臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第17號再審原告 袁靜訴訟代理人 卓隆燁會計師再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年4月28日98年度簡字第792 號判決，以具有行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院99年度裁字第3192號裁定移送本院。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠再審原告提起再審時，再審被告代表人為凌忠嫄，於訴訟繫
屬中變更為陳金鑑，並由陳金鑑聲明承受訴訟，有聲明承受訴狀在卷可稽，核無不合，應予准許。
㈡按對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上
訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄，有最高行政法院民國95年8 月份庭長法官聯席會議決議可資參照。本件再審原告同時對本院98年度簡字第79
2 號判決（下稱原確定判決）及最高行政法院99年度裁字第1703號裁定，向最高行政法院以同具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，提起再審之訴，最高行政法院據上開決議之意旨，就有關本院98年度簡字第792 號判決部分，移送本院管轄。又本案是對簡易案件判決提起再審之訴，仍應適用簡易訴訟程序，均先予敘明。
二、事實概要：再審原告95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及再審被告所屬信義分局查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）718,200 元，通報再審被告所屬信義分局，歸課綜合所得總額2,485,618元，補徵稅額78,901元，並經再審被告處罰鍰75,360元。再審原告不服，申經復查，經再審被告以98年4 月20日財北國稅法二字第0980214937號復查駁回，再審原告提起訴願，案經財政部以98年10月21日台財訴字第09800307480 號訴願決定，以原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由再審被告另為處分。經再審被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，核減罰鍰45,216元，變更罰鍰為30,144元，再審原告就駁回部分不服，遂提起本件行政訴訟，本院以98年度簡字第792 號判決駁回，再審原告提起上訴，最高行政法院以其上訴不合法，以99年度裁字第1703號裁定駁回而告確定。嗣再審原告以本院上開確定判決及最高行政法院裁定有行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款規定之再審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴及聲請再審，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁字第3191號裁定再審之聲請駁回；就本件原確定判決提起再審之訴部分，則以99年度裁字第3192號裁定移送本院審理。
三、本件再審原告主張：㈠原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。
1.按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」分別為行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第27
7 條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。另依改制前行政法院75年判字第681 號判決要旨、最高行政法院96年判字第948 號判決意旨及高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。
2.查原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資654,000 元，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。」（原判決第27頁倒數第8 行以下），顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。
3.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。
㈡稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬
，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬聲請人薪資所得。原確定判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款500,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測聲請人實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，原判決顯違背法令，應予廢棄。
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸原審法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。
2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋，請詳上證四）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭原判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途，即明。
3.經查系爭公務車乃再審原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及原審法院前揭見解，該支出係屬永達公司之營業費用，自不應核認為聲請人之薪資所得。
4.原確定判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款744,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等，認定再審原告為實質承租人，惟查：
⑴再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」，業經永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：
「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」等語。
⑵再審原告匯款500,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀
行帳戶作為履約保證部分，業經永達公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
⑶有關原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅
以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。
⑷況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由
永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第十條承租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。
」，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任。至永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，再審原告不因此成為實際承租人。
㈢基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司
法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未依職權審酌臺北地署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以再審原告非該不起訴書之被告，即認定不起訴內容不能拘束本案，違反最高行政法院32判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，構成適用法規錯誤之再審事由。
1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。
2.臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對聲請人等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致（詳如後述）。足證臺北地檢察署檢察官係依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」（下稱95年函釋），按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
3.按改制前行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301
210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
4.本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。原確定判決未以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實為既判事項，撤銷原處分，有違前揭判例及司法院解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤之法定再審事由。
㈣憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則
外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，當然違背法令。
1.查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1 ）先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；（2 ）舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；（
3 ）業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
2.再審原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地檢署檢察官認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。
3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原確定判決以：「倘如原告所稱永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除云云，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂『公務車輛申請及扣薪同意書』，取得員工同意後始扣款。」（請詳原審判決第14頁倒數第4行以下）為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬聲請人之薪資所得，顯未究明聲請人之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字420 號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
㈤綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，薪
酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，系爭車輛係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢署認定，原確定判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
1.按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」有最高行政法院93年判字第96
6 號裁判要旨可稽。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年
4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年判字第34號判決可參。
2.經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署認定，原確定判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
㈥租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實
，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。系爭車輛使用及保管係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解。
2.經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；……」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台財稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。
3.永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），依據永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係聲請人任職之永達公司為協助聲請人為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務（彙整聲請人經手之要保書明細表供核，同上證二），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳君之薪資所得，卻僅稱：「惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿原告直接取得車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛公司私人使用，自難認屬公司業務拓展費」等支付形式，臆測係私人支出，而推論與業務無關，且對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，亦未說明理由，顯違反行政程序法第6 條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
4.系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
㈦本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵
機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。
2.本件臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢財政部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款第2目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且上開臺北地檢署認定及國稅局回覆，應有拘束本件之效力，原確定判決與最高行政法院89年度判字第
699 號判決要旨相互牴觸，屬違背法令之情，應予廢棄。㈧綜上所陳，原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款
之情事，為此提起本件再審之訴，並聲明求為判決：原確定判決廢棄、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、再審被告則以：㈠再審原告95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及被
告查獲漏報取自永達公司薪資所得718,200 元，被告初查按所漏稅額150,721 元處0.5 倍罰鍰75,360元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月21日台財訴字第09800307480 號訴願決定，以原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由再審被告另為處分。再審被告重核復查決定略以，本件查得再審原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，再審原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。查再審原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額處0.2 倍罰鍰30,144元，並無不合，且經確定判決在案。
㈡再審原告95年度任職於永達公司，該公司於95年5 月15日與
格上股份有限公司（以下簡稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自95年5 月30日起至97年5 月29日止），約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW 523 、牌照號碼：9007-GG ）予永達公司，每月租金為79,800元，車輛保證金為744,000 元，並由再審原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及再審被告查得前開車輛每月租金79,800元，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從再審原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報再審原告之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取再審原告薪資計718,200 元，再審原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」、員工還款同意書、再審原告向格上股份有限公司購買該車之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽（詳行政救濟案卷第22頁、23頁、第14頁至20頁）。再審原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具員工還款同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是再審原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，再審原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得718,200 元，自應受罰。
㈢行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主
體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。再審原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
㈣至再審原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節
，查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及再審被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即再審被告查獲再審原告95年度漏報系爭薪資所得718,200 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又有關減免除罰標準第3 條第2 項免罰規定，係自95年度以後綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原係採人工方式辦理結算申報，與免罰之要件尚有未合，自無前開標準免罰規定之適用。是再審被告以再審原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額150,721 元處0.2 倍罰鍰30,144元並無違誤。
㈤據上論述，原確定判決並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、經查：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」為行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第278 條第2 項所明定。所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，改制前行政法院62年判字第610 號判例意旨可資參照。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。
㈡本件原確定判決就兩造爭執之重點即系爭車輛租金究係永達
公司營業費用─租金支出？抑為再審原告薪資所得？又再審被告補徵稅額及罰鍰，是否適法？等情，已於原確定判決得心證之理由項下逐一論述（見原確定判決第13頁以下）；嗣再審原告主張原確定判決適用法規顯有錯誤提起上訴，經最高行政法院裁定予以駁斥不採，指明原確定判決均已詳為論述，以再審原告上訴不合法駁回其上訴，此觀之本院原確定判決及最高行政法院99年度裁字第1073號裁定自明。稽之本件再審理由於再審原告就原確定判決提起上訴時即已逐一主張，此觀其上訴理由狀自明（見最高行政法院99年度裁字第1703號卷頁17以下）。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，業依上訴而為主張，依前揭規定，自不得提起本件再審之訴。
六、查本件再審原告主張之各項再審事由，核與上開法定要件不符，其再審之訴顯無理由，爰說明如下：
㈠按所得稅法制中有關費用之減項本應由再審原告負擔舉證責
任，至於證據資料方法之評價，本屬自由心證之範圍，縱令法院之認定結果與當事人主觀之期待不符，亦難謂此等心證形成有「適用法規顯有錯誤」之情事存在。而原確定判決認定「再審原告為上開車輛實際承租人」之心證形成，核屬證據資料之取捨，無所謂「適用法規顯有錯誤」可言。
㈡刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二者有
出入，也不能任意指摘二個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」，何況再審原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分審查之事實範圍，也與本案不儘一致（一為永達公司負責人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，一為再審原告是否短報薪資所得），故本案並無改制前行政法院32年判字第18號判例意旨適用之餘地，當然也無不予適用即生「適用法規顯有錯誤」之情事。
㈢原確定判決並未要求再審原告就系爭所得非屬薪資負舉證責
任，其要求再審原告就其主張之系爭租賃車輛租金為其業務員招攬業務所必要之交通費，提出證據以證明為真實，乃因「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」( 改制前行政法院39年判字第2 號判例) 。原確定判決並未任意調整舉證責任。
㈣又抽象之法理原則既無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適
用界限在學理上仍有討論空間時，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，到底是否與個案事實符合，也常常充滿疑問，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，來指摘「原判決適用法規顯有錯誤」。故再審原告以原確定簡易判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法則」與「倫理法則」，而適用法規顯有錯誤云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件不符。
㈤本件再審原告所提財政部95年函釋，係說明保險公司相關費
用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，並不足資以認定系爭所得非薪資所得。原確定判決認定系爭所得為再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋情形不相同，自無最高行政法院89年度判字第699 號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。又綜合所得稅之課徵係採「自行申報制」，重在誠實報繳，即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則。本件經查得永達公司短報員工薪資所得，再審原告既有是項所得，即應注意誠實報繳，使之符合稅法之規定，惟再審原告應注意能注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦難謂無過失，其涉有短漏報之違章行為，是以再審被告之補稅及裁罰處分，亦無「適用法規顯有錯誤」可言。
七、綜上，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年函釋及再審被告96年函之不同認知、有關舉證責任分配及改制前行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用，抑或為員工薪資所得之不同解析所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原確定判決已論斷者，泛言未論斷。是再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，核無可採。
八、綜上所述，本件再審之訴顯無再審理由，且係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件再審原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第236 條、第278 條第2 項、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
書記官 蔡 逸 萱