臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第16號再審 原告 吳宜家訴訟代理人 卓隆燁 會計師再審 被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年
3 月31日本院98年度簡字第755 號判決，提起再審之訴，經最高行政法院以99年12月9 日99年度裁字第3156號裁定移送本院。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、程序事項：再審原告起訴時，再審被告之代表人為凌忠嫄，嗣變更為陳金鑑，並由陳金鑑承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：再審原告（原名吳宜芳）93、94年度綜合所得稅結算申報，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及再審被告查獲漏報取自○○保險經紀人股份有限公司（下稱○○公司）薪資所得新台幣（下同）479,000 元、38,000元；另再審被告查獲再審原告93年度漏報本人及扶養親屬吳春田營利及利息所得計104,464 元、94年度漏報本人及扶養親屬吳春田、吳戴秋禎及吳俊頤營利、薪資及利息所得計235,987 元，合計93、94年度各漏報所得583,464 元、273,987 元，乃分別歸戶核定再審原告93、94年度綜合所得總額為2,887,114 元、3,317,637 元，補徵應納稅額95,800元、7,600 元，並按93年度所漏稅額141,952 元處以0.2 及
0.5 倍之罰鍰計63,351元、另94年度按所漏稅額19,123元處以0.2 及0.5 倍之罰鍰計4,620 元。再審原告不服，就取自○○公司薪資所得部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。再審原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。經本院99年3 月31日98年度簡字第755 號判決駁回。再審原告提起上訴，復經最高行政法院99年度裁字第1470號裁定駁回其上訴。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審理由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以99年12月9 日99年度裁字第3156號裁定移送本院。
三、兩造聲明：㈠再審原告聲明：
⒈本院98年度簡字第755號判決廢棄。
⒉訴願決定、復查決定及原處分不利於再審原告部分均撤銷。
⒊再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.再審訴訟費用由再審原告負擔。
四、再審原告主張：㈠稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務車，乃再審原告任職○○公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款150,000 元及210,000元車輛保證金至○○公司指定之銀行帳戶、再審原告與和運、和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，原判決顯違背法令，應予廢棄：
⒈按所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款及民法第
482 條之規定，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決即明。
⒉次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函
釋意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭原判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途，即明。
⒊經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業
務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌○○公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（○○公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係○○公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，○○公司並沒有支付任何費用，為何○○公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）○○公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及鈞院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。
⒋惟原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款150,
000 元及210,000 元車輛保證金至○○公司指定之銀行帳戶、再審原告與和運、和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，謹就誤解之情，說明如下：
⑴再審原告與○○公司簽訂「員工還款同意書」部分：
經查○○公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「○○公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。
⑵再審原告匯款150,000 元及210,000 元車輛保證金至
○○公司指定之銀行帳戶予○○公司作為履約保證部分：
經查○○公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人○○公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付○○公司保證金。」，另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響○○公司為承租人須負擔之義務。
⑶關於原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：
原判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為○○公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況查○○公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由○○公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」，即實際發生違約時，○○公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人○○公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例意旨益證。至○○公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。
㈡基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於
司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反改制前行政法院32判字第18號判例及司法院釋字第392 號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄：
⒈本件○○公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管
人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送稱臺北地方法院檢察署偵查。
⒉臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「○
○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，○○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向○○公司請款，由○○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與○○公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證臺北地方法院檢察署檢察官係依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入○○公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向○○公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬○○公司所有，惟每月租金卻由○○公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。⒊按改制前行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司
法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第
392 號解釋意旨，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：…。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⒋所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62年度判字
第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號，原判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。
㈢憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原
則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，○○公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬○○公司營業費用，影響○○公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄：
⒈查○○公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度
（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⒉再審原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬
勞，此乃再審原告實際取自○○公司之薪資所得，並非先自○○公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由○○公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地方法院檢察署檢察偵察後認定：「○○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，○○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向○○公司請款，由○○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。
⒊次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一
發票時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「原告於公務汽車申請暨使用切結書承諾：『本人遵照政府相關法令、交通法規及租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反交通違規之費用，概由本人全責負擔並得自本人薪資中全額抵扣。』」（詳原審判決第11頁倒數第4 行以下）為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字420 號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
㈣綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬○○公司營業費用，且○○公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄：
⒈按最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得
稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月
3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年判字第34號判決意旨益證。
⒉經查○○公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦
法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由○○公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由○○公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。㈤租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與○○公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬○○公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄：
⒈按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者
，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條規定之平等原則，此參諸司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解。
⒉經查○○公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：
「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以○○公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：
貴處函詢○○保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請 查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；…」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋、財政部54台財稅發第0190號函釋規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項規定亦可資參採。
⒊次查○○公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁
執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、○○公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），依據○○公司車輛使用辦法第1 條規定：
「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、○○公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係再審原告任職之○○公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明細表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為○○公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為○○公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，○○公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對○○公司負責人吳文永以○○公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻僅稱：「系爭車輛每月租金則由○○公司墊付與和運公司、和車公司，以『營業費用-租金支出』科目列帳，再按月從原告薪資中扣除，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用」等支付形式，臆測係私人支出，而推論與業務無關，且對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，亦未說明理由，顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⒋查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認
定屬○○公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬○○公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
㈥本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽
徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄：
⒈按最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，即其課稅
事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。如前所述，臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢財政部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第
3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
⒉本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（
不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第
3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，相對人憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。原判決所稱「但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出此項費用，特別汽車是生財器具，非當期消耗之費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目來列報，況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租購使用，○○公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。」（詳原審判決第15頁第8 行以下），與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
⒊末依前揭96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號
函，凡與公司經營業務相關之費用皆可核實列報，經查再審原告就交通費之支出，僅報支系爭公務車租金及相關之油料及修繕費等，並無計程車等其他交通工具，足證係以系爭公務車從事招攬保險業務，再審原告並提供要保書明細表供核，既再審原告使用系爭公務車輛與公司經營業務相關，應依96年函釋規定，將系爭車輛租金由再審原告任職之公司核實列報，非由再審原告所吸收，惟原審判決僅以「況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租購使用，○○公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前」（原審判決第15頁第14行以下）為由，不論系爭車輛是否供公務使用，即推論系爭公務車實際上由再審原告租賃，顯未審酌再審原告招攬業務過程使用系爭公務車輛之必要性，更與該函釋相違背，應予廢棄云云。
五、再審被告主張：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及
提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段所明定。
㈡按當事人對於鈞院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟
法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。惟核其再審理由，並無所涉及原審判決所適用之法規與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事，再審原告提起再審，依上揭規定及說明，其再審難謂合法，應予駁回。
㈢有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件
說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。再審原告主張系爭車輛租金係○○公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於○○公司之公務。又改制前行政法院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」，是以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。本件再審原告主張臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書中，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，而應以之為判決依據。惟查前開判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件再審原告主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，自無適用前開判例之餘地，原審判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。另上開財政部95年函釋，僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而再審被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得。本件係○○公司由員工自行洽詢租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向○○公司申請每月租金給付，車輛每月租金則由員工薪資扣款，此種以再審原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅之情事，與一般案件迥異，難謂再審被告之核定有違最高行政法院89年判字第699 號判決要旨及行政程序法之平等原則，又原判決所適用之法規，並無與本件應適用之現行法規相違背，自難謂原判決有行政訴訟法第273 條第1項第1 款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
㈣本件系爭薪資所得業經再審被告逐一審酌，並敘明否准認
列之理由，且亦為原審判決所確定之事實，再審原告執為再審理由，於法自屬有違。準上之言，再審原告為本件之爭執，顯無存在任何法定事由，再審難謂合法等語。
六、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」，行政訴訟法第275 條第1 項定有明文。又「對於高等行政法院判決提起上訴，而經本院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。又當事人向本院提起上訴，是否合法，係屬本院應依職權調查裁判之事項，聲請人對本院以其上訴為不合法而駁回之裁定，以發見未經斟酌之證物為由聲請再審，依行政訴訟法第283 條準用第275 條第1項之規定，應專屬本院管轄，同法第275 條第3 項規定不在準用之列。」，最高行政法院95年裁字第1167號著有判例。
經查，本件當事人前因綜合所得稅事件，經本院99年3 月31日98年度簡字第755 號判決駁回；再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年7 月8 日99年度裁字第1470號裁定，以其上訴為不合法，駁回上訴確定在案。再審原告主張本院98年度簡字第755 號判決，有行政訴訟法第273 條第1 項第
1 款之再審事由，提起本件再審之訴。依前揭規定及最高行政法院判例意旨，該再審事由屬本院管轄，合先敘明。
七、又按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…」，行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。且「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」，同法第278 條第2 項設有規定。
八、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷、訴願機關卷及本院前審判決、最高行政法院原裁定等件影本附本院前審卷及最高行政法院卷可稽。再審原告提起本件再審之訴，與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，顯有未合。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
九、再審原告提起本件再審之訴，核與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，顯有未合：
㈠按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟
法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，改制前行政法院62年判字610 號著有判例。
㈡次按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資
及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。…」，行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1款及第2 款前段定有明文。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，…」，改制前行政法院75年度判字第309 號著有判例。
㈢經查，本件再審被告查認再審原告93、94年度任職於○○
公司，該公司分別於92年4 月22日、93年3 月23日與和運公司、和車公司簽訂車輛租賃契約（租賃期間自92年4 月26日起至93年4 月25日止、93年4 月10日起至94年4 月10日止），約定由和運、和車公司各出租汽車一輛（廠牌型式：TOYOTA VIOS 、牌照號碼：DD-0675 、TOYOTA ALTIS、DD-8330 ）予○○公司，每月租金為30,500元、38,000元，車輛保證金為150,000 元、210,000 元，並由再審原告擔任連帶保證人及車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金，係再審原告先匯入○○公司指定之銀行帳戶，再由○○公司將該保證金轉撥予和運、和車公司，由○○公司於再審原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且再審原告於簽訂上開租賃約時，同意每月租金自其薪資中扣除；而系爭車輛每月租金則由○○公司墊付予和運、和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從再審原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報再審原告之薪資費用，嗣系爭車輛租賃期間於屆滿，已由再審原告本人支付保證金同額之價金向租車公司買受，並登記其配偶及父親名義等情，有公務車輛申請暨使用切結書、車輛租賃附屬契約、員工還款同意書及○○公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、汽車買賣合約書等件附於原處分卷可稽，再審被告乃據以核定再審原告93、94年度綜合所得稅結算申報，短報取自○○公司薪資所得479,000 元、38,000元，並無不合。再審原告所稱原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款150, 000元及210,000 元車輛保證金至○○公司指定之銀行帳戶、再審原告與和運、和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，顯有違背法令云云，並非可採。
㈣再審原告主張本院前審判決未依職權審酌臺北地方法院檢
察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，其適用法規顯有錯誤云云。經查，○○公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定○○公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查，○○公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告即屬本人買回等情，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之○○公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及電子計算機統一發票可稽，其與該不起訴處分書所認情形，即有不同。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向○○公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及公務汽車申請暨使用切結書可稽，系爭租車金額既然於簽立公務車輛租賃附屬契約書當時即已確定，其若屬營業費用，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要再審原告同意自應領薪資中扣取給付，並簽立分期付款總額之保證票據。況該公司業務拓展費之性質，依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」，及該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」，且該公司財務部經理李忠約證稱：「○○公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」，是公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費，始屬公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報。故系爭車輛雖係以○○公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，租賃到期時由再審原告買回直接取得承租車輛之所有權，則本件實際係由再審原告租賃及購買車輛，並非○○公司租賃車輛供再審原告使用，是以再審被告按○○公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審原告93、94年度綜合所得稅結算申報，短報取自○○公司薪資所得479,000 元、38,000元，即屬有據。又臺北市調查處以○○公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官為不起訴處分。惟查，再審原告所指台北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分，核與改制前行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之「確定判決」，尚有不同；且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原判決認本件不受該不起訴處分之拘束，並無違誤；再者，系爭事項既經查明，且與台北地檢察署不起訴處分所採認之事實，尚有不同，已如前述，則依前揭改制前行政法院判例之意旨，原判決以再審被告依本件查得事實所為之行政處分，不受前開不起訴處分所認事實之拘束，並無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告上開主張，核不足採。
㈤再審原告主張原判決認為系爭租車金額屬再審原告之薪資
所得，與財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函所認之交通費不符，均屬違背法令云云。
經查，再審原告所援引財政部95年函釋及臺北市國稅局96年函係闡釋：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。而本件系爭租車金額，形式上雖由○○公司給付出租人，名義上該車輛係由○○公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向○○公司申請保證金及每月租金給付，則本件實際上係由再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非○○公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用。原判決查認系爭租金非屬○○公司之營業費用，而係再審原告之薪資所得，並無違背法令之情事。再審原告主張適用上開函釋，依前所述，核屬誤解，並不足採。
㈥再審原告主張其薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應
歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃其實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金係自組織報酬下扣除，原判決認定非屬○○公司營業費用，影響○○公司制訂之獎金制度，違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖；且其申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬○○公司營業費用，○○公司自其業務發展費用中扣除，符合實質課稅原則及平等原則，其未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬其薪資所得，原判決未依是項原則，亦屬違背法令云云。按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」；「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」，行為時所得稅法第14條第1項第2 類前段、第3 類第1 款及第2 款前段各定有明文。
依上開規定可知，執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別。再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報，實乃對於現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，不足為取。又本件若係○○公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金，其性質乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得。故原判決以系爭租金非屬○○公司之營業費用，而係再審原告之薪資所得，符合實質課稅原則及平等原則，並無再審原告所指違反租稅法律主義、租稅中立原則及收付實現原則等情事。再審原告上開主張，亦不足採。
㈦由上以觀，再審原告主張各節，揆諸前揭理由說明，並無
原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸等情事。是以再審原告所提再審理由，核與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，顯有未合。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、本件再審之訴，為顯無再審理由：綜上所述，本件再審原告之主張，核與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，顯有未合，其提起再審之訴，顯無再審理由。是以再審原告訴請本院98年度簡字第755 號判決廢棄，訴願決定、復查決定及原處分不利於再審原告部分均撤銷云云，為無理由，應予駁回。爰不經言詞辯論，以判決駁回之。
據上論結，本件再審原告再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
書記官 蕭純純