臺北高等行政法院判決
99年度訴更二字第37號
99年7月13日辯論終結原 告 康利生命科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張迺良 律師
蔡亞寧 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年6月9日93年台財訴字第0930012871號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於94年12月15日以93年度訴字第02696號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院於96年7月20日以96年度判字第01291號判決發回本院更為審理，本院於97年6月5日以96年度訴更一字第134號判決駁回原告之訴，原告仍不服，復提起上訴，經最高行政法院於99年3月11日以99年度判字第256號判決再次發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）超過新台幣壹佰萬元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之三，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經人檢舉於民國（下同）91年間向活麗聯合科技股份有限公司（下稱活麗公司）進貨金額計新臺幣（下同）45,257,143元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，經臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，嗣因營業稅業務自92年1月1日起移撥被告，被告乃據以按稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰計2,262,857元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2696號判決駁回原告之訴。原告提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第1291號判決發回本院更行審理。本院復於97年6月5日以96年度訴更一字第134號判決（下稱前審判決）更為判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於
99 年3月11日以99年度判字第256號判決再次將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）行為時原告尚未登記成立不具法人資格，原處分主體明顯錯誤：「公司非在中央主管機關登記後不得成立」，「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人係個別之權利義務主體，不容混為一談……」分別為公司法第6 條規定及最高行政法院50年判字第110 號判例在案，原處分，肇因於戊○○、己○○等2 人於91年元月29日與甲○○簽訂承諾書，約定由戊○○、己○○提供5,000 萬元作為購買經銷紅麴貨品之擔保，己○○並於91年元月4、7 、29日等分別以匯款等方式交付該款。查原告於91年
3 月5 日登記設立，系爭承諾書簽訂及撥付擔保款時，原告尚未登記成立，法人人格並不存在，且該承諾書係由己○○、戊○○等個人名義簽訂，擔保款亦由己○○個人匯付，顯與原告無關。依前開最高行政法院50年判字第110號判例，法人與自然人係不同之權利義務主體，不容混為一談之法意，原處分就自然人個人行為強加於行為時尚不存在之原告身上，以非行為人為處罰對象，處罰明顯張冠李戴、主體不符。
（二）系爭事項原為戊○○及己○○之個人行為，因原處分以原告為處分對象，原告乃不得不對系爭事項加予瞭解並敘之如後：
1.承諾書5,000萬元之記載，其真意係擔保甲○○能提供10噸之紅麴粉末原料，而非紅麴膠囊成品之貨款。91年元月29日承諾書記載「……3人約定由己○○先生給付甲○○先生5,000 萬元作為紅麴貨品之貨款，甲○○先生承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料…」等語，乃因戊○○及己○○為圖市場利益，有意經銷紅麴貨品（膠囊），為保證貨源不缺，乃提供5,000 萬元作為貨品提供之擔保，俾甲○○能放心如期進口紅麴粉末原料，此從「甲○○承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」乙句，可以證明係擔保款而非貨款。依承諾書上記載之「數量換算」方式，可知交易之標的明顯為紅麴膠囊，如交易標的係紅麴粉末原料何須載明粉末製成膠囊之成分比重，又如係被告所主張之交易標的同時為紅麴粉末及膠囊，則應分別記載交易標的粉末及膠囊數量各若干，才符合一般交易契約。是以甲○○為原料加工成品供應商，戊○○、己○○為成品之經銷商應屬無疑，至甲○○於承諾書附註之「5,000 萬為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖」，乃指經銷保證款僅保證至交付5 噸原料製成成品時為止。奈因欠缺法律素養，致承諾書上「……
3 人約定由己○○先生給付甲○○先生5,000 萬元作為紅麴貨品之貨款……」貨款下遺漏「擔保」2 字，及甲○○無必要之附註文句，以致引發被告之誤解，依民法第98條規定「解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」及最高法院19年上字第58號判決：「解釋當事人之契約應於文義上及理論上詳為推求，不得拘泥字面，致失當時立約之真意」，系爭之5,000 萬元確屬擔保款而非預付款，請本院審鑒立約之真意，撤銷原處分。
2.有關91年6月25日財務狀況報告會議紀錄內討論及議決事項：「紅麴貨款部分」，原處分採為違章證據。惟查該項會議紀錄係為戊○○、己○○所僱用之庚○○所製作，該項紀錄與事實不符，會後亦未交付各相關參與人員簽字確認，其證據力明顯欠缺。查原告帳載並無支付5,300萬元預付款或股東往來紀錄，如確有預付款項，必須紀錄揭露，才足以保障出資付款股東之權益。可證該項會議紀錄所敘乃屬子虛烏有與事實不符。被告及訴願機關竟稱：「……至己○○代墊貨款如何記帳，屬公司會計問題……」令原告不勝詫異，按充分揭露以忠實表達，乃屬會計之基本原則，公司行號所設置之帳簿及其紀錄，為稅捐機關查核稅捐之依據，充分揭露應屬必然，且原告當時之負責人為己○○，其維自身權益，必要求帳載完整表達無疑，怎可稱「代墊貨款如何記帳屬公司會計問題」，有此心態，欲求被告機關探求真實，無異緣木求魚，因此所為處分當與真實有違。
3.為擔保進口之紅麴粉末品質成分精純並無添加澱粉，以提高對血脂肪等之食療效果，故己○○支付5,000萬元擔保款時要求活麗公司進口之紅麴粉末必須交與己○○保管。事後經營上起爭議，又因不懂法律，對活麗公司出售紅麴膠囊及依約運交保管之紅麴粉末原料由己○○事後於91年5月28日合併開立一張收據，絕非活麗公司同時出售紅麴粉末及紅麴膠囊，此可從活麗公司有加工費支出，而原告無此加工費支出可為證明。被告及訴願決定機關對己○○事後將購買膠囊及保管之粉末原料合併開立之收據，誤認係原告同時購進紅麴粉末及紅麴膠囊，顯對該「交貨收據」認知錯誤，「錯誤之認知」引為處分之論證，其處分應無可採。
4.依經銷合作約定，交付與戊○○、己○○保管之紅麴粉末原料，其竟據為己有，合作因此產生爭議，迭經催促及協商無效，遂於91年10月3日向台北市警察局松山分局報案，戊○○乃於91年11月11日退還紅麴粉末原料642 公斤，餘4,798 公斤並未退還。依戊○○等於91年11月11日出具之退還原料證明載明「4,798 公斤以上原料未歸原位，另外開會商議」，可知紅麴粉末原料係交付保管並非交易標的，如係購買紅麴粉末，何須退還，如非自保管倉庫竊取，何須歸位，因此91年5 月28日己○○出具之交貨收據上記載之5,942 公斤紅麴粉末除已由甲○○自倉庫取回加工製成紅麴膠囊外，尚有5,440 公斤於合作爭議時要求戊○○、己○○交還，故有該91年11月11日戊○○出具之交還證明，亦印證91年5 月28日之交貨收據，並非如被告所稱係同時購買紅麴粉末及紅麴膠囊。且相關之承諾書、交貨收據及保管原料交還證明書均係個人名義所為，更坐實系爭事項與原告無涉。
5.系爭5,000萬元並非己○○購買紅麴膠囊或紅麴粉末之預付款。
⑴原告因己○○經銷紅麴膠囊，導致己○○、戊○○告甲
○○涉嫌詐欺之臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）92年易字第2276號案，於93年8 月10日之審判筆錄記載，可證系爭5,000 萬元非為預付貨款。
⑵筆錄第9頁：檢察官問：「簽承諾書的用意為何？」宋
證人（指己○○）答：「證明我有付錢給活麗聯合科技股份有限公司，還有我與戊○○負責資金籌措，甲○○負賣品質及貨品供應。」同筆錄第25頁，檢察官問：「為何要先交5,000萬元？」袁證人（指戊○○）答：「被告說要這麼多錢才可以籌措買米等事情，這樣才可以運作。」同筆錄第32頁，審判長問：「你與己○○願意付款5,300萬元的理由為何？」袁證人（指戊○○）答：「認為被告有特殊技術、菌種可以轉移台灣，且可以取得經銷權可以獲利。」同筆錄第33頁，審判長問：「你為何願意付5,300萬元？」宋證人（指己○○）答：
「我認為產品有市場性，可以賺錢，且產品對我來說確實有療效。」由上開筆錄可見，己○○及戊○○從未承認系爭5,300萬元係購買紅麴膠囊或紅麴粉末之預付款，印證己○○與被告所為之筆錄係虛偽不實，被告依此所為處分，自失依據。
⑶預付53,000,000元作為購買紅麴膠囊預付款項、不合一
般商場交易習慣。依上開審判筆錄第6、13頁載明紅麴膠囊1顆僅5元，則5,000萬元應可購買10,000,000顆，依一般商場交易習慣不可能開始合作即一次付款購買10,000,000顆之貨品，原處分採為預付款，明顯違背一般證據法則。
⑷有關康利公司經人檢舉於91年間向活麗公司進貨係紅麴
膠囊或紅麴粉末，業經台灣高等法院93年度上易字第1794號判決書的第6頁內的（四）告訴人己○○、戊○○2人於原審審理時分別稱：其向活麗公司訂購者確為紅麴膠囊。其事實證據非常清楚，絕非被告所認定購買紅麴粉末未取得進貨憑證之金額。
⑸財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）91年8月7日實施
稽核通知函，及91年8月8日取樣收據記載抬頭均為活麗公司名義，顯見紅麴粉末原料所有權仍為活麗公司，如依被告所提91年5月28日交貨收據該項紅麴粉末已出售予己○○，則己○○應擁有所有權，海關人員赴其所保管之倉庫稽核，怎會同意取樣收據抬頭載明為活麗公司，故交易標的明顯非為紅麴粉末。又紅麴膠囊於交付時，原告已成立，活麗公司開立之統一發票，原告於取得膠囊時帳載為「股東往來－己○○」，表示原告應償還購買紅麴膠囊己○○之墊款，其記載，己○○並無異議之表示，可見原告已針對真實之交易作應有之紀錄及揭露。
⑹己○○、戊○○與甲○○之刑事訴訟案件（案號：92年
度易字第2276號）93年8 月10日於臺北地院開庭，庭訊中，己○○坦承交易標的為紅麴膠囊無訛；另在臺北地院93年8 月10日之審判筆錄第9 、10頁之記載，檢察官問：「按照承諾書內容，甲○○是要提供紅麴粉末還是膠囊？」袁證人（指戊○○）答：「粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由甲○○製成膠囊交給康利生命科技公司」，可見交易標的為紅麴膠囊，被告採用己○○虛偽之筆錄及其所僱用之庚○○製作之虛偽會議紀錄，認定係同時購買紅麴膠囊及粉末，明顯背離事實，因此所為處分自與法不合。
⑺「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之
情形，一律注意」為行政程序法第9條所明定，奈被告一再引用與活麗公司甲○○有商業爭議，甚至已訴之於法之對造己○○之筆錄，更進一步自行以公務電話記載己○○僱用之庚○○之對話，及庚○○製作之會議記錄，作為處分之依據，有失平衡原則，對於承諾書之真意及原料保管退還證明等原告有利之事項未予應有之注意與採認，顯與法不合。
⑻綜上所述，系爭5,000萬元確屬經銷紅麴膠囊之擔保款
，而己○○為保證擔保款5,000萬元之安全，乃要求提供等值之紅麴原料為對等擔保。故5,000萬元非為預付貨款，如為預付貨款原告何須再提供原料擔保，被告將擔保款扣除活麗公司已開立之統一發票，餘額視為原告未取得進貨憑證之金額而予處分，明顯與事實不符，亦與法有違。
（三）原告公司並未承受戊○○、己○○、甲○○三人於91年1月29日簽訂之承諾書。
1.按「公司非在中央主管機關登記後不得成立」，「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人係個別之權利義務主體不容混為一談……」，分別為公司法第6條規定及最高行政法院50年判字第110 號判例在案。法人代表之自然人與法人之權利義務既屬各別，且契約之承擔須經他方同意，則原告公司於系爭承諾書簽訂及撥付擔保款時，尚未登記成立，法人人格並不存在，該份由自然人名義簽訂之承諾書及匯款行為顯與原告公司無關，且原告公司設立登記後，該承諾書並無任何修正或增列由原告公司承受等字樣，原告公司與己○○間亦無任何概括承受之約定，該份由自然人名義簽訂之承諾書及匯款行為並不當然即可拘束原告公司，仍應由原告公司與活麗公司間之實際買賣過程及相關帳冊紀載來釐清雙方之關係。
2.查康利公司成立時之資本額僅100萬元，不可能就預付5千3百萬元作預付貨款，讓公司股東在剛成立公司時即有負債。且如己○○有為康利公司支付該5千3百萬元之意，何以未將該5千3百萬元，列入其投資康利公司之股本，使其成為公司最大股之股東？在在足證，己○○所支付款項，確實如其於台北地院92年易字第2276號刑事判決所言，應屬其個人支付之經銷權保證金，而非為康利公司預付貨款。
3.所謂「承諾」，即是各自的「聲明」、「保證」之意，並非買賣契約書，亦與公司無關。而承諾書內容明載「本人及己○○先生負責資本及貨款之籌措，甲○○先生負責貨品之品質及貨品供應」，顯見該承諾書確實係該三人彼此間責任範圍劃分之約定而已。以甲○○先生而言，係要保證紅麴粉末之貨源充足，承諾書所稱之「10噸」，並非指要將「10噸」之貨賣給康利公司，此觀己○○於臺灣高等法院（93年度上易字第1794號）94年3月15日庭訊所證稱：「（1月29日時你們有會議，簽訂一個工作協議書，當時原料的數量是如何計算出來？）原料數量都是一個概念的數量，當時數量不是我們的重點，數量是大家的權責區分，我與（袁）是資訊（金）的籌措，甲○○是負責品質，不能讓它斷貨。」、「（最後你們簽下來的是一個月1公噸，連續到11月份要提供10公噸？）與事實不符，事實是甲○○必須要充足的供應紅麴原料。」、「（承諾書上寫你估計至少要提供10公噸？）並不是公司需要10公噸，公司若需要10公噸以上，甲○○保證可以提供10公噸。」即明10公噸並非實際交易數字，而是保證數字，保證有此貨源而已。
4.己○○之所以支付5,300萬元，是為了取得總經銷權並保證其會購買到5,300萬元紅麴膠囊之保證金，並非預付貨款。此觀前審判決卷原證一號台灣高等法院93年度上易字第1794號判決書第四頁援引己○○於地院之證詞「（你之所以願意付款讓康利生命科技公司成為活力美硒紅麴總經銷，你主要的理由為何？）被告（即甲○○）願意把菌種及技術移回來，依我的專業判斷，我服用活力美硒紅麴的三酸甘油脂及膽固醇降低。」；援引戊○○於地院之證詞「（你與己○○願意付款53,000,000元的理由為何？）認為被告有特殊技術，菌種可以轉移台灣，且可以取得經銷權可以獲利」亦可證之。
5.查原告係向活麗公司購買紅麴膠囊，然承諾書之內容主要係提及甲○○先生應保證紅麴粉末之貨源充足，並無提及原告要購買膠囊數量及其價格問題（每顆5元），故原告向活麗公司購入紅麴膠囊，並非基於承諾書之約定，而係基於原告與活麗公司另外之約定。（買賣契約不以書面為必要）
6.此承諾書絕對不可能是活麗公司與原告間之貨品買賣契約。其理由如後：
⑴買賣契約最重要的就是標的及價格，此承諾書如係活麗
公司與原告間之買賣契約，何以未將紅麴粉末及紅麴膠囊價格、數量分別列出？⑵承諾書註明「5,000 萬元為交貨5 噸為止，則交予5,00
0 萬貨款銀貨兩訖」，如承諾書為活麗公司與原告間之買賣契約，被告又表示交貨5,942 公斤粉末收據即為交貨憑證者，活麗公司僅須交貨5 千公斤（即5 公噸）即可，何以交貨超出942 公斤粉末？⑶如果承諾書係原告與活麗公司間之買賣契約，活麗公司
直接交付紅麴粉末予原告即可，何以還要負擔膠囊費及代工費後，將粉末製成膠囊交付原告？
（四）查本件交易標的確實為「紅麴膠囊」，紅麴粉末仍為活麗公司所有，尚非交易標的，原告公司自無須取得「紅麴粉末」部分之發票，蓋「無交易」自無發票可言。此有下列事證可稽：
1.己○○、戊○○於另案控告甲○○詐欺案中，亦自承其等向活麗公司訂購者確為紅麴膠囊，此有台灣高等法院93年度上易字第1794號刑事判決第6頁第四點所載可資為證。
2.依戊○○與己○○91年11月11日送回紅麴粉末原料之證明單內載：「茲收到己○○先生，戊○○先生退還FLAIR CGE02012活力美硒紅麴原料，共計陸佰肆拾貳公斤整（貳拾伍公斤一桶，共貳拾伍桶，另加一桶壹拾柒公斤），另外肆仟柒佰玖拾捌公斤以上原料未歸原位，另外開會商議；簽收人：活麗聯合股份有限公司甲○○」觀之，該項原料如為原告購買所有，則應由原告具名歸還，何以仍由宋、袁二人歸還？且如該項原料已是原告所有，何以簽收該粉末原料之人為活麗公司而非原告？足證該紅麴粉末仍屬活麗公司所有。
3.活麗公司與原告之交易模式為活麗公司將紅麴粉末交予明大化學製藥公司加以充填後，再由明大化學製藥公司包裝成成品交由原告公司，而依明大化學製藥公司客戶對帳單，及廠商開立膠囊費、代工費發票之抬頭均為「活麗公司」等情可知，膠囊之材料費及充填工資係由活麗公司支付，則若活麗公司係將紅麴粉末出售予原告公司者，應由原告自行支付製成膠囊之材料費及充填工資才是，為何製成膠囊之費用仍由活麗公司負擔？在在足證，紅麴粉末之所有權仍屬活麗公司所有，活麗公司須負責出資將紅麴粉末製成膠囊後，再將膠囊出售予原告。
4.該紅麴粉末形式上雖係置於原告公司之辦公室地址，惟原告僅係代為保管該批原料而已，此觀91年8月9日（本檢舉案發生前），基隆關稅局稽核組稽核報告內載「經至進口人活麗聯合科技股份有限公司位於台北市○○○路宏國大樓八樓倉儲室查看……乃會同進口該公司董事長甲○○先生取樣三小塑膠袋，分裝於三個塑膠瓶……」，足證活麗公司之倉儲室原即在原告處，且若該紅麴原料已出售予原告，屬原告所有者，基隆關稅局又如何能在未會同原告之情況下，即直接進入該倉儲室，且活麗公司之董事長又如何能直接取走該粉末供關稅局採樣？益證該紅麴粉末所有權確為活麗公司所有。
5.91年8月前，己○○仍擔任原告公司之董事長，則如其所支付之5,300萬元為已付貨款，何以原告公司帳上均未有該5,300萬元之記載？而證人庚○○於本院前審判決97年3月19日庭訊時雖證稱因無付款憑證，故無法記為股東往來，惟如己○○亦認定該5,300萬元係購買紅麴粉末的價款，其何以未將其所擁有之匯款證明交付庚○○以登載於帳簿上？足證己○○亦知悉該5,300萬元並非購買紅麴粉末之已付價款，始未提供匯款憑證供庚○○入帳。
6.如交貨收據所稱之紅麴粉末5,942公斤亦已移轉所有權予原告者，原告之存貨帳或總庫存表又何以僅有紅麴膠囊顆粒而無任何粉末庫存之記載？而證人庚○○於本院前審判決97年3月19日庭訊時雖表示要有發票才能作庫存，其沒想到交貨收據也可當庫存憑證。惟查，證人所言顯屬不實，蓋：
⑴依一般商業交易習慣，大多是貨先送達後，再開發票請
款，而貨物送達，公司即應作成庫存表，與有否發票無關。證人庚○○表示要有發票才能作庫存乙情，實令人匪夷所思。
⑵活麗公司就已出售之膠囊，有開立5百餘萬元之發票予
原告，而活麗公司係分別於91年4 月8 日開立紅麴膠囊40,000顆發票及91年4 月10日開立紅麴膠囊100 萬顆發票予原告，惟依庚○○所製作之康利公司分類帳，91年
4 月5 日已載明「紅麴1,040,000 顆」，顯見在91年4月5 日無發票之情形下，庚○○已可作成庫存表，則由紅麴粉末5942公斤從未於原告之庫存表顯示乙情亦可證明，紅麴粉末之所有權並非原告所有。
7.己○○於臺北地院93年8 月10日審理時亦證稱：「（按照承諾書內容，甲○○是要提供紅麴粉末還是膠囊？）粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由甲○○製成膠囊交給康利生命科技公司。」足證本件交易標的確僅有紅麴膠囊。
8.查粉末須經加工後才會變成膠囊，兩者之價格不可能相同，如交易標的包含粉末，則粉末之交易價格為何，何以從未見康利公司、活麗公司甚至己○○有作此主張？再者，依前審判決卷原證三號明大化學製藥公司對帳單可知，54
2 公斤粉末製成膠囊，活麗公司要支付加工費及膠囊費共約35萬元，則5,942 公斤粉末全部製成膠囊亦須耗費350餘萬元，實有極大價差，如交易標的包含粉末，活麗公司何必平白再去支付膠囊費及代工費？
（五）最高行政法院認為本件交易標的包含粉末及膠囊亦無不可云云，實有誤解。
1.最高行政法院表示5噸紅麴粉末換算為相當於1,000萬顆紅麴膠囊，亦即1顆紅麴膠囊為5元。然查，每顆5元係膠囊之價格，而一公斤粉末扣除損耗，實際僅能製成1,800顆至1,900餘顆膠囊（此有交貨收據記載可推知），絕非如最高行政法院所計算之數據。
2.如粉末及膠囊均為雙方交易標的，應該會約定粉末每噸多少錢，數量為何；膠囊每顆多少錢，數量為何，然卷存中之人證或物證，均僅有每顆膠囊5元之證據，顯見粉末絕非雙方交易之標的。況如前述，己○○於刑事案件中，亦坦承約定購買之標的為膠囊，最高行政法院忽略雙方當事人之自認，仍認定交易標的包含二者，實有誤解。
3.如粉末亦是交易標的，活麗公司何須支付粉末填充成膠囊之材料費、代工費後再交付膠囊予原告公司？
4.如果只須交付5,300公斤粉末即銀貨兩訖，活麗公司何以須交付如交貨收據所載共計5,942公斤之粉末予原告？且承諾書係載稱「新台幣五千萬元為交貨五噸為止」，亦非交貨5,300公斤。再者，活麗公司原送交康利公司保管之粉末共計5,942公斤，俟遭袁、宋二人竊走，其等於爭訟後，始歸還642公斤予活麗公司。故最高行政法院不應倒果為因，以此認定活麗公司交貨為5,300 公斤（5,942－642＝5,300），蓋活麗公司不可能預先知道袁、宋二人有如此違法行為致先超出合約規定送貨，再等其歸還。該交貨收據上所載絕非均屬買賣標的至明。
（六）最高行政法院另援引所謂庚○○之公務電話紀錄，認定己○○支付之款項為預付貨款。惟查，最高行政法院第1次發回更審（96年度判字第1291號）理由即已提及庚○○之公務電話內容係臺北市稅捐處稽核科人員辛○○紀錄與庚○○通話之內容，即辛○○轉述居於類似證人地位之庚○○之陳述，該電話紀錄性質上為傳聞證據。而未依法取得憑證之違章事實，屬於實體事實，其證明應依嚴格證明方式為之，傳聞證據對應依嚴格證明方式之待證事項，並無證據能力。本次最高行政法院竟仍執該無證據能力之紀錄作為原告違章處罰之依據，亦有誤解。況庚○○於本院前審97年3月19日庭訊時，對本院所提示之該份電話紀錄內容亦表示「好像是，不過我也忘了」，則庚○○是否確實有表示各該話語抑或庚○○所言真意是否確如電話紀錄上所載，實不得而知，自不得據此作為原告違章之認定依據。
（七）最高行政法院另提及91年6月25日財務狀況報告會議紀錄中第一點紅麴貨款註明「宋董事長於91年初先行為康利公司支付孫先生NT$53,000,000之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底開立差額NT$47,740,000發票，由各股東協調後決定」，並以之認定原告成立後與己○○間有承受合意。惟依證人庚○○於本院前審判決97年3月19日庭訊時所稱：「這紀錄是我打的。因為我在開會有表達上述立場，並作了這紀錄，但當時當場沒有人表達反對意見」、「（你在會議上表達你前揭立場後，宋、袁、孫三人有無作何指示？）都沒有」，及於97年4月2日證稱：「（91年6月25日康利公司會議紀錄之討論及議決事項一紅麴貨款部分，是否為證人所提以反映與股東知悉？）這議案是我提出的……」可知，該段議案係庚○○按其想法自己提出的議案，另由袁、宋、孫三人均未指示如何處理之情可知，該議案亦非三人討論後所獲致之共識。足證，該5,300萬元確非紅麴粉末之預付貨款，否則己○○何以未指示將之列為預付帳款或指示應催討發票？而會議紀錄該段文字既然僅係庚○○個人意見，而非各股東討論結果，亦不得據此作為原告逃漏稅捐之依據。
（八）最高行政法院提及「活麗公司完成交付相當於紅麴粉末5,300公斤之貨品後，被上訴人無再支付任何款項，活麗公司亦未向被上訴人請求支付貨款，而悉自該預付之5,300萬元中扣抵應付之貨款。則活麗公司將貨物之所有權移轉與被上訴人，並取得被上訴人支付之代價，依營業稅法第3條第1項規定，是否已符合銷售貨物之定義。」云云，亦有誤解。蓋：
1.如依最高行政法院之見解，活麗公司依交貨收據所載，係交付共計5,942公斤之粉末予原告，並非僅交付5,300公斤之粉末。
2.活麗公司並未將粉末所有權移轉與原告，否則原告之庫存表何以未有該粉末庫存之記載。
3.己○○於刑案中亦承認其所匯之5,300萬元係為取得總經銷權，而在活麗公司之帳上，亦將該5,300 萬元列為「存入保證金」科目，而如活麗公司銷售紅麴膠囊予原告時，即將存入保證金抵充該筆銷貨收入，此有轉帳傳票可證。至於原告，亦未將5,300 萬元在帳上列為已付貨款，而係活麗公司將紅麴膠囊交貨予原告時，原告才將應該付的貨款以己○○之股東往來列帳。舉例而言，活麗公司賣100萬元之紅麴膠囊予原告時，活麗公司與原告間並未有該10
0 萬元之實際付款，而是活麗公司之帳上，存入保證金會減少100 萬元來抵充銷貨收入100 萬元，原告之帳上則係增加與己○○間之股東往來100 萬元來抵充應付貨款（亦即原告向己○○借款100 萬元付貨款之意），益證5,300萬元並非支付紅麴粉末之貨款，否則活麗公司與原告之帳不會如此記載。（其時己○○仍為原告公司之董事長，如該款項為預付貨款，其未何不要求會計庚○○將其列為預付貨款？）
（九）最高行政法院或係遭被告之上訴理由所誤導，致對交易事實有所誤認，且最高行政法院就該事實之敘明亦充滿「似均無不可、似非……」等不確定字眼，故就該交易事實為何，仍有待本院依職權調查並依卷存事證及物證予以論斷，並不受最高行政法院就該事實認定之拘束。況查，最高行政法院就該事實之認定，並未確定，亦與卷存事證及人證不符。
（十）綜上，原告向活麗公司進貨者，僅有紅麴膠囊，此部分交易已依法取得發票，至於紅麴粉末仍屬活麗公司所有，活麗公司並未出售紅麴粉末予原告公司，則紅麴粉末部分既無交易事實，自無取得交易發票可言。另己○○原支付之五千三百萬元僅是其與戊○○、甲○○間為合作經銷紅麴膠囊之協議而已，與原告公司無關，此觀活麗公司將收取之五千三百萬元係存入保證金科目而非預收貨款帳目亦明。而本件檢舉人己○○係因與甲○○間合作生變而挾怨誣告，除虛捏事實對甲○○提出詐欺罪告訴，亦經台灣高等法院明察秋毫，以己○○之指訴前後不一互相矛盾不可採而判決甲○○無罪外，己○○亦向稅捐處不實檢舉原告公司及活麗公司有漏開（收）發票情事，則檢舉人既屬挾怨誣告，其所為指述自屬不可採。況查，「稅捐稽徵機關對於納稅義務人違規之事實，應負舉證之責，苟不能確切證明其違規之行為，即其違規之事實並不明確時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據。」最高行政法院79年度判字第471號判決意旨有著。本件原告確實未向活麗公司購買紅麴粉末，被告在無積極證據之情形下，以推測之詞認定原告公司有向活麗公司購得紅麴粉末，實屬無據。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵法第44條所明文規定。復依「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所明定。
（二）卷查本件原告未依規定取得活麗公司所開立憑證，按其總額處百分之五罰鍰之違章事實，有原告負責人（當時為活麗公司負責人）與戊○○及己○○（原告前任負責人）於
91 年1月29日出具之承諾書、原告會計庚○○91年10月24日與市稅處稽核科電話紀錄、原告現任及活麗公司負責人甲○○91年10月21日及29日於臺北市稅捐稽徵處稽核科所作談話筆錄、原告前任負責人己○○91年10月23日於臺北市稅捐稽徵處稽核科談話筆錄、交貨收據及臺北市稅捐稽徵處稽核報告書等資料影本附卷可稽。
（三）原告稱91年元月29日系爭承諾書訂定時，其公司尚未成立，應屬戊○○及己○○之個人行為乙節，查原告於91年2月27日核准設立（參經濟部公司基本資料查詢），其時之負責人為己○○，依原告91年6月25日「財務狀況報告會議記錄」5、討論及議決事項：（1）紅麴貨款：「宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000元，是否由活麗公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。」及原告會計庚○○91年10月24日市稅處稽核科公務電話紀錄：「協調事項：活麗聯合科技股份有限公司91年涉嫌漏報銷售額案－確認康利公司財務狀況報告會議1 、庚○○為康利公司會計，有關康利公司91年6 月25日財務狀況報告會議紀錄5討論及議決事項（1 ）內容，有關己○○先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元係購買紅麴貨款，且本於自身職責，亦向活麗公司多次催討發票未果，因活麗公司遲遲未開遂有上述討論事項。2 、另有關己○○先行為康利公司支付53,000,000元未入帳原因，因款項係己○○直接匯與活麗公司，無法計入己○○股東往來科目，又活麗公司未開發票，無法以預付貨款入帳，故康利公司帳上皆無上項金額記載。」可知原告核准設立後即承受當時負責人己○○前為原告買進紅麴之行為，原告既為系爭紅麴貨品之買受人，則有依法取得出賣人活麗公司所開立發票之義務。此由91年1 月29日戊○○、己○○與甲○○3 人所作之承諾書，其上載明該3 人為計劃成立原告，並以銷售紅麴食品為主要營業項目等語，益加可證。至最高行政法院發回判決理由中指摘原判決依據91年6 月25日財務狀況報告會議紀錄5 討論及議決事項關於紅麴貨款部分，及原告96年12月10日主張「再上開會議紀錄載『目前入帳……只有
NT $5,260,000 元，是否由活麗公司此時或於年底前開立差額NT$47,740,000 元發票，由各股東協調後決定。』據此記載，活麗公司未開發票金額為47,740,000元，而原處分認定原告未自活麗公司取得憑證之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000 ＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元），兩者並不吻合，亦證該會議記錄確屬不實（第117 頁）」乙節：經查原告財務狀況報告會議係於91年6 月25日召開，在會議召開之前之91年4 月份，活麗公司已開立統一發票4 紙，銷售額5,009,524 元，營業稅額250,476 元，合計5,260,000 元，此有營業人進銷項交易對象彙加明細表可證，會議召開之後之91年8 月份，活麗公司另開立統一發票1 紙，銷售額209,524 元，營業稅額10,476元，合計220,000 元，是以91年10月9 日活麗公司遭檢舉漏開統一發票時，被告據檢舉函「……僅開立5,480,000 （5,260,000 ＋220,000 ＝5,480,000 ）元發票（含稅）5 紙……」內容及活麗公司營業人進銷項交易對象彙加明細表，核定原告未自活麗公司取得憑證之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000 ＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元），數額並無不吻合情事，足證該會議記錄確屬真實。
（四）至原告指稱前開會議紀錄係由會計庚○○所製作，該項紀錄與事實不符等語，查庚○○與原告並無糾紛，其無製作不實會議紀錄並事後於稅捐機關調查時作不實陳述之必要。又原告表示交易標的應為紅麴膠囊而非紅麴粉末乙節，惟查依91年1月29日戊○○、己○○與甲○○3人所作之承諾書記載：「……3人約定由己○○先生先行給付甲○○先生5,000 萬元作為『紅麴貨品』之貨款，甲○○先生承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料……數量之計算：每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）；即12噸之紅麴粉末相當400,000瓶之紅麴食品。」可知3 人間確有交易行為存在，無論交易標的是紅麴膠囊抑或是紅麴粉末，原告皆應承受當時負責人己○○所為之買賣契約，而有依法取得發票之義務。
（五）最高行政法院指摘原判決引為證據之系爭承諾書載「紅麴粉末原料」、「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」；……其交易內容究竟是「紅麴原料（粉末）」或是「紅麴膠囊」或是其他〔例如紅麴原料（粉末）裝填成紅麴膠囊之對價〕？此攸關原告違章事實及違章金額之確定，原審法院於更為審理時應查明乙節：經查，依承諾書「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊……」記載可知，其使用「相當於（指可扣除損耗）」而非使用「可製成」，即證明「紅麴粉末」為交易標的物之一種型態。次查活麗公司91年5 月28日交貨收據記載「91年2 月5 日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2 月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4 月3 日交貨500 公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200 顆）、91年5 月21日交貨5,400公斤粉末（未製成顆粒）」依上開數字顯示，截至91年4月30日止，活麗公司僅交付膠囊合計228,700 顆（38,100＋39,400＋151,200 ＝228,700 ），以「1 顆5 元」（請參閱臺北地院93年8 月10日審判筆錄第6 頁）計算，含稅銷售額應為1,143,500 元（228,700 ×5 ＝1,143,500 ），何以活麗公司91年4 月份開立4 紙發票含稅銷售額合計5,260,000 元？顯見活麗公司銷售與原告之紅麴貨品包括紅麴粉末。再查活麗公司負責人甲○○91年11月11日簽收己○○、戊○○運還之紅麴原料共計642 （25×25＋17＝
642 ）公斤，經與活麗公司91年5 月28日交貨與原告之交貨收據比較，合計交貨5,942 公斤粉末，91年11月11日運還642 公斤，原告實際購進5,300 （5,942 －642 ＝5,30
0 ）公斤紅麴原料（粉末），再依「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊」及「1 顆5 元」等數據計算，5,300 公斤紅麴貨品之進貨金額即53,000,000元（計算式：5,300 公斤×2,000 顆／公斤×5 元／顆＝53,000,000元），原告前任負責人己○○及股東戊○○不計較損耗，運還活麗公司642 公斤紅麴粉末並非無據，此點亦可證明原告進貨包含紅麴粉末。另臺北地院檢察署94年
1 月13日終局裁定原告及活麗公司狀告宋袁2 人偽造文書刑事案件不起訴處分之裁判書理由六、經查：「……（二）……，並明載甲○○承諾91年11月15日前提供至少10噸之『紅麴粉末原料』等文義，甲○○為康利公司所負責的，應係指紅麴粉末原料。……，且觀遍卷內所附證據，無從得悉甲○○與2 被告間有『於做成膠囊前，原料屬於活麗公司』之約定，故甲○○及聲請人活麗公司指稱紅麴粉末原料係屬於活麗公司所有，顯屬無據。……」（請參閱財北國稅法一字第0970203664號函附件3 第4 頁）。綜上諸多證據顯示，活麗公司銷售與原告的貨物包括膠囊及粉末。
（六）末查，原告主張己○○當時所支付款項5,000萬元之性質為擔保款而非買賣款，並以己○○事後退還紅麴粉末為證明乙節，若果如原告所言，則己○○既已退還部分紅麴粉末，則原告亦應退還己○○前已支付之款項為是，而原告並未舉證以實其說；更何況依原告所提示之90年10月23日向臺北地院檢察署對己○○所提起竊盜之刑事告訴，原告係以告訴人身分具狀，可見其為系爭紅麴食品之所有人，只不過該紅麴食品被前任負責人竊取，而由現任負責人甲○○代表原告向己○○索還，故原告以己○○退還紅麴粉末給甲○○乙事，欲證明活麗公司才是真正系爭紅麴食品的所有人，顯不可採。至最高行政法院指摘甲○○91年10月21日及同年月29日於臺北市稅捐稽徵處稽核科之談話筆錄稱「系爭53,000,000元為保證金」，與原判決所認定係價款一節並不相符，原判決引談話筆錄為證據，已有可議乙節。經查，案關三人91年1 月29日承諾書載明「三人於91年1 月擬計劃成立原告……三人約定由己○○先行給付甲○○新臺幣5,000 萬元作為紅麴貨品之貨款，甲○○承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料，……數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊，……。附註：新臺幣5,000 萬元為交貨5 噸為止，則交予5,000 萬貨款銀貨兩訖」，依渠等約定可知，三人先已約定當時由甲○○任負責人之活麗公司提供紅麴粉末原料，而由己○○預付紅麴貨品貨款，此一事實又豈可以甲○○事後單方面「保證金」辯詞推翻之？次查原告代表人（次任負責人）甲○○91年10月21日就臺北市稅捐稽徵處談話第3 問答稱「……5,400 萬元為成立康利公司宋先生之個人保證，先行代墊支付活麗公司交貨保證金，活麗公司帳列科目：存入保證金，製成交貨後，則存入保證金減少，康利公司股東往來宋先生即增加。」由此可知，活麗公司於91年5 月28日交貨5,942 公斤粉末及膠囊後，53,000,000元已全數轉為貨款，此時活麗公司即負有開立銷貨發票交付原告之義務，原告亦應向活麗公司要求給付進項憑證。如為原告主張之保證金，貨物交付後應要求宋袁2 人支付貨款，而非將保證金轉為貨款。又戊○○證詞稱甲○○91年7 月底要求再付3,500 萬元，活麗公司既已收取5,30
0 萬元不是預付貨款之保證金，何以要求再付3,500 萬元？顯係5,300 萬元於91年5 月21日交貨完成全數轉為貨款後，為後續再進貨之需，要求宋袁2 人預付貨款。
（七）基隆關稅局於91年8月7月實施稽核通知函及91年8月8日取樣收據，僅能證明活麗公司為進口人，但無法證明甲○○簽訂承諾書並交貨予原告後，活麗公司仍為系爭貨物之所有人。
（八）又原告主張「91年1月29日簽訂承諾書時及己○○同年月4日、7日、29日以現金、支票及匯款方式交付合計53,000,000元貨款時，原告尚未登記設立，法人人格並不存在，該部分由自然人名義簽訂之承諾書及匯款行為與原告無關」乙節：經查「公司組織之營利事業，在未經主管機關核准登記前，購買貨物或勞務之進項稅額，可俟辦妥營業登記後，准予核實退還。」「營利事業在籌備期間所發生之費用，應依下列規定，按其性質分別列支：（一）因設立營利事業所發生之必要費用，……，應列為開辦費，並自開業之日起，依稅法規定逐年攤提。……」為財政部80年2月11日台財稅第000000000號函及88年10月28日台財稅第000000000號函所明釋。是本件戊○○、己○○及甲○○3人於91年1月29日簽署之承諾書，係為原告成立後順利營運所為，況活麗公司於91年4月已開立4紙統一發票予原告，原告現任負責人對同一事實豈有有利者承認，不利者否認之理，又原告設立時登記之第1任負責人為己○○，三方訂約之真意己○○豈有不知之理。
（九）原告提示明大化學製藥股份有限公司於交貨3年後之94年7月8日開立91年5月1日至91年6月30日客戶對帳單所為主張答辯如下：經查對帳單客戶名稱僅載明為原告，而無活麗公司，統一編號亦僅載明原告統一編號，聯絡人為原告會計庚○○，依對帳單顯示原告91年5月、6月間共委託明大化學製藥股份有限公司製成膠囊997,740顆，原告進貨金額應為4,988,700元（997,740顆×5元／顆＝4,988,700元）。次查91年5月28日交貨收據顯示，活麗公司於91年2月5日交貨38,100顆，91年2月16日交貨39,400顆，91年4月3日交貨151,200顆，加計91年5月及6月製成997,740顆，4次交貨合計1,226,440 顆（38,100＋39,400＋151,200 ＋997,740 ＝1,226,440 ），以每顆5 元計算，活麗公司含稅銷貨額至少已達6,132,200 元（1,226,440 顆×5 元／顆＝6,132,200 元），惟活麗公司前後共開立含稅銷貨額合計5,480,000 元之統一發票5 張，前2 數額並不相符，顯係包括膠囊及粉末之貨物已全數出售。再查對帳單註明活麗公司部分已付發票138,600 元；原告部分已付發票16,172元，惟查活麗公司及原告91年度並未分別取得明大化學製藥股份有限公司開立之138,600 元及16,172元統一發票。末查93年8 月10日詐欺刑事案件審判筆錄記載：「檢察官問：就此部分，有無跟活麗公司約定膠囊製作費用由誰付？證人（戊○○）答：活麗公司先代墊，再由原告支付。」對此一證詞並未見甲○○否認。
（十）從而，原處分以己○○於91年先行為康利公司支付予甲○○53,000,000元之紅麴貨款，並非保證金，扣除出賣人活麗聯合科技股份有限公司已開立發票憑證部分5,480,000元，尚有4,557,143元洵屬未依規定取得進項憑證情事。
計算式如下：53,000,000-5,480,000=47,520,000（含稅）；47,520,000/1.05=45,257,143（不含稅）。
（）依最高行政法院99年度判字第256號判決發回更審理由五：「……（二）又按未經設立登記，而以公司名稱經營業務或為其他法律行為者，行為人自負民事責任，公司法第19條固有明文，惟嗣後公司完成登記，已承受此項法律行為者，自此公司即成為該法律行為之主體。不同法律主體間，就他人之財產或營業為概括承受者，依民法第305條規定，自須雙方有承受之合意。另在股份有限公司，發起人因設立公司之必要，於設立登記前所取得之權利及負擔之義務，於設立登記後並應認當然移轉於公司。（三）本件被上訴人成立前，戊○○、己○○、甲○○三人於91年1月29日簽訂承諾書，載明：『擬計畫成立『康利生明科技股份有限公司』（即原告）以銷售紅麴食品為主要營業項目，本人（戊○○）及己○○先生負責資本及貨款之籌措，甲○○先生負責貨品之品質及貨品供應，三人約定由己○○先生先行給付甲○○5 千萬元作為紅麴貨品之貨款，甲○○先生承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料』等語，並列有應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量『至少10噸（333,333 ）瓶』，『數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2 千顆紅麴膠囊，裝成
33.3瓶（每瓶60顆）』，及附註『新臺幣5,000 萬為交貨
5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖』。嗣被上訴人於91年2 月27日經台北市政府核准設立，91年3 月5 日取得營利事業稅籍登記，負責人為己○○，91年8 月16日變更為甲○○迄今，92年3 月7 日申請停業。戊○○、己○○、甲○○三人於91年1 月29日簽訂該承諾書時，被上訴人公司固未設立登記，惟即將於一個月內核准設立，依該承諾書內容觀之，渠等計畫成立被上訴人公司，載明被上訴人之營業項目，並分配何人負責籌措出資、何人負責供貨，由負責籌措出資之己○○先行給付負責供貨之甲○○（時為活麗公司之總經理）5,000 萬元貨款，己○○應係為被上訴人設立登記後之公司營業項目之進貨（紅麴貨品）及付款，自難謂非以被上訴人公司名稱經營業務。上開承諾書負責供貨之甲○○時係活麗公司之總經理（按活麗公司原名活力公司，成立於89年3 月1 日，時由壬○○任負責人，至91年3 月5 日變更負責人為甲○○，92年1 月21日再變更負責人為癸○○，92年3 月26日第三次申請變更負責人為子○○，同年7 月5 日申請停業迄今），該公司以銷售紅麴食品『活力美硒紅麴』為主要業務。被上訴人於91年2 月27日核准設立後，其時之負責人為己○○，依被上訴人91年6 月25日『財務狀況報告會議記錄』5 、討論及議決事項：（1 ）紅麴貨款：『宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000 元，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。』參以被上訴人財務狀況報告會議係於91年6 月25日召開，在會議召開之前之91年4 月份，活麗公司已開立統一發票4 紙，銷售額5,009,524 元，營業稅額250,476 元，合計5,260,
000 元，有卷附營業人進銷項交易對象彙加明細表可證，嗣於91年8 月份，活麗公司另開立統一發票1 紙，銷售額209,524 元，營業稅額10,476元，合計220,000 元，故91年10月9 日活麗公司遭檢舉漏開統一發票時，被上訴人主張依檢舉函『……僅開立5,480,000 （5,260,000 ＋220,
000 ＝5,480,000 ）元發票（含稅）5 紙……』內容及活麗公司營業人進銷項交易對象彙加明細表，核定被上訴人未自活麗公司取得憑證之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000 ＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元）等語，數額與上開會議紀錄相吻合，又對照被上訴人之會計庚○○91年10月24日臺北市稅捐稽徵處稽核科公務電話紀錄：『協調事項：活麗聯合科技股份有限公司91年涉嫌漏報銷售額案－確認康利公司財務狀況報告會議1 、庚○○為康利公司會計，有關康利公司91年6 月25日財務狀況報告會議紀錄5 討論及議決事項（1 ）內容，有關己○○先行為康利公司支付予甲○○5,300 萬元係購買紅麴貨款，且本於自身職責，亦向活麗公司多次催討發票未果，因活麗公司遲遲未開遂有上述討論事項。2 、另有關己○○先行為康利公司支付5,300 萬元未入帳原因，因款項係宋君直接匯與活麗公司，無法計入己○○股東往來科目，又活麗公司未開發票，無法以預付貨款入帳，故康利公司帳上皆無上項金額記載。』等語。由上開會議紀錄及會計庚○○陳述，足證被上訴人核准設立後，被上訴人與己○○間確有承受合意，由被上訴人承受當時負責人己○○前為被上訴人向活麗公司買進紅麴貨品之行為，並被上訴人以借用股東己○○5,300 萬元向活麗公司買進紅麴貨品，揆之首揭說明，被上訴人自成為上開向活麗公司進貨（紅麴貨品）及付款之法律行為主體。（四）承上開承諾書第
4 行記載：「5 千萬元作為紅麴貨品之貨款」，交易之標的物究竟是『紅麴原料（粉末）』或是『紅麴膠囊』？依承諾書第4 行、第5 行記載『在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料』，及『數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊，……』記載可知，其使用『相當於（指可扣除損耗）』而非使用『可製成』，即證明『紅麴粉末』為交易標的物之一種型態；復依承諾書所列應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量『至少10噸（333,333 瓶）』，及『數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2 千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）』，及承諾書附註『新臺幣5,000 萬為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖』，可見交貨標的物及重量係以紅麴粉末及其噸數為計量單位，即以提供紅麴粉末方式交貨，計量固無問題，如以提供紅麴膠囊方式交付，則須符合所約定相當之紅麴粉末重量。故承諾書所指紅麴貨品之交易標的物，無論紅麴粉末或是紅麴膠囊似均無不可，並非被上訴人主張交易標的物僅為紅麴膠囊。且從上開承諾書全文文義及附註文字，並無『擔保』或『保證』等字義，該5,000 萬元係屬預付貨款性質，為購買紅麴粉末5 噸（即5 噸紅麴粉末換算為相當於1,000 萬顆紅麴膠囊；亦即，1 顆紅麴膠囊為5 元）之對價；該5,000 萬元於日後陸續進貨時按換算之對應紅麴粉末重量扣抵金額，至交貨
5 噸為止，承諾書則載明「銀貨兩訖」，似非被上訴人所稱該5,000 萬元為保證金或擔保款性質而非貨款性質。（五）嗣活麗公司陸續依承諾書交貨，分別以交付紅麴粉末或紅麴膠囊之方式，己○○亦以被上訴人負責人名義於91年5 月28日簽收一紙活麗公司交貨收據記載『91年2 月5日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2 月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4 月3 日交貨500 公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200 顆）、91年5 月21日交貨5,400 公斤粉末（未製成顆粒）。合計5,942 公斤』，本件在91年6 月間雙方合作尚屬融洽，嗣己○○、戊○○二人於91年11月11日運還642 公斤粉末予活麗公司，故活麗公司實際交貨合計為相當於紅麴粉末5,300 公斤等情，為原審所確定之事實。又上開己○○依承諾書支付5,00
0 萬元，連同簽立承諾書前己○○已支付之300 萬元，合計5,300 萬元係直接於91年1 月4 日、7 日、29日匯入活麗公司，亦為原審所確定之事實。可知己○○於91年5 月28日開立交貨收據，既在91年6 月間雙方合作尚屬融洽之際，當時活麗公司亦未表示反對，且活麗公司完成交付相當於紅麴粉末5,300 公斤之貨品後，被上訴人無再支付任何款項，活麗公司亦未向被上訴人請求支付貨款，而悉自該預付之5,300 萬元中扣抵應付之貨款。則活麗公司將貨物之所有權移轉與被上訴人，並取得被上訴人支付之代價，依營業稅法第3 條第1 項規定，是否已符合銷售貨物之定義。（六）原審法院就上述應依職權調查之事實，未詳予調查審認，逕以交易標的物是否包括紅麴粉末及紅麴膠囊、買賣雙方並未達成協議，上開交貨收據文義不足以認定所載貨品悉屬交易標的，活麗公司之帳載已將5,300 萬元之性質認定為進貨保證金，遽認本件尚難採信紅麴粉末為交易標的暨己○○為被上訴人支付之5,300 萬元全數為貨款，進而認定上訴人以被上訴人有45,57,143 元屬未依規定取得進項憑證予以科罰之原處分未當，應予撤銷，自有違反證據法則、判決不適用法規及理由不備之違法，而其違法又於判決結果有影響。上訴意旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。」
（）由上述最高行政法院判決理由得知，最高行政法院認定：
1.原告核准設立後，原告與己○○間確有承受合意，由原告承受當時負責人己○○前為原告向活麗公司買進紅麴貨品之行為，且原告以借用股東己○○5,300萬元向活麗公司買進紅麴貨品，原告自成為上開向活麗公司進貨（紅麴貨品）及付款之法律行為主體。
2.紅麴粉末為原告向活麗公司進貨之一種交易型態，因此原告之進貨標的無論紅麴粉末或是紅麴膠囊均無不可，並非原告主張交易標的物僅為紅麴膠囊。
3.活麗公司實際交貨數量合計為相當於紅麴粉末5,300公斤，以及己○○依承諾書支付5,000萬元，連同簽立承諾書前己○○已支付之300萬元，合計5,300萬元係直接於91年1月4日、7日、29日匯入活麗公司帳戶為原審所確定之事實。
（）依最高行政法院判決囑查：「活麗公司將貨物之所有權移轉與被上訴人，並取得被上訴人支付之代價，依營業稅法第3條第1項規定，是否已符合銷售貨物之定義。」按營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」是本件活麗公司既將貨物之所有權移轉與原告，並取得原告支付之代價，自已符合銷售貨物之定義。
（）按「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其……未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」為99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。再按營業人開立銷售憑證時限表規定：「買賣業開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」原告於系爭期間自活麗公司進貨未依規定取得憑證5,300萬元之事實，為最高行政法院發回更審判決所認定。原告於91年1月間既已先行支付貨款予活麗公司，依前揭法令規定，活麗公司應於收款時開立統一發票予原告卻未開立，則被告按原告未依規定取得憑證經查明認定之總額45,257,143元處百分之五罰鍰並無違誤。
（）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
又「85年7月30日修正公佈之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、……及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公佈生效時仍在……行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。
（）原告於91年1月29日（原告當時尚未成立，由己○○及戊○○代表）與活麗公司及其代表甲○○簽訂買賣承諾書，內容為：
1.己○○、戊○○及甲○○擬成立原告，主要營業項目為銷售紅麴食品。
2.己○○負責資本及貨款之籌措。
3.甲○○負責供應貨品及貨品品質。
4.三人約定由先由己○○付予甲○○5,000 萬元紅麴貨品之貨款。
5.檢附貨品供應量及時間表。
6.並於買賣承諾書上附註新台幣5,000萬元為5噸供應量，交付5,000萬元，銀貨兩訖等，有91年1月29日承諾書可稽。
（）依最高行政法院99年度判字第256號判決發回更審理由五：「……（二）又按未經設立登記，而以公司名稱經營業務或為其他法律行為者，行為人自負民事責任，公司法第19條固有明文，惟嗣後公司完成登記，已承受此項法律行為者，自此公司即成為該法律行為之主體。不同法律主體間，就他人之財產或營業為概括承受者，依民法第305條規定，自須雙方有承受之合意。另在股份有限公司，發起人因設立公司之必要，於設立登記前所取得之權利及負擔之義務，於設立登記後並應認當然移轉於公司。（三）……由上開會議紀錄及會計庚○○陳述，足證被上訴人核准設立後，被上訴人與己○○間確有承受合意，由被上訴人承受當時負責人己○○前為被上訴人向活麗公司買進紅麴貨品之行為，並被上訴人以借用股東己○○5,300萬元向活麗公司買進紅麴貨品，揆之首揭說明，被上訴人自成為上開向活麗公司進貨（紅麴貨品）及付款之法律行為主體。」是最高行政法院判決業已認定原告係本件向活麗公司進貨及付款之法律行為主體。
（）己○○於91年1月29日由合作金庫東台北支庫匯款給活麗公司2,000,000元、15,000,000元、8,000,000元、2,485,000元及丑○○（己○○之兄弟）匯款4,515,000元，合計50,000,000元。另己○○前於91年1月4日亦由中國信託商銀匯款予活麗公司2,000,000元及支付支票1紙金額800,00
0 元及現金200,000元，有匯款資料及己○○談話紀錄可稽。前後共計由己○○代原告給付予活麗公司貨款共計53,000,000元，有活麗公司入帳傳票可稽。原告既已支付53,000,000元之貨款，即應分別於91年1月4日及91年1月29日付款時自活麗公司取得統一發票3,000,000元及50,000,000元，而原告卻未依規定取得進項憑證，此項事實亦為最高行政法院發回更審判決所認定。原告於被告查獲前已取具活麗公司開立之5,480,000元之統一發票，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免予處罰之規定，被告依原告未取得憑證經查明認定之總額45,257,143元﹝（53,000,000-5,480,000）÷1.05﹞處百分之五罰鍰2,262,857元固非無據，惟依修正稅捐稽徵法第44條第2項但書規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，原處罰鍰2,262,857元應予追減1,262,857元，變更核定為1,000,000元。
（）關於本件原核定處原告行為罰2,262,857元經變更核定為1,000,000元乙節：
1.本件原告於91年間向活麗公司進貨金額計45,257,143元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，乃依行為時稅捐稽徵法第44條規定，就原告未依規定取得憑證經查明認定之總額45,257,143元處百分之五罰鍰計2,262,857 元，原告不服，提起行政救濟。嗣於本件行政訴訟程序中99年1 月6日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項，增訂營利事業未依規定取得憑證之行為罰，其處罰金額最高不得超過1,000,000元。
2.查原告於設立登記前之91年1月4日及同年1月29日借用股東己○○53,000,000元向活麗公司買進紅麴貨品，未依規定取得統一發票，嗣原告91年3月5日核准設立後，原告與宋君間確有承受合意，由原告承受負責人己○○當時為原告向活麗公司買進紅麴貨品之行為，原告自成為上開向活麗公司進貨及付款之法律行為主體，是原告違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及營業人開立銷售憑證時限表規定，其違章事證明確，亦為最高行政法院99年度判字第256號判決發回更審所認定之事實。被告依據原告於被告查獲前已取具活麗公司開立5,480,000元之統一發票，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免予處罰之規定，依原告未取得憑證經查明認定之總額45,257,143元﹝（53,000,000-5,480,000）÷1.05﹞處百分之五罰鍰2,262,857 元，依行為時法令規定並無違誤；惟依99年1 月6 日公布修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000 元，原處罰鍰2,262,
857 元應予追減1,262,857 元，變更核定為1,000,000 元。上述變更核定結果業經被告99年5 月6 日第1994次復查會議決通過，茲檢陳審查報告書及應補罰鍰更正註銷單供核。
（）依甲○○遭狀告涉嫌詐欺、背信罪於92年1月27日在基隆市調查站所作之調查筆錄第4頁：「『問：活麗公司是否曾自大陸進口紅麴原料提供予康利公司，時日為何？』『答：有的，活麗公司曾於91年2月5日、16日、4月3日，5月21日合計交付5,942公斤予康利公司倉庫。』……『問：活麗公司提供予康利公司之5千9 百餘公斤紅麴價款如何支付，金額若干？』『答：由己○○於91年1月29日墊付5千萬元（備註：實際匯款金額為5千3百萬元），匯入活麗（力）公司給我，當時康利公司尚未成立。』」依上述甲○○證詞，其承認已交付5,942公斤之紅麴貨品與原告，且己○○匯入活麗公司之5千3百萬元實係貨款，此與原告於行政訴訟時主張系爭匯款金額係保證金之性質不一致。查甲○○於91年1月29日與己○○及戊○○3人共同簽具承諾書時，係活麗公司之總經理且為實際負責人，其後該3人於91年2月間合夥成立康利公司（即原告）時係由己○○任董事長，嗣3人間因故產生齟齬，於91年8月間始由甲○○接任原告之董事長職務。按解釋契約，應於文義上及論理上詳為推求，以探求當事人立約時之真意，本件系爭「承諾書」立約時原告雖尚未成立，惟其成立後首任負責人係己○○，再觀諸原告變更負責人前91年6月25日之財務狀況報告會議記錄及原告會計人員庚○○與臺北市稅捐稽徵處公務電話紀錄，均可證明原告自認向活麗公司付款購入貨物卻無法取得進項憑證之意思表示，而本件之緣起，正因前述事由，致原告未能核實入帳而於91年10月9日向稽徵機關檢舉活麗公司涉嫌逃漏稅。就本件買賣貨物之法律關係而言，原告與活麗公司係買賣交易之相對人，且甲○○於系爭買賣訂約時之身分係活麗公司之總經理，甲○○與原告之利益相反；惟於原告進行行政救濟程序中甲○○卻又擔任原告之代表人，其證詞均與原告之內部文件矛盾，故甲○○之證詞不足採信。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）超過100萬元部分撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用均由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有審查結果增減金額變更比較表、被告91年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、被告營業稅91年01期（月）罰鍰繳款書、匯款資料（含中國信託、世華聯合商業銀行及合作金庫銀行東臺北分行）、戊○○91年1 月29日承諾書、原告91年5 月28日交貨收據、原告91年6 月18日財務狀況報告會議紀錄、原告資產負債表、臺北市稅捐稽徵處91年10月9 日受理市民（檢舉）事項紀錄表、原告會計庚○○91年10月24日公務電話紀錄、臺北市稅捐稽徵處91年10月23日談話筆錄（己○○）、臺北市稅捐稽徵處91年10月21日談話筆錄（甲○○）、臺北市稅捐稽徵處稽核報告書、原告92年9 月19日復查申請書、基隆關稅局進口貨樣收據及己○○等91年11月11日返還貨物收據；（訴願卷）天然硒- 紅麴食品膠囊包裝盒、臺北市政府警察局松山分局受理刑事案件報案三聯單、財政部基隆關稅局91年8 月7 日（91）基關事稽第0161號函、明大化學製藥股份有限公司客戶對帳單（客戶名稱：原告、時間：91年5 月1日至91年6 月30日）、基隆關稅局91年8 月9 日稽核報告、原告9 1 年10月23日刑事告訴狀、徵銷明細檔查詢資料、原處分、財政部93年6 月16日台財訴字第0930014525號函及被告93年7 月6 日財北國稅法字第0930203280號函、原告公司包裝文宣創意企畫書資料、臺灣高等法院93年度上易字第1794號審判筆錄摘錄資料、活麗公司轉帳傳票資料、原告91年
7 月1 日轉帳傳票資料、原告庫存品進銷存明細表、臺灣臺北地方法院93年8 月10日92年度易字第2276號庭訊筆錄資料、原告91年1 月1 日至91年10月1 日分類帳資料、活麗公司統一發票資料（含91年5 月2 日、91年6 月30日）、原告統一發票資料（含91年3 月12日、91年3 月13日、91年4 月8日、91年4 月10日及91年7 月1 日）、臺北市政府98年6 月
5 日府產業商字第09885261600 號函、活麗公司之股份有限公司變更登記表及股份有限公司董事監察人名單、臺北市稅捐稽徵處稽查科91年10月24日公務電話紀錄（受話人：庚○○）、己○○91年10月1 日收據、法務部調查局基隆市調查站92年1 月27日調查筆錄及被告91年度營業稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單等件附於原處分卷、訴願卷、前審卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執重點在於：行為時原告尚未登記成立，是否不具法人資格？原處分主體是否有明顯錯誤？原告是否有於91年間向活麗公司進貨金額計45,257,143元，涉嫌未依規定取得憑證之違章行為？本件原告違章之行為，是否有修正之稅捐稽徵法第44條第2 項規定之適用？原處分裁處原告罰鍰2,262,857 元，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項及99年
1 月6 日修正之稅捐稽徵法第44條第1 項前段所明定。又關於營利事業與他人之交易，是否有稅捐稽徵法第44條第
1 項前段依法規定應自他人取得憑證而未取得之行為，其判斷基準在於營利事業與該他人間之交易是否屬營業稅法第3 條銷售或視為銷售之行為。依營業稅法第3 條第1 項規定，銷售貨物之定義，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價。另依所得稅法第21條規定授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」核此規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自應予以援用；是營業人負有依其交易事實，依規定取得交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反上述稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定。次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」復為行政訴訟法第125 條第1 項、第189 條所明定。
（二）次按未經設立登記，而以公司名稱經營業務或為其他法律行為者，行為人自負民事責任，公司法第19條固有明文，惟嗣後公司完成登記，已承受此項法律行為者，自此公司即成為該法律行為之主體。不同法律主體間，就他人之財產或營業為概括承受者，依民法第305 條規定，自須雙方有承受之合意。另在股份有限公司，發起人因設立公司之必要，於設立登記前所取得之權利及負擔之義務，於設立登記後並應認當然移轉於公司。
（三）經查：原告於91年間向訴外人活麗公司進貨金額計53,000,000元，扣除出賣人活麗公司已開立發票憑證部分5,480,
000 元（內含百分之5 營業稅），尚有45,257,143元（不含稅，計算式：53,000,000-5,480,000≒1.05）屬於未依規定取得進貨憑證等情，此有匯款申請書（收款人活麗公司）、匯出匯款回條、原告現負責人（行為當時為活麗公司負責人）與戊○○及己○○（原告前任負責人）於91年
1 月29日出具之承諾書、原告會計庚○○91年10月24日與市稅處稽核科電話紀錄、原告現任及當時活麗公司負責人甲○○91年10月21日及29日於市稅處稽核科所作談話筆錄、原告前任負責人己○○91年10月23日於市稅處稽核科談話筆錄、交貨收據等資料影本附原處分卷可稽。而原告對於收受由己○○分別於91年1 月4 日、7 日、29日支付活麗公司款項計5300萬元之事實，亦未爭執。是被告認定原告於91年間向訴外人活麗公司進貨金額計45,257,143元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，乃據以按稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定，就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之5 罰鍰計2,262,857 元，洵屬有據。
（四）原告雖主張：原告係於91年3 月5 日登記設立，戊○○、己○○及甲○○三人於91年1 月29日承諾書簽訂及撥付擔保款時，原告尚未登記成立，法人人格並不存在，原處分主體明顯錯誤；且承諾書係由己○○、戊○○等個人名義簽訂，擔保款亦由己○○個人匯付，顯與原告人無關云云。惟查：本件原告成立前，戊○○、己○○、甲○○三人於91年1 月29日簽訂承諾書（見原處分卷附件4 ），載明：「擬計畫成立『康利生命科技股份有限公司』（即原告）以銷售紅麴食品為主要營業項目，本人（戊○○）及己○○先生負責資本及貨款之籌措，甲○○先生負責貨品之品質及貨品供應，三人約定由己○○先生先行給付甲○○新臺幣5 千萬元作為紅麴貨品之貨款，甲○○先生承諾在
91 年11 月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」等語，並列有應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量「至少10噸（333,333 瓶）」，「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2 千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」，及附註「新臺幣5,000 萬為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖」等語。嗣原告於91年2 月27日經臺北市政府核准設立，91年3 月5 日取得營利事業稅籍登記，負責人為己○○，91年8 月16日變更為甲○○迄今，92年3 月7 日申請停業。戊○○、己○○、甲○○三人於91年1 月29日簽訂該承諾書時，原告固未設立登記，惟即將於一個月內核准設立，依該承諾書內容觀之，渠等計畫成立原告，載明原告之營業項目，並分配何人負責籌措出資、何人負責供貨，由負責籌措出資之己○○先行給付負責供貨之甲○○（時為活麗公司之總經理）5,000 萬元貨款，己○○應係為原告設立登記後之公司營業項目之進貨（紅麴貨品）及付款，自難謂非以原告名稱經營業務。上開承諾書負責供貨之甲○○時係活麗公司之總經理（按活麗公司原名活力公司，成立於89年3 月1 日，時由壬○○任負責人，至91年3 月5 日變更負責人為甲○○，92年1月21日再變更負責人為癸○○，92年3 月26日第三次申請變更負責人為子○○，同年7 月5 日申請停業迄今），該公司以銷售紅麴食品「活力美硒紅麴」為主要業務。原告於91年2 月27日核准設立後，其時之負責人為己○○，依原告91年6 月25日「財務狀況報告會議記錄」5 （見原處分卷附件6 ）、討論及議決事項：（1 ）紅麴貨款：「宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000 元，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。」參以原告財務狀況報告會議係於91年6 月25日召開，在會議召開之前之91年4 月份，活麗公司已開立統一發票4 紙，銷售額5,009,524 元，營業稅額250,476 元，合計5,260,000 元。嗣於91年8 月份，活麗公司另開立統一發票1 紙，銷售額209,524 元，營業稅額10,476元，合計220,000 元，此有統一發票影本5 紙附於本院93年度訴字第2696號卷二第9 頁至第12頁），故91年10月9 日活麗公司遭檢舉漏開統一發票時，被告主張依檢舉函（見原處分卷附件8 ）「……僅開立5,480,000 （5,260,000 ＋220,000 ＝5,480,000 ）元發票（含稅）5 紙……」內容及統一登票影本5 紙，核定原告未自活麗公司取得憑證之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000 ＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元）等語，數額與上開會議紀錄相吻合，又對照原告之會計庚○○91年10月24日臺北市稅捐稽徵處稽核科公務電話紀錄（見原處分卷附件19）：
「協調事項：活麗聯合科技股份有限公司91年涉嫌漏報銷售額案－確認康利生命科技股份有限公司（下稱康利公司）財務狀況報告會議1 、庚○○為康利公司會計，有關康利公司91年6 月25日財務狀況報告會議紀錄5 討論及議決事項（1 ）內容，有關己○○君先行為康利公司支付予孫先生5,300 萬元係購買紅麴貨款，且本於自身職責，亦向活麗公司多次催討發票未果，因活麗公司遲遲未開遂有上述討論事項。2 、另有關己○○先行為康利公司支付5,30
0 萬元未入帳原因，因款項係宋君直接匯與活麗公司，無法計入宋君股東往來科目，又活麗公司未開發票，無法以預付貨款入帳，故康利公司帳上皆無上項金額記載。」等語。由上開會議紀錄及會計庚○○陳述，足證原告核准設立後，原告與己○○間確有承受合意，由原告承受當時負責人己○○前為原告向活麗公司買進紅麴貨品之行為，並原告以借用股東己○○5,300 萬元向活麗公司買進紅麴貨品，揆之首揭說明，原告自成為上開向活麗公司進貨（紅麴貨品）及付款之法律行為主體。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：承諾書5,000 萬元之記載，其真意係擔保甲○○能提供10噸之紅麴粉末原料，而非紅麴膠囊成品之貨款，甲○○於承諾書附註之「新臺幣5,000 萬為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖」，乃指經銷保證款僅保證至交付5 噸原料製成成品時為止，奈因欠缺法律素養，致貨款下遺漏「擔保」2 字，依訂約真意，系爭之5,
000 萬元確屬經銷紅麴膠囊之擔保款而非預付貨款云云。惟查：依上承諾書第4 行記載：「新臺幣5 千萬元作為紅麴貨品之貨款」，交易之標的物究竟是「紅麴原料（粉末）」或是「紅麴膠囊」？依承諾書第4 行、第5 行記載「在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」，及「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000 顆紅麴膠囊，……」記載可知，其使用「相當於（指可扣除損耗）」而非使用「可製成」，即證明「紅麴粉末」為交易標的物之一種型態；復依承諾書所列應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量「至少10噸（333,333 瓶）」，及「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2 千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」，及承諾書附註「新臺幣5,00
0 萬為交貨5 噸為止，則交於5,000 萬貨款銀貨兩訖」，可見交貨標的物及重量係以紅麴粉末及其噸數為計量單位，即以提供紅麴粉末方式交貨，計量固無問題，如以提供紅麴膠囊方式交付，則須符合所約定相當之紅麴粉末重量。故承諾書所指紅麴貨品之交易標的物，無論紅麴粉末或是紅麴膠囊似均無不可，並非原告主張交易標的物僅為紅麴膠囊。且從上開承諾書全文文義及附註文字，並無「擔保」或「保證」等字義，該5,000 萬元係屬預付貨款性質，為購買紅麴粉末5 噸（即5 噸紅麴粉末換算為相當於1,
000 萬顆紅麴膠囊；亦即，1 顆紅麴膠囊為5 元）之對價；該5,000 萬元於日後陸續進貨時按換算之對應紅麴粉末重量扣抵金額，至交貨5 噸為止，承諾書則載明「銀貨兩訖」，並非原告所稱該5,000 萬元為保證金或擔保款性質而非貨款性質。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告再主張：縱認原告應承受甲○○、己○○、戊○○之協議，有向活麗公司進貨之事實，也僅有紅麴膠囊為交易標的，此部分交易已依法取得發票，至於紅麴粉末仍屬活麗公司所有，活麗公司並未出售紅麴粉末予原告，紅麴粉末部分既無交易事實，自無取得交易發票可言。又91年5月28日交貨收據，實係活麗公司將5,942 公斤之紅麴粉末暫時寄放於原告倉庫內，所有權仍屬活麗公司云云。惟查：活麗公司陸續依承諾書交貨，分別以交付紅麴粉末或紅麴膠囊之方式，己○○亦以原告負責人名義於91年5 月28日簽收一紙活麗公司交貨收據（見原處分卷附件5 ）記載「91年2 月5 日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2 月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4 月3 日交貨50
0 公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200 顆）、91年5 月21日交貨5,400 公斤粉末（未製成顆粒）。合計5,942 公斤」，本件在91年6 月間雙方合作尚屬融洽，嗣己○○、戊○○二人於91年11月11日運還642 公斤粉末予活麗公司，此有己○○等返還貨物收據附於原處分卷可參（見原處分卷附件13）故活麗公司實際交貨合計為相當於紅麴粉末5,300 公斤可資認定。又上開己○○依承諾書支付5,000 萬元，連同簽立承諾書前己○○已支付之300 萬元，合計5,300 萬元係直接於91年1 月4 日、7 日、29日匯入活麗公司，此有匯款資料附於本院卷可參（見本院卷。可知己○○於91年5 月28日開立交貨收據，既在91年6月間雙方合作尚屬融洽之際，當時活麗公司亦未表示反對，且活麗公司完成交付相當於紅麴粉末5, 300公斤之貨品後，原告無再支付任何款項，活麗公司亦未向原告請求支付貨款，而悉自該預付之5,300 萬元中扣抵應付之貨款。
則活麗公司將貨物之所有權移轉與原告，並取得原告支付之代價，依營業稅法第3 條第1 項規定，自已符合銷售貨物之定義。況依原告所提示之90年10月23日向臺灣臺北地方法院檢察署對己○○所提起竊盜之刑事告訴，原告係以告訴人身分具狀，可見其為系爭紅麴食品之所有人，只不過主張該紅麴食品被前任負責人竊取，而由現任負責人甲○○代表原告向己○○索還，故原告以己○○退還部分紅麴粉末給甲○○乙事，欲證明活麗公司僅將紅麴粉末寄放原告，真正紅麴食品所有人，仍係活麗公司乙節，亦顯不可採。至基隆關稅局於91年8 月7 月實施稽核通知函及91年8 月8 日取樣收據，僅能證明活麗公司為進口人，仍無法證明甲○○簽訂承諾書並交貨予原告後，活麗公司仍為系爭貨物之所有人。足見原告此部分之主張，並非可採。
（七）原告另主張：本案檢舉人己○○係因與甲○○間合作生變而挾怨誣告，除虛捏事實對甲○○提出詐欺罪告訴，亦經台灣高等法院明察秋毫，以己○○之指訴前後不一互相矛盾不可採而判決甲○○無罪外，己○○亦向稅捐處不實檢舉原告公司及活麗公司有漏開（收）發票情事，則檢舉人既屬挾怨誣告，其所為指述自屬不可採云云。惟查：甲○○因涉嫌詐欺、背信罪，於92年1 月27日在基隆市調查站訊問時曾自承：「『問：活麗公司是否曾自大陸進口紅麴原料提供予康利公司，時日為何？』『答：有的，活麗公司曾於91年2 月5 日、16日、4 月3 日，5 月21日合計交付5,942 公斤予康利公司倉庫。』……『問：活麗公司提供予康利公司之5 千9 百餘公斤紅麴價款如何支付，金額若干？』『答：由己○○於91年1 月29日墊付5 千萬元（備註：實際匯款金額為5 千3 百萬元），匯入活麗（力）公司給我，當時康利公司尚未成立。』」等語，此有該調查筆錄附於本院卷可參（見本院卷第164 頁至第170 頁），揆諸甲○○前揭證詞，其承認已交付5,942 公斤之紅麴貨品與原告，且己○○匯入活麗公司之5 千3 百萬元實係貨款，此與原告於本件行政訴訟時，主張系爭匯款金額係保證金之性質不一致。次查：甲○○於91年1 月29日與己○○及戊○○3 人共同簽具承諾書時，係活麗公司之總經理且為實際負責人，其後該3 人於91年2 月間合夥成立康利公司（即原告）時係由己○○任董事長，嗣3 人間因故產生齟齬，於91年8 月間始由甲○○接任原告之董事長職務。按解釋契約，應於文義上及論理上詳為推求，以探求當事人立約時之真意，本件系爭「承諾書」立約時原告雖尚未成立，惟其成立後首任負責人係己○○，再觀諸原告變更負責人前91年6 月25日之財務狀況報告會議紀錄及原告會計人員庚○○與臺北市稅捐稽徵處公務電話紀錄，均可證明原告自認向活麗公司付款購入貨物卻無法取得進項憑證之意思表示，而本件之緣起，正因前述事由，致原告未能核實入帳而於91年10月9 日向稽徵機關檢舉活麗公司涉嫌逃漏稅。就本件買賣貨物之法律關係而言，原告與活麗公司係買賣交易之相對人，且甲○○於系爭買賣訂約時之身分係活麗公司之總經理，甲○○與原告之利益相反；惟於原告進行本件行政訴訟程序中，甲○○卻又擔任原告之代表人，其證詞均與原告之內部文件矛盾，應認甲○○之證詞不足採信。足見原告此部分之主張，亦非可採。
（八）被告所為原處分（復查決定），未超過100 萬元部分，並無違誤：
1.按「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其……未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」為99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。
再按營業人開立銷售憑證時限表規定：「買賣業開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」故依99年1 月6 日修正之稅捐稽徵法第44條第2 項規定，同法第44條（修法之後為第1 項）規定，營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰；惟其處罰金額最高不得超過100 萬元。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3 設有規定。又按「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之
3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」最高行政法院
87 年 度判字第816 號判決意旨可資參照。準此，本件原告違反稅捐稽徵法部分，應有修正之同法第44條第2 項規定之適用。
2.次按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。按稅捐稽徵法第44條於99年1 月6日修正第2 項規定處罰金額不得超過100 萬元，業如前述，據此，原處分超過100 萬元部分，被告已於本院99年7 月13日上午9 時45分為認諾，而聲明「訴願決定及原處分（復查決定）超過100 萬元部分撤銷」（參見本院卷第185頁本院99年7 月13日言詞辯論筆錄），且此部分核屬被告具有處分權，亦不違反公益，依前揭規定，本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。
3.綜上所述，原告經人檢舉於91年間向活麗公司進貨金額計45,257,143元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，被告乃據以按稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰計2,262,857 元，除被告認諾（即罰鍰超過100 萬元）部分外，並無違誤。
六、從而，本件被告以原告經人檢舉於91年間向活麗公司進貨涉嫌未依規定取得憑證，經被告審理違章成立，被告乃依稅捐稽徵法第44條規定處罰，所為之原處分（復查決定），超過
100 萬元部分，原告訴請撤銷其訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，應予准許。而被告所為之原處分（復查決定）未超過100 萬元部分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 27 日
書記官 林淑盈