經該負責人或受託人確認為本身之營運資料後，該內帳方能視為該行號之違章證物，憑以核算違章金額。本案歷經前述程序，並經調查局、被告、市稅處人員及原告之負責人於確認筆錄簽章，證實該筆錄之真實性。既經確認查扣之帳證為違章證物，即憑以核算逃漏金額，因違章證物中已有銷貨收入之數額，原告對查扣之違章證物又確認屬實，僅就是否包括海外營業所之收入持有異議，並未主張係與其他公司之合併報表，則就違章證物之其餘科目自無再予深究之必要。
⑷原告對該查獲之系爭總分類帳每1 頁首皆記載為「七海服裝
有限公司」，且對「銷貨收入」科目已明確記載，又查該「銷貨收入」細目錄分類中，亦無可代表其他公司之記載，顯見該銷貨收入即為原告之銷貨收入，並不包含其他公司之收入。次查其他非銷貨收入之會計科目部分（例如銀行存款、應收帳款、利息支出）雖有其他公司或其他人之記載，惟上開非銷貨收入科目並非原告之「銷貨收入」科目（即本件計算原告漏報銷售額之基礎），則該其他非銷貨收入之會計科目部分，對七海服裝有限公司「銷貨收入」之計算有無影響？屬對原告有利之事項，且該系爭總分類帳係由原告所編製，自應由原告舉證說明。
⑸是否為測試報表乙節，原告在83年2 月4 日在確認違章證物
時，對如此重要的情事卻未說明，又若係測試何以每月都做測試，且係於每月中旬以前測試前一月份之資料，再者於最高行政法院95年度判字第1514號判決發回鈞院更為審理時，自承屬合併報表，未再強調為測試資料。是主張係測試報表乙節應不足採。
⑹是否為合併報表乙節，本案係法務部調查局桃園縣調查站在
查核貪瀆案時，於搜索臺北市○○路○○巷○○號1 至4 樓，查獲扣2 大箱共22冊（編號001-022 ）帳冊，並經原告代表人製作筆錄，承認查扣資料為原告及旗海公司所有，但無法明確劃分，係合併記載在一起，在要求確認銷貨收入時，答稱包括海外分公司香港、南非及原告彙整累計數字。在確認漏報租金收入、利息收入，漏辦租金支出，薪資支出扣繳申報時，答稱包括本國、南非、香港等營業處所彙總之金額，另原告申請復查及歷次訴願（歷經5 次）則辯稱係欲合併改組而預為運作之電腦測試報表，卻於系爭罰鍰由最高行政法院95年度判字第1514號判決發回鈞院更為審理時提出可登公司及億緯公司彰化銀行北門分行帳號18959-1 及24288-8 存摺影本，主張該帳號即為查獲之總分類私帳中銀行存款項下可登乙18959-1 及億緯乙24288-8 ，並更正主張查獲之私帳為合併報表，是以查獲之系爭總分類帳中銷貨收入應減除可登公司及億緯公司之收入後，方為原告之銷貨收入。惟查原告所提之存摺影本91年9 月30日止之借貸方金額合計數，與查獲違章證物中91年9 月份總分類帳中銀行存款科目項下「可登乙18959-1 」及「億緯乙24288-8 」2 帳戶之借貸方金額均不吻合，無法證明原告提出之存摺影本，即屬違章證物「可登乙18959-1 」及「億緯乙24288-8 」，是其所主張查扣違章證物為合併報表，核不足採。
⑺關於原告有否經營化妝品買賣業務部分，經原告申請復查，
未獲變更，提起訴願，經臺北市政府84年5 月12日84府訴字第84021481號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」，市稅處遂於84年6 月23日、7 月11日及8月10日發文函請原告提供81年度帳冊資料，原告於84年8 月22日至市稅處談話筆錄中敘明，訴願理由書中主張所查獲帳冊包括南非、香港及旗海等公司之收入憑證，因時間過久，資料不易找尋，故未帶來。為免案件延宕，市稅處乃因旗海公司係經營化妝品買賣，將表頭為「七海服裝有限公司」81年8 月及9 月總分類帳中之化妝品銷貨收入7,401,692 元及12,651,595元予以扣除，並扣除81年7 月至10月銷貨折讓8,
157 元後，就餘額60,330,932元（含稅）核定為原告漏報之銷售額，不含稅金額為57,458,030元。嗣經原告負責人於87年5 月14日市稅處談話筆錄中證實原告有經營化妝品買賣業務，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，市稅處86年5 月16日86北市稽法乙字第15733 號重為復查決定就補徵原告營業稅額部分更正為2,872,902 元，已有利於原告。
⑻本案原告之主張，自開始之確認違章證物筆錄，復查及歷次
訴願書主張查扣為測試資料，至系爭罰鍰由最高行政法院95年度判字第1514號判決發回鈞院更為審理時，又主張為合併報表；另87年2 月27日談話筆錄謂：「本冊表頭為七海服裝有限公司，故未做化妝品之營業項目，可見5F化妝品應為他公司資料或測試資料，A 、B 、C 機為合併後預測可使用之收銀機數量」，而於87年5 月14日談話筆錄又謂：「經我回去查證後，七海服裝有限公司有化妝品進、銷資料，本公司確有經營化妝品買賣業務之事實」，而96年12月18日提示之行政訴訟補充理由狀（二）對於A 、B 、C 收銀機又有新的注釋，聲稱A 、B 、C 收銀機之收入大部分為可登公司之收入等語。綜上，原告非但未盡協力義務，反而前後之供述莫衷一是，又未見其舉證以實其說，被告本於「案重初供」之原則，依第1 次筆錄所確認之違章證物，核算營業稅漏稅額，並無不合。
⑼99年12月8 日修正公布加值型及非加值型營業稅法（下稱營
業稅法）第51條，奉行政院核定自100 年2 月1 日施行，修正後條文為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……
三、短報或漏報銷售額者。……」，財政部配合上開法條之修正，於100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「三、短報或漏報銷售額者。」，屬於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。
⑽按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。又「稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」經財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋在案。
⑾本件營業稅罰鍰部分，原重為復查決定以原告短漏報銷售額
，於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，按所漏稅額2,872,902 元處3 倍罰鍰8,618,700 元（計至百元止）固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額2,872,902 元處1.5 倍罰鍰4,309,353 元，原重為復查決定處罰鍰8,618,700 元應予追減4,309,347 元。
⑿綜上，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改
按其所漏稅額2,872,902 元處1.5 倍罰鍰，而聲明：「①重為復查決定罰鍰處分8,618,700 元超過4,309,353 元部分請予廢棄，原告其餘之訴駁回；②訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭議事件（原告於81年7 月至同年10月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額）之相關處分：
①最初處分，核定補徵營業稅3,828,208 元，並按所漏稅額
處7 倍之罰鍰計26,797,400元（計至百元止），及按未依規定給與他人憑證之金額處5%罰鍰計3,828,208 元。而後經臺北市政府以84年5 月12日訴願決定撤銷。
②經市稅處86年5 月16日重為復查決定：原處分關於按未依
規定給與他人憑證之總額處5%罰鍰部分撤銷，原核定關於補徵原告營業稅額部分更正為2,872,902 元，應處罰鍰部分，併予更正改按原告所漏稅額處5 倍罰鍰。仍經臺北市政府以86年11月18日訴願決定撤銷。
③再嗣經市稅處87年6 月12日重為復查決定：維持核定補徵
所漏稅額2,872,902 元及按漏稅額處5 倍罰鍰。再經臺北市政府以87年11月18日訴願決定撤銷。
④而後市稅處88年3 月12日重為復查決定：維持原核定補徵
稅額2,872,902 元及按所漏稅額處5 倍罰鍰。原告提起訴願，因財政收支劃分法將營業稅改為國稅，本案經移轉管轄到財政部。經財政部以90年11月23日訴願決定：原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回。
1.裁罰部份，經市稅處91年1 月22日重為復查決定：原罰鍰處分更正改按申請人所漏稅額處3 倍罰鍰（即本案之原處分；而後市稅處之業務由被告承受）。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟（歷經：
本院92年訴字第2606號、最高行政法院95年判字第1514號、本院95年訴更一字第142 號、最高行政法院99年判字第96號、本院99年訴更二字第23號「即本件訴訟」）。
2.本稅部份（補徵原告營業稅2,872,902 元）。經上開訴願駁回後，原告仍表不服，提起行政訴訟（歷經：本院91年訴字第306 號、最高行政法院94年判字第1512號、本院95年訴更一字第5 號、最高行政法院97年判字第90
8 號、本院97年訴更二字第101 號、最高行政法院99年判字第3 號、本院99年訴更三字第14號、最高行政法院
100 年判字第2180號「上訴駁回而告確定」）。⑵本件訴訟範圍僅於裁罰部份（無涉於本稅部份），而原處分
係以所漏稅額處3 倍罰鍰（所漏稅額2,872,902 元之3 倍取百位數，計8,618,700 元），而被告經審酌99年12月8 日修正公布營業稅法第51條（自100 年2 月1 日施行），修正後條文為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」，財政部配合上開法條之修正，於100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「三、短報或漏報銷售額者。」，屬於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰，應屬於法有據。況原告就營業場所查獲之違章憑證計22冊（其中第11冊為系爭總分類帳）所呈現之銷貨行為，本有依法開立統一發票並如實申報銷售額之義務，且原告擁有相關帳冊自能如期完成申報義務，當屬應注意、能注意之事項，而原告疏而未能即時如實申報者，當屬注意義務之違反而有過失，故被告為原告有利之答辯（如判決主文所示），當無違誤。
⑶本件裁罰之基準是本件原告違章事件之漏稅額（即本稅部分
），該部分經三度更審而判決確定（參最高行政法院100 年判字第2180號），所認定之漏稅額為2,872,902 元（此部份之數額原告亦無意見，參本院卷p442），既為確定判決所認定之事實本院自當予以尊重，故原告就本稅之爭執（如本件被告採據之唯一證據就是一張不連續、不完整之電腦報表，惟此電腦報表並不是正式之會計文件，被告又未作實質調查原告之營業行為，率爾認定原告漏報營業稅，被告作為處分基礎之證據顯有不足；本稅部分最高行政法院以原告未盡協力義務而減免被告舉證責任，惟從整個案件調查，原告能盡之協力義務都已盡，證據也已提出，仍請予以參酌云云）自非本案所得再為審理之範圍，原告所稱自無足採。
⑷本案為發回更審事件，就最高行政法院發回意旨所示之法律
意見，本應予以尊重，但當時之背景為「本稅事件」「裁罰事件」均各自進行違規事件所漏稅額之認定，然本案審理期間為期法院裁判之一致性，而裁定停止本案訴訟程序（本件裁罰事件之裁判須以本稅核課事件是否成立為準據，故裁定命在本稅事件終結前停止訴訟程序，參本院卷p371），而待本稅事件確定後，以本稅確定判決所認定之事實為裁罰基準，就最高行政法院發回意旨而言，基本事實已不同，本院自無受發回意旨所示法律意見之拘束，併此敘明。
六、綜上論述，本件稅捐違規事件，被告以確定判決所認定之漏稅額為基準，參酌99年12月8 日修正公布營業稅法第51條之規定，而聲明「重為復查決定罰鍰處分8,618,700 元超過4,309,353 元部分請予廢棄，原告其餘之訴駁回」者自屬有據，原處分（即91年1 月22日之重為復查決定）及訴願決定，因修法關係而未予考量者，自於法不合，原告訴請撤銷，該部分為有理由，而其餘部分則無理由，應予駁回。本案對原告有利之判決，均因修法而衍生，故訴訟費用仍由原告負擔；又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
書記官 鄭聚恩