臺北高等行政法院判決
99年度訴更二字第78號100年4月12日辯論終結原 告 李鶯語
游秋雯游秋月游家榮游秋貴共 同訴訟代理人 丁志達 律師
陳錫川 律師方耀德 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李博立上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月21日台財訴字第0930009133號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院以93年度訴字第2052號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第643 號判決廢棄部分判決，發回本院更為審理，經本院以96年度訴更一字第81號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於以99年度判字第
647 號判決廢棄部分判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於生前未償債務超過新臺幣壹億肆仟零陸拾伍萬陸仟伍佰元之扣除額部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由林昌吉變更為許虞哲、凌忠嫄、陳文宗、邱政茂、吳自心，茲據繼任者分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：被繼承人游豊雄於民國（下同）89年4月26日死亡，繼承人即原告等於申准延期內之90年1月20日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計新臺幣（下同）286,733,702 元，免稅額7,000,000 元，扣除額463,764,450 元，遺產淨額0 元。經被告初查核定遺產總額286,736,657 元，免稅額7,000,000 元，扣除額111,176,298 元，遺產淨額168,560,359 元，應納稅額69,773,179元。原告等不服，就( 一) 財產種類編號AB00
29、AC0030及AD0031等3 筆房屋核定金額。( 二) 父母扣除額- 被繼承人遺有父母游再發及游金爐。( 三) 生存配偶剩餘財產差額分配請求權。( 四) 農業用地扣除額：被繼承人所遺坐落新北市○○區○○段頭前小段519 之6 、519 之18、519 之19、519 之20、519 之21、519 之29地號等6 筆土地，位於變更新莊副都市中心主要計畫通盤檢討案計畫範圍內，都市計畫變更前作為農業使用。( 五) 生前未償債務扣除額等項，申經復查結果，獲准追認被繼承人父母扣除額2,000,000 元、農地繼續經營農業生產扣除地價全數扣除額6,000,000 元，變更核定扣除額為119,176,298 元，遺產淨額160,560,359 元，應納稅額65,773,179元；其餘維持原核定。原告對維持原核定部分即系爭519 之6 、519 之19、519之29等3 筆編定為住宅區土地之農業用地扣除額部分、生前未償債務扣除額等項及一併對於坐落新北市○○區○○段頭前小段485 之1 、511 之14、511 之19、514 之23等4 筆土地農業用地扣除額部分表示不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以94年6 月2 日93年度訴字第2052號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年4 月18日96年度判字第643 號判決：「原判決關於坐落臺北縣新莊市○○段○○○段519 之6 、519 之19、
519 之29地號土地之扣除額及生前未償債務新臺幣參億元之扣除額暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」將本件發回本院，更行審理。案經本院以97年8 月27日96年度訴更一字第81號判決：「訴願決定及原處分關於坐落臺北縣新莊市○○段○○○段519 之6 、519 之19、519 之29地號土地之扣除額均撤銷。原告其餘之訴駁回。本院及發回前訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔二分之一，其餘由被告負擔。」原告不服，再提起上訴，經最高行政法院以99年
6 月24日99年度判字第647 號判決：「原判決關於未償債務扣除額部分廢棄，發回臺北高等行政法院。」將本件發回本院，更為審理。
二、本件原告主張：
（一）最高行政法院發回意旨略以，認定事實之證據不限於物證，人證並非絕無證明力。有關系爭被繼承人所遺坐落新北市○○區○○段頭前小段485之1、485之9、511之13、511之14、511 之19、514 之3 、519 之6 、519 之19及519之29地號等9 筆土地（以下簡稱系爭土地），係訴外人游再發、游健奮、游澤民、游國泰及林秀嬌等五人將其共有部分信託登記於被繼承人名下，屬六人共有，並非被繼承人游豊雄個人單獨所有乙節，原告雖僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示購買土地之證明文件、支付買賣價金流程、購買後信託之證明文件及信託後收益及使用情形等相關資料，惟既已聲請傳喚證人游澤民證明該信託事實，自有廢棄發回予以詳查，而另為適法裁判之必要。
（二）查系爭土地屬被繼承人游豊雄與訴外人游再發等6 人所共有，僅信託登記於被繼承人游豊雄名下，並非被繼承人游豊雄個人單獨所有乙節，原告雖因系爭土地購買時點距今已40餘年，無法提出購買系爭土地之證明文件、支付買賣價金流程等相關資料（此部份出資資料，並不影響游再發等人對於被繼承人游豊雄得主張之權利），然該信託事實徵諸系爭土地於77年8 月23日向地政機關辦理設定登記之抵押權設定契約書，其「聲請登記以外之約定事項」欄，記載「本設定土地計九筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本九筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等六人平均分配」，明確表明土地買賣價金應由6人均分，顯得證明土地係屬6 人共有、其間存有信託行為，被繼承人游豊雄生前對游再發等5 人負有信託債務。蓋「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用辭句」，民法第98條定有明文。被繼承人游豊雄與游再發、游健奮、游澤民、游國泰及林秀嬌等5 人於77年間設定上開3 億元最高限額抵押權時，在抵押權設定契約書「聲請登記以外之約定事項」欄中係記載：「本設定土地九筆，買賣金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本九筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等六人平均分配」等語，此與一般抵押權之設定，係為擔保債權而設定，為一從屬權利，若抵押權所擔保之債權因清償而消滅，抵押權原則上亦將隨之消滅，抵押人即可申請塗銷抵押權登記；反之，債務人若未屆期清償，抵押權人即可聲請法院裁定准許拍賣設定抵押土地，就其賣得價金優先受償，當無須約定買賣價金歸抵押權利人與義務人均分之理者，顯有不同，是以，即有依前揭民法第98條規定，探究當事人真意之必要。之所以約定系爭土地將來出賣之價金須平均分配給被繼承人游豊雄、游再發、游健奮、游澤民、游國泰和林秀嬌等6 人，唯一合理之解釋，即是系爭土地之權利本由該6 人所共有，但將其他5 人之權利信託登記在被繼承人游豊雄名下，且由於當時信託法尚未立法，實務上雖採認「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利」（最高法院66年台再字第42號判例參照），承認信託行為有效成立，惟因無信託登記之公示制度，法律上對委託人之保障仍有不足之處，故為保障委託人之權利，方於系爭土地上替無法出名登記之其他5 人設定抵押權，一來因為系爭土地已設定高額抵押權，可以達到防止被繼承人游豊雄未得其他5 人之同意，即擅自出賣系爭土地之事實上效果，二來亦可藉由設定之抵押權擔保游再發等5 人對被繼承人游豊雄因信託關係而生債權之法律上效果，自是合理合法之舉，且如此解釋，方符合當事人於前揭土地抵押權設定契約書聲請登記以外之約定事項欄載述內容之真意。
（三）觀之原告提出之本件77年8 月23日系爭土地抵押權設定契約書，係距被繼承人游豊雄89年4 月26日死亡時，已有12年之久之證據文書，依經驗法則，其顯然非預期死亡時為自遺產總額中扣減遺產債務而製作者（否則，若其餘五人先於游豊雄死亡（其中游再發係0 年出生，年歲遠大於游豊雄），豈非事先多繳該死亡之人之遺產稅，是在無其他反證推翻該事實之下，該抵押權設定契約書應屬真正，而足以為憑。復觀該抵押權設定契約書「聲請登記以外之約定事項」欄中明確記載土地賣出價金應由六人平均分配，則有該土地屬六人共有而信託登記於游豊雄名下之意義存在，其屬民法第98條規定之意思表示探究，而與經驗論理法則所推衍之意思內容相當，自足資為被繼承人游豊雄生前負有信託債務之確實證明。
（四）有關系爭土地究係被繼承人游豊雄個人單獨所有，抑係與訴外人游再發、游健奮、游澤民、游國泰及林秀嬌等五人所共有，而登記於被繼承人游豊雄名下乙節，證人游澤民經傳喚於本院96年度訴更一字第81號判決97年1 月23日準備程序期日到庭證稱：「（問：游豊雄在新莊有九筆土地，所有權是他的？）其實不是，是我爸50年出錢買的，登記在老二（即游豊雄）名下」、「（問：你爸登記在二哥名下是何意？）大家共有，因為那時候我們都還小」、「（問：77年為何設定最高限額抵押權？）因為那時我二哥那時候跟他太太處的有點不愉快，有口頭上爭執，所以我二哥去找我父親說既然土地是共有，所以請父親做主，給大家一個保障」，足稽系爭土地確為被繼承人游豊雄與訴外人游澤民等六人所共有，而登記在被繼承人游豊雄名下，被繼承人游豊雄負有將系爭土地六分之五之應有部分移轉予訴外人游澤民等人之義務，而系爭最高限額抵押權之設定，即為確保訴外人游澤民等人對該共有土地之權利，是系爭土地信託債務自屬被繼承人游豊雄生前之未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第9 款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
（五）系爭被繼承人所遺系爭485之1等9筆土地，於77年8月23日為訴外人游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等五人設定抵押權後，其中（一）頭前段頭前小段511之13地號土地，於88年12月3日重測，重測後編為福基段609地號、（二）頭前段頭前小段511之19地號土地，於84年3月14日因分割增加頭前段頭前小段511之47地號土地，而該頭前段頭前小段511之47地號土地，並於84年5月20日重測，重測後編為福基段607地號、（三）頭前段頭前小段485之9地號土地，於87年7月3日因分割增加頭前段頭前小段485之23地號土地、（四）頭前段頭前小段514之3地號土地，於87年7月3日因分割增加頭前段頭前小段514之23地號土地（至於其餘遺產土地已列為公共設施保留地而免稅部份，如頭前段頭前小段485之22地號等土地，因不涉及生前未償債務之遺產稅扣除問題，故不於此處贅述）。
（六）因此，系爭生前未償債務之數額，除100年3月16日本院準備程序所整理之頭前段頭前小段485之1、485之9、511之
14、511 之19、519 之6 、519 之19及519 之29地號等7筆土地核定價額121,958,761 元之六分之五即101,632,30
0 元外，尚須加計上述福基段609 地號土地核定價額9,443,940 元、福基段607 地號土地核定價額3,996,600元、頭前段頭前小段485 之23地號土地核定價額1,738,500元及頭前段頭前小段514 之23地號土地核定價額31,650,000元，合計核定價額46,829,040元之六分之五即39,024,200元。亦即，被繼承人游豊雄生前之未償債務，其金額應為140,656,500元（101,632,300元＋39,024,200元）。
（七）綜上，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）關於生前未償債務3 億元之扣除額部分撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第9款所明定。
（二）本件原告列報死亡前未償債務300,000,000元，主張被繼承人生前與游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等
5 人合資購買系爭土地，約定所有權各六分之一，因購買農地需具自耕農身分，產權信託登記在被繼承人名下云云，惟查該設定最高限額300,000,000 元抵押權予游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等5 人係於77年8 月29日，惟所設定抵押權之系爭土地係被繼承人50年7 月1 日以買賣方式取得，且該抵押權之債務清償日期為79年8 月23日；又查游再發0 年0 月00日出生、游健奮00年00月00日出生、游澤民00年00月00日出生、游國泰00年0 月00日出生、林秀嬌00年0 月0 日出生，被繼承人於50年7 月1日買賣取得登記系爭土地時，游健奮及游澤民僅11歲、游國泰僅6 歲、林秀嬌僅17歲，以當時之年紀應無資力及能力與被繼承人共同出資購買系爭土地，其主張顯與常情不合。
（三）又所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。此種抵押權不僅其債權之發生屬於將來及其債權之數額，現亦未為確定，僅預定一最高限額，作為抵押權擔保範圍之標準而已。是被繼承人死亡前之未償債務，仍需以實際發生，而具有確實證明者，始得自遺產總額中扣除，而原告僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示其被繼承人於死亡前確實存在有債務之資料佐證其訴，核無足採，原核定否准其扣除，並無不合，請予維持。
（四）最高行政法院99年度判字第647號判決撤銷意旨：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。依本款規定之文義，應自遺產總額中扣除之「被繼承人死亡前未償債務」，並無該債務須為「被繼承人死亡時已屆清償期」之要件。且依民法第1148條規定，除該法另有規定外，繼承人對被繼承人所遺非專屬之一切財產上權利義務，均於繼承開始時承受。即應由繼承人承受之被繼承人死亡前未償債務，並不以被繼承人死亡時已屆清償期為必要。則基於平均社會財富之目的，以被繼承人所遺財產為課徵對象之遺產稅制，其關於扣除額規範之遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「被繼承人死亡前未償債務」，自不以被繼承人死亡時已屆清償期者為限。
2.經查：系爭土地之抵押權設定契約書，其上係記載義務人兼債務人為被繼承人、權利人為游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌，擔保權利總金額為最高限額3億元、權利存續期限自77年8月23日至107年8月22日，聲請登記以外之約定事項欄位則記載：「本設定土地計9筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等6人平均分配。」等語。另證人游澤民即上述抵押權利人於本院96年度訴更一字第81 號判決97年1月23日準備程序期日到庭證稱：系爭485之1等9筆土地實係被繼承人之父游再發於50年間出資購得，登記在次子即被繼承人名下，其意是要大家共有。於被繼承人死亡後可能是會賣掉平分等語一節，為本院96年度訴更一字第81號判決依法所確定事實，並有上述抵押權設定契約書影本附原處分卷及本院96年度訴更一字第81號判決97年1月23日準備程序筆錄可按。若上述證物及證人陳述係屬可採，則系爭485之1等9筆土地所設定之最高限額抵押權，似為擔保游再發等5權利人就系爭485之1等9筆土地於出售時之價金分配請求權，即被繼承人似負有對游再發等5權利人於系爭485之1等9筆土地出售時給付約定款項之債務，而此債務似於約定時即成立並生效，僅是其債務之清償期為系爭土地出售時，而債務之金額亦是可得確定即按出賣總金額給付各權利人6分之1，僅是確實之給付金額尚未能確定。而如上所述，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之扣除額，並不以該未償債務於被繼承人死亡時已屆清償期為要件。本件若抵押權設定契約書所記載之債務業已成立及生效，則其似已屬被繼承人游豊雄死亡前之未償債務，且為游豊雄之繼承人所應承受，自不得以其於被繼承人死亡時清償期尚未屆至，即認其與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之扣除額要件不合。故原判決以遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之扣除額，須清償期已屆至，並以系爭485之1等9筆土地價金之分配債務迄至出售時始發生，而系爭485之1等9筆土地尚未出售等語，遽認上訴人關於未償債務扣除額之主張與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件不合，即有適用法規不當之違法。是上訴意旨據以指摘，即堪採取。至本件雖因系爭485之1等9筆土地尚未出售，被繼承人應負債務之確實金額尚未確定，然依上述抵押權設定契約書上關於「聲請登記以外之約定事項」之約定，足知被繼承人所負債務，實質上似為系爭土地價值之6分之5，其金額並非即為3億元。故於核算被繼承人死亡時系爭未償債務之金額，似非不得以此方式為之。又未償債務既附隨於系爭485之1等9筆土地，是系爭485之1等9筆土地中若有符合不計入遺產總額（如遺產及贈與稅法第16條第12款規定者）或其他扣除額（如農業用地扣除額）規定者，其價值已得全額不計入遺產總額或扣除情事，即不得再依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定予以重複扣除，乃屬當然，附此敘明。
3.綜上，本院96年度訴更一字第81號判決既有如上所述適用法規不當之違法，並與判決結論有影響，是上訴論旨指摘其違背法令，求予廢棄，即有理由。又因原審就本件是否符合「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明」等要件，並未確實認定，是本件事證猶有未明，最高行政法院尚無從自為判決。故將原判決關於未償債務扣除額部分廢棄，發回本院另為適法之裁判。
（五）依前揭最高行政法院判決意旨計算未償債務扣除額為140,656,500元：
1.系爭485之1等9筆土地，其中頭前段頭前小段511-13地號於88年12月3日重測，重測後編為福基段609地號。
2.頭前段頭前小段511-19地號於84年3月14日因分割增加頭前段頭前小段511-47地號，511-47地號於84年5月20日重測，重測後編為福基段607地號。
3.頭前段頭前小段485-9地號於87年7月3日因分割增加頭前段頭前小段485-23地號。
4.頭前段頭前小段514-3地號於87年7月3日因分割增加頭前段頭前小段514-23地號。
5.頭前段頭前小段514-3地號土地係公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，業已扣除該土地價值28,860,000元，不得再依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定予以重複扣除。
6.頭前段頭前小段519-6、519-19及519-29地號等3筆土地經被告於100年3月21日以北區國稅法二字第1000010534號重核復查決定：否准農業用地扣除額，已無未償債務重複扣除問題。
7.頭前段頭前小段485-1、485-9、485-23、511-14、511-19、514-23、519-6、519-19、519-29地號及福基段607、609地號等11筆土地價值分別為24,570,000元、8,678,761元、1,738,500元、34,980,000元、10,080,000元、31,650,000元、9,950,000元、16,850,000元、16,850,000元及3,996,600元、9,443,940元，合計168,787,801元按6分之5計算未償債務扣除額為140,656,500元。故變更核定遺產總額146,080,157 元，遺產淨額19,903,859元，應納稅額4,261,273 元等語，資為抗辯，
（六）綜上，聲明求為判決
1.駁回原告之訴。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告92年11月7 日北區國稅法二字第0920033336號復查決定書（含復查決定書、應退補稅額通報單、被告92年11月3 日89年度應補稅額更正註銷單及稅額繳款書）、原告91年8 月23日復查申請函、被告89年度遺產稅繳款書（單照編號：H0000000）、被告91年3 月20日遺產稅核定通知書、原告申請復查理由書、被告遺產稅覆核報告書、被告遺產稅核定報告書、原告90年1 月20日遺產申報書、被繼承人游豊雄遺產明細表、被告所屬三重稽徵所89年5 月17日財產資料參考清單（被繼承人：游豊雄）、系爭土地土地登記謄本、原告77年8 月23日抵押權設定契約書、94年5 月12日調解聲請狀○○○區○○段○○○ ○號土地之土地登記第二類謄本○○○鎮○○段○○○段511 之19地號土地之土地登記簿謄本○○○區○○段○○○ ○號土地之土地登記第二類謄本、新莊市○○段○○○段485 之23地號土地之土地登記簿謄本○○○鎮○○段○○○段514 之3 地號土地之土地登記簿謄本等件分別附原處分卷、前審卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告就原告申報遺產稅之生前未償債務扣除額3 億元部分，予以否准認列，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款定有明文。依本款規定之文義，應自遺產總額中扣除之「被繼承人死亡前未償債務」，並無該債務須為「被繼承人死亡時已屆清償期」之要件。且依民法第1148條規定，除該法另有規定外，繼承人對被繼承人所遺非專屬之一切財產上權利義務，均於繼承開始時承受。即應由繼承人承受之被繼承人死亡前未償債務，並不以被繼承人死亡時已屆清償期為必要。則基於平均社會財富之目的，以被繼承人所遺財產為課徵對象之遺產稅制，其關於扣除額規範之遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所稱「被繼承人死亡前未償債務」，自不以被繼承人死亡時已屆清償期者為限。
（二）經查：系爭土地之抵押權設定契約書，其上係記載義務人兼債務人為被繼承人、權利人為游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌，擔保權利總金額為最高限額3億元、權利存續期限自77年8月23日至107年8月22日，聲請登記以外之約定事項欄位記載：「本設定土地計9 筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9 筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等6 人平均分配。」等語，此有土地、建築改良物抵押權設定契約書影本附原處分卷可參（見原處分卷第20頁）。次查：證人游澤民即上述抵押權利人於本院96年度訴更一字第81號案件審理時到庭證稱：系爭土地實係被繼承人之父游再發於50年間出資購得，登記在次子即被繼承人名下，其意是要大家共有。於被繼承人死亡後可能是會賣掉平分等語，此有本院96年度訴更一字第81號案件97年1 月23日準備程序筆錄可參（見該卷宗第90頁至第92頁）。是以，系爭土地所設定之最高限額抵押權，係為擔保游再發等5 權利人就系爭土地於出售時之價金分配請求權，即被繼承人似負有對游再發等5權利人於系爭土地出售時給付約定款項之債務，而此債務於約定時即成立並生效，僅是其債務之清償期為系爭土地出售時，而債務之金額亦是可得確定即按出賣總金額給付各權利人6 分之1 ，僅是確實之給付金額尚未能確定。而如上所述，遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之扣除額，並不以該未償債務於被繼承人死亡時已屆清償期為要件。本件若抵押權設定契約書所記載之債務業已成立及生效，則其係已屬被繼承人游豊雄死亡前之未償債務，且為游豊雄之繼承人所應承受，應認其符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之扣除額要件。
（三）次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本法中華民國八十四年一月十五日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」遺產及贈與稅法第10條定有明文。惟查：本件因系爭土地尚未出售，被繼承人應負債務之確實金額尚未確定，然依上述抵押權設定契約書上關於「聲請登記以外之約定事項」之約定，足知被繼承人所負債務，實質上為系爭土地價值之6 分之5 ，故於核算被繼承人死亡時系爭未償債務之金額，依前揭遺產及贈與稅法第10條之規定，自以系爭土地於被繼承人死亡時之公告土地現值之6 分之5 為準。次查：被繼承人所遺系爭土地，於77年8 月23日為訴外人游再發、游健奮、游澤民、游國泰、林秀嬌等5 人設定抵押權後，其中系爭頭前段頭前小段511-13地號土地，於88年12月3 日重測，重測後編為福基段609 地號土地；系爭頭前段頭前小段511-19地號土地，於84年3 月14日因分割增加頭前段頭前小段511-47地號土地，系爭頭前段頭前小段511-47地號土地，於84年5 月20日重測，重測後編為福基段607 地號土地；系爭頭前段頭前小段485-9 地號土地，於87年7 月3 日因分割增加頭前段頭前小段485-23地號土地；系爭頭前段頭前小段514-3 地號土地，於87年7 月3日因分割增加頭前段頭前小段514-23地號土地。此有土地登記謄本附於本院卷可參（見本院卷第70頁至第90頁、第99頁至第106 頁）。又查：系爭未償債務既附隨於系爭土地，是系爭土地中若有符合不計入遺產總額（如遺產及贈與稅法第16條第12款規定者）或其他扣除額（如農業用地扣除額）規定者，其價值已得全額不計入遺產總額或扣除情事，即不得再依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定予以重複扣除，故系爭頭前段頭前小段514-3 地號土地係公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅，業已扣除該土地價值28,860,000元，自不得再依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定予以重複扣除；另系爭頭前段頭前小段519-6 、519-19及519-29地號等3筆土地經被告於100 年3 月21日以北區國稅法二字第1000010534號重核復查決定（見本院卷第95頁至第98頁）否准農業用地扣除額，已無未償債務重複扣除問題，是以，系爭頭前段頭前小段485-1 、485-9 、485-23、511-14、511-
19、514-23、519-6 、519-19、519-29地號及福基段607、609 地號等11筆土地，於被繼承人死亡時之公告土地現值分別為24,570,000元、8,678,761 元、1,738,500 元、34,980,000元、10,080,000元、31,650,000元、9,950,00
0 元、16,850,000元、16,850,000元及3,996,600 元、9,443,940 元，合計168,787,801 元，按6 分之5 計算未償債務扣除額為140,656,500 元，故本件被繼承人游豊雄生前之未償債務，其金額應為140,656,500 元，而原處分就此部分之金額，未予認列，即有違誤。
（四）綜上，足見原告之主張，關於被繼承人游豊雄生前未償債務扣除額140,656,500 元部分，堪予採信；至於超過前開金額部分，則非可採。
六、綜上，原告主張各節，關於被繼承人游豊雄生前未償債務扣除額超過140,656,500 元部分，均非可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於關於被繼承人游豊雄生前未償債務扣除額140,656,500 元部分，原處分則尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，其此部分之請求為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第1 項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 26 日
書記官 林淑盈