臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第10號再審 原告 童銘芳訴訟代理人 卓隆燁 會計師再審 被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年
3 月30日本院98年度簡字第803 號判決，提起再審之訴，經最高行政法院以99年12月2 日99年度裁字第3062號裁定移送本院。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、程序事項：再審原告起訴時，再審被告之代表人為陳文宗，嗣變更為吳自心，並由吳自心承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：再審原告95年度綜合所得稅結算申報，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲○○保險經紀人股份有限公司（下稱○○公司）短報再審原告薪資所得新台幣（下同）597,500 元，乃歸課核定再審原告綜合所得總額為3,272,714 元、補徵應納稅額65,725元，並按其所漏稅額114,652 元處以0.2 倍之罰鍰計22,930元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院99年3 月30日98年度簡字第803 號判決駁回。
再審原告提起上訴，復經最高行政法院99年度裁字第1527號裁定駁回其上訴。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審理由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以99年12月2 日99年度裁字第3062號裁定移送本院。
三、兩造聲明：㈠再審原告聲明：
⒈本院98年度簡字第803號判決廢棄。
⒉訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒊再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.再審訴訟費用由再審原告負擔。
四、再審原告主張：㈠核定短報薪資所得597,500元部分：
⒈稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之
報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務車，乃再審原告任職○○公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款1,000,000 元車輛保證金至○○公司指定之銀行帳戶、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，原判決顯違背法令，應予廢棄：
⑴按所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款及民法第
482 條之規定，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決即明。
⑵次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號
函釋意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭原判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途，即明。
⑶經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助
業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌○○公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（○○公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係○○公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，○○公司並沒有支付任何費用，為何○○公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）○○公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及鈞院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。
⑷惟原判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意
書、匯款1,000,000 元車輛保證金至○○公司指定之銀行帳戶、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，謹就誤解之情，說明如下：
①再審原告與○○公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」部分：
經查○○公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「○○公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。
②再審原告匯款1,000,000 元車輛保證金至○○公司
指定之銀行帳戶予○○公司作為履約保證部分：經查○○公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人○○公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付○○公司保證金。」，另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響○○公司為承租人須負擔之義務。
③有關原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：
原判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為○○公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況查○○公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由○○公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。
㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」，即實際發生違約時，○○公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人○○公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例意旨益證。至○○公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。
④有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式部分，
依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」，茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⒉基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對
於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反改制前行政法院32判字第18號判例及司法院釋字第392 號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄：
⑴本件○○公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保
管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送稱臺北地方法院檢察署偵查。
⑵臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「
○○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，○○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向○○公司請款，由○○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與○○公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證臺北地方法院檢察署檢察官係依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入○○公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向○○公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬○○公司所有，惟每月租金卻由○○公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
⑶按改制前行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事
司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號解釋意旨，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：…。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⑷所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62年度判
字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號，原判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。
⒊憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅
原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，○○公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬○○公司營業費用，影響○○公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄：
⑴查○○公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：
先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⑵再審原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬及組織激勵
酬勞，此乃再審原告實際取自○○公司之薪資所得，並非先自○○公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由○○公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地方法院檢察署檢察偵察後認定：「○○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，○○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向○○公司請款，由○○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。
⑶次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統
一發票時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「原告出具之公務車申請暨扣薪同意書約定：『原告同意系爭車輛之月租金119,500 元由其應領薪資逐月扣款，並檢附保證票據2 紙等情』（見原處分卷第24頁）」（請詳原審判決第12頁第6 行以下）及「經臺北市調處接獲檢舉循線查獲，於○○公司所查扣○○公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有『購車節稅』、『租購車輛』、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語句。亦足徵○○公司員工之真意即在於出資購買車輛」（請詳原審判決第12頁倒數第5 行以下）為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字420 號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
⒋綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則
，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬○○公司營業費用，且○○公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄：
⑴按最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所
得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年判字第34號判決意旨益證。
⑵經查○○公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用
辦法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由○○公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由○○公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
⒌租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟
事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與○○公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬○○公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄：
⑴按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視
者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條規定之平等原則，此參諸司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解。
⑵經查○○公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明
：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以○○公司名義承租乙部賓士E200 型 汽車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢○○保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請 查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；…」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋、財政部54台財稅發第0190 號 函釋規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15 條 第2 項規定亦可資參採。
⑶次查○○公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同
仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、○○公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），依據○○公司車輛使用辦法第
1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、○○公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係再審原告任職之○○公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明細表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為○○公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為○○公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，○○公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對○○公司負責人吳文永以○○公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6 條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑷查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均
認定屬○○公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬○○公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
⒍本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐
稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄：
⑴按最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，即其課
稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。如前所述，臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢財政部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
⑵本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金
（不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，相對人憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。原判決所稱「但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租購使用，○○公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。」（原審判決第15頁倒數第2 行以下），認定系爭車輛租金與○○公司之營業無關，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
㈡核定罰鍰22,930元部分：
⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有
出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄：
按行政罰法第7 條規定，及改制前行政法院39年度判字第2 號、32年度判字第16號判例意旨，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查本件有關相對人核定再審原告短報之薪資所得，係○○公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬○○公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原判決所稱「原告於
95 年 度既有領受系爭所得，自應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。」（原審判決第17頁第12行以下），無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。
⒉再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按
0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，另以財政部96年函釋規定，同意相對人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，顯違背法令，應予廢棄：⑴按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得
稅法第110 條第1 項之相關規定，本件違章經再審原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年
9 月3 日台財稅第59051 號函釋規定，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⑵另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第096045
54530 號函釋、中央法規標準法第4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⑶再按行政程序法第174 條之1 規定，凡規範內容涉及
人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第000000000 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院94年度簡字第1023號判決意旨亦有相同見解。
⑷況查所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算
，揆諸同法條第2 項規定，已依所得稅法第110 條第
1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第
172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⑸末按行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此
平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有鈞院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額之處理方式不同，難謂無差別待遇。
⑹惟原判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，
僅以「惟按，行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此，行政自我約束應以原有行政實務合法為前提，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權』」（詳原審判決第19頁第5 行以下）為由，核認再審被告對林祺欽之核課有誤，否准再審原告平等處理，顯違反前揭法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。
⒊末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關
系爭車輛租金，扣繳義務人（○○公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯違背法令，應予廢棄：
按行政罰法第24條所規定數行政罰競合之一行為不二罰原則應具憲法位階（參司法院大法官釋字第604 號解釋協同意見書）。另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅法第114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。
再參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。惟原判決卻以「惟查，行政罰法第24條所定之『一行為不二罰』，係針對同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言。查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且○○公司負責人吳文永因未依規定扣繳稅款，經臺北市國稅局依所得稅法第
114 條規定處罰，與原告因漏報上開薪資所得，經被告依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，原告主張原處罰處分違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。」（詳原審判決第19頁倒數第10行以下），顯屬適用法規不當，，應予廢棄云云。
五、再審被告主張：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及
提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」，行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段各定有明文。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」，改制前行政法院75年度判字第309 號著有判例。
㈡經查，○○公司明知再審原告購買車輛係私人支出，與公
司業務無關，卻自93年起向格上公司租賃車輛，由格上公司（出租人）、○○公司（承租人）及再審原告（保管人）於93年6 月26日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年7 月7 日起至95年7 月6 日止，俟再審原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向○○公司財務部申請給付租賃車輛之保證金1,000,000元及每月之租金119,500 元，名義上該車輛係○○公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時再審原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛，並非○○公司租賃車輛供再審原告使用，○○公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏
95 年 度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以○○公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定再審原告短報95年度薪資所得為597,500 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、車輛租賃契約、車輛買賣合約書、公務車輛申請暨扣薪同意書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。次查，○○公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定○○公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查○○公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告即屬本人買回，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之○○公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及汽車買賣合約書可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向○○公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程可稽，如○○公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立員工還款同意書，並簽立分期付款總額之保證票據，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」，該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」、及該公司財務部經理李忠約證稱：「○○公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算…業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」，其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依再審原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查○○公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃附屬契約當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜上，原查查得系爭車輛雖係以○○公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供私人使用，並非○○公司租賃車輛供再審原告使用，以○○公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審原告短報95年度薪資所得為597,500 元並無不合。
㈢有關再審原告援引財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6
月5 日財北國稅審二字第0960201843號函主張本件可比照適用乙節，查上開函釋及臺北市國稅局函意旨乃闡明：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。查本件系爭租金形式上雖由○○公司給付予出租人，名義上該車輛係○○公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向○○公司申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非○○公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用，系爭租金自難認屬○○公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對該函釋誤解。
㈣再按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，
減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」，行為時所得稅法第14條第1項第2 類前段定有明文。又按同條第3 類第1 款及第2 款前段之規定，執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核不足採。另○○公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。
㈤有關再審原告主張本件相關事實業經地檢署檢察官偵查終
結認定不處分，系爭費用自不應歸入再審原告薪資所得，及地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以○○公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束；況該檢察署檢察官不起訴處分採據諸多疑義，該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能（鈞院98年度訴字第1731號判決可參），併予敘明。
㈥再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴
訟法第273 條第1 項但書規定，自不得為再審理由，且再審理由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據為再審事由，自非可採。另有關再審原告主張原判決任意調整舉證責任部分，查再審原告就其主張系爭車輛作為公務用途，租金支出應認列營業費用部分，再審原告自應就其主張負舉證責任，原判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原判決自無任意調整舉證責任情事。又再審原告主張原判決未依職權審酌地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定部分，查地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與改制前行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決有所不同，且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原判決認本件不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。至主張原判決認屬再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6 月
5 日財北國稅審二字第0960201843號函認定矛盾乙節，查財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局上開函係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得；臺北市國稅局96年函係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解。至再審原告主張系爭車輛之租金究屬○○公司營業費用，抑或應歸屬再審原告之薪資所得等語，對此原判決認系爭車輛租金支出非屬○○公司之營業費用，而為再審原告之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，原判決認事用法並無違誤。綜上，再審原告以原判決有適用行政訴訟法第273 條第1 項第1 款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年函釋及臺北市國稅局96年函之不同認知、有關舉證責任分配及改制前行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑員工薪資所得之不同解析所為之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇，其再審主張難認有理，請予駁回。
㈦至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至
5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項各定有明文。次按「五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。本件再審原告95年度短報本人薪資所得597,500 元，原查按所漏稅額114,652 元處0.2倍罰鍰22,930元，經查，綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得○○公司短報員工薪資所得已如前述，再審原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，再審原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。次查本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知○○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟○○公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，2 者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，2 者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語。
六、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄」，行政訴訟法第275 條第1 項定有明文。又按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經本院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。又當事人向本院提起上訴，是否合法，係屬本院應依職權調查裁判之事項，聲請人對本院以其上訴為不合法而駁回之裁定，以發見未經斟酌之證物為由聲請再審，依行政訴訟法第283 條準用第275 條第1項之規定，應專屬本院管轄，同法第275 條第3 項規定不在準用之列。」，最高行政法院95年裁字第1167號著有判例。
經查，本件當事人前因綜合所得稅事件，經本院99年3 月30日98年度簡字第803 號判決駁回；再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年7 月15日99年度裁字第1527號裁定，以其上訴為不合法，駁回上訴確定在案。再審原告主張本院98年度簡字第803 號判決，有行政訴訟法第273 條第1 項第
1 款之再審事由，提起本件再審之訴。依前揭規定及最高行政法院判例意旨，該再審事由屬本院管轄，合先敘明。
七、又按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…」，行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。又按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」，同法第278 條第2 項設有規定。
八、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷、訴願機關卷及本院前審判決、最高行政法院原裁定等件影本附本院前審卷及最高行政法院卷可稽。再審原告提起本件再審之訴，與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，顯有未合。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
九、再審原告提起本件再審之訴，核與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，顯有未合：
㈠按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟
法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，改制前行政法院62年判字610 號著有判例。又確定判決消極的不適用法規，對於裁判顯無影響者，不得遽為再審理由，大法官釋字第177 號著有解釋。
㈡按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及
提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」，改制前行政法院75年度判字第309 號著有判例。㈢經查，本件再審被告查認○○公司明知再審原告購買車輛
係私人支出，與公司業務無關，卻自93年起向格上公司租賃車輛，由格上公司（出租人）、○○公司（承租人）及再審原告（保管人）於93年6 月26日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年7 月7 日起至95年7 月6 日止，俟再審原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向○○公司財務部申請給付租賃車輛之保證金1,000,000 元及每月之租金119,500 元，名義上該車輛係○○公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時再審原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛，並非○○公司租賃車輛供再審原告使用，○○公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以○○公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定再審原告短報95年度薪資所得為597,500 元等情，有臺北市調查處96年1 月
31 日 肆字第09643004620 號函、車輛租賃契約、車輛買賣合約書、公務車輛申請暨扣薪同意書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，再審被告乃據以核定再審原告短報取自○○公司薪資所得597,500 元，並無不合。再審原告所稱原判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款1,000, 000元車輛保證金至○○公司指定之銀行帳戶、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，顯有違背法令云云，並非可採。
㈣再審原告主張本院前審判決未依職權審酌臺北地方法院檢
察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，其適用法規顯有錯誤云云。經查，○○公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定○○公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查，○○公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告即屬本人買回等情，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之○○公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及電子計算機統一發票可稽，其與該不起訴處分書所認情形，即有不同。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向○○公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及公務汽車申請暨使用切結書可稽，系爭租車金額既然於簽立公務車輛租賃附屬契約書當時即已確定，其若屬營業費用，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要再審原告同意自應領薪資中扣取給付，並簽立分期付款總額之保證票據。況該公司業務拓展費之性質，依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」，及該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」，且該公司財務部經理李忠約證稱：「○○公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」，是公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費，始屬公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報。故系爭車輛雖係以○○公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，租賃到期時由再審原告買回直接取得承租車輛之所有權，則本件實際係由再審原告租賃及購買車輛，並非○○公司租賃車輛供再審原告使用，是以再審被告按○○公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審原告短報95年度薪資所得為597,500 元，即屬有據。又臺北市調查處以○○公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官為不起訴處分。惟查，再審原告所指台北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分，核與改制前行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之「確定判決」，尚有不同；且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原判決認本件不受該不起訴處分之拘束，並無違誤；再者，系爭事項既經查明，且與台北地檢察署不起訴處分所採認之事實，尚有不同，已如前述，則依前揭改制前行政法院判例之意旨，原判決以再審被告依本件查得事實所為之行政處分，不受前開不起訴處分所認事實之拘束，並無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告上開主張，核不足採。
㈤再審原告主張原判決認為系爭租車金額屬再審原告之薪資
所得，與財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函所認之交通費不符，均屬違背法令云云。
經查，再審原告所援引財政部95年函釋及臺北市國稅局96年函係闡釋：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。而本件系爭租車金額，形式上雖由○○公司給付出租人，名義上該車輛係由○○公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向○○公司申請保證金及每月租金給付，則本件實際上係由再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非○○公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用。原判決查認系爭租金非屬○○公司之營業費用，而係再審原告之薪資所得，並無違背法令之情事。再審原告主張適用上開函釋，依前所述，核屬誤解，亦非可採。
㈥再審原告主張其薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應
歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃其實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金係自組織報酬下扣除，原判決認定非屬○○公司營業費用，影響○○公司制訂之獎金制度，違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖；且其申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬○○公司營業費用，○○公司自其業務發展費用中扣除，符合實質課稅原則及平等原則，其未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬其薪資所得，原判決未依是項原則，亦屬違背法令云云。按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」；「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」，行為時所得稅法第14條第1項第2 類前段、第3 類第1 款及第2 款前段各定有明文。
依上開規定可知，執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別。再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報，實乃對於現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，不足為取。又本件若係○○公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金，其性質乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得。故原判決以系爭租金非屬○○公司之營業費用，而係再審原告之薪資所得，符合實質課稅原則及平等原則，並無再審原告所指違反租稅法律主義、租稅中立原則及收付實現原則等情事。再審原告上開主張，核非可採。
㈦再審原告主張原判決有關罰鍰部分，亦有違背法令之情事
云云。按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110條第1 項各定有明文。次按「五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，有財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。經查，本件再審原告95年度短報本人薪資所得597,500 元，再審被告按所漏稅額114,652 元處0.2 倍罰鍰22,930元，依前揭規定及說明，並無違誤。又綜合所得稅之課徵係採「自行申報制」，重在誠實報繳，即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則。本件經查得○○公司短報員工薪資所得，已如前述，再審原告既有是項所得，即應注意誠實報繳，使之符合稅法之規定，惟再審原告應注意能注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦難謂無過失，其涉有短漏報之違章行為，自應論罰。且再審被告於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知○○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟○○公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭規定及函釋意旨，即不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至再審原告雖稱本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云；惟查，扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，且未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，並無違反一行為不二罰之原則。再審原告上開主張，亦不足採㈧由上以觀，再審原告主張各節，揆諸前揭理由說明，並無
原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸等情事。是以再審原告所提再審理由，核與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，顯有未合。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、本件再審之訴，為顯無再審理由：綜上所述，本件再審原告之主張，核與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，顯有未合，其提起再審之訴，顯無再審理由。是以再審原告訴請本院98年度簡字第803 號判決廢棄，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷云云，為無理由，應予駁回。爰不經言詞辯論，以判決駁回之。
據上論結，本件再審原告再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 12 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 4 月 12 日
書記官 蕭純純