臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第12號再審原告 曾慶瑜訴訟代理人 卓隆燁 會計師再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年4 月
8 日本院98年度簡字第741 號判決及中華民國99年7 月8 日最高行政法院99年度裁字第1472號裁定，均以具有行政訴訟法第273條第1 項第1 款所定再審事由，向最高行政法院提起再審之訴及聲請再審，其中有關本院98年度簡字第741 號判決部分，經最高行政法院以99年度裁字第3252號裁定移送本院審理，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、事實概要：再審原告94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依據法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）通報及所查得資料，查獲再審原告漏報配偶吳淑慧取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,612,000 元，並漏報配偶及扶養親屬丘寶卿營利及利息所得計62,579元，乃歸戶核定再審原告當年度綜合所得總額為5,453,766 元，補徵應納稅額57,714元，並按所漏稅額218,204 元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計106,655 元。
再審原告就核定配偶吳淑慧取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經再審被告以98年4 月8 日財北國稅法二字第0980214822號復查決定駁回，再審原告不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」再審原告猶未甘服，遂就薪資所得部分向本院提起行政訴訟。經本院以98年度簡字第741 號判決（下稱原確定判決）駁回其訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院認上訴為不合法，以99年度裁字第1472號裁定駁回確定在案。再審原告仍不服，就最高行政法院99年度裁字第1472號裁定及原確定判決以行政訴訟法第273 條第1 項第1 款為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院99年度裁字第1472號裁定聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁字第3253號裁定再審之聲請駁回；就原確定判決提起再審之訴部分，經最高行政法院99年度裁字第3252號裁定移送本院審理。
二、兩造聲明：
（一）再審原告求為判決：
1.原確定判決廢棄。
2.訴願決定及原處分（含復查決定）不利於再審原告部分均撤銷。
3.再審訴訟費用由再審被告負擔。
（二）再審被告求為判決：
1.駁回再審原告之訴。
2.再審訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務車，乃再審原告配偶任職永達公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁﹝業務發（拓）展費之使用對象相同﹞得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告配偶薪資所得。原確定判決僅以再審原告之配偶填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款1,000,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與仲億公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法令，應予廢棄。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得
合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：
一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸本院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發
生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭原確定判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或(及)保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途，即明。.⑶經查本件系爭公務車，乃再審原告配偶之任職公司
為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告配偶招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及本院前揭見解，該支出係屬再審原告配偶任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。
⑷惟原確定判決僅以再審原告配偶填具公務車輛申請
暨扣薪同意書、匯款1,000,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告配偶與仲億公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」謹就誤解之情，說明如下：
①再審原告配偶與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」部分：
經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。
②再審原告配偶匯款1,000,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶部分：
經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
③有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告配偶承擔部分：
原確定判決認定違約風險實際上由再審原告配偶承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由，認定再審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告配偶之工作報酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第十條承租人與保管人違約之處理約定：「(一)承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之百分之二十八計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。( 二) 承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。( 三)租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清已到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之百分之二十八違約金為折舊補償。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272 條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745 條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告配偶，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告配偶成為實際承租人。
2.基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。
⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車
保管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。
⑵臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達
公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對再審原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致（詳如後述）。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95年函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價百分之二十或百分之三十公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
⑶按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關
所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第
77 條 規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⑷所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字
第610 號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號，原確定判決應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。
3.憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告配偶薪資所得為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原確定判決當然違背法令，應予廢棄。
⑴查永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採
獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；
（2）舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；（3）業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⑵再審原告配偶系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬
及（二）組織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。⑶次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用—租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用—租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原確定判決以：「原告配偶出具之公務車輛申請暨扣薪同意書約定：『……四、扣薪方式( 請擇一勾選) ：……採逐月扣薪：自12月起逐月扣薪161,200 元，至94年12月止……』」及「經臺北市調處接獲檢舉循線查獲，於永達公司所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有『購車節稅』、『租購車輛』等用語，並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語句。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告配偶之薪資所得，顯未究明再審原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第 420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
4.綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自聲請人配偶業務發展費用中扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事
業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月
25 日 台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使
用辦法，再審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告配偶之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
5.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決亦有相同見解。
⑵經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說
明：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」業經再審被告97年6 月17日財北國稅審三字第097020610
1 號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄等302 人名單中；……」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台財稅發第0190號函釋：「＊＊公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。
⑶次查永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助
同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」依據永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係再審原告配偶任職之永達公司為協助再審原告配偶為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18 日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原確定判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻僅稱：「車輛每月租金161,200元則由永達公司先行墊付予仲億公司，以『營業費用－租金支出』科目列帳後，再按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。」等支付形式，臆測係私人支出，而推論與業務無關，且對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，亦未說明理由，顯違反行政程序法第6 條規定之平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑷查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，
均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
6.本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告配偶之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
⑴按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經
該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑵依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及
實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16
209 號函詢再審被告意見，並經再審被告研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
⑶本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租
金（不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且再審被告係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。原確定判決所稱「但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告配偶以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由再審原告配偶給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供再審原告配偶使用，而係再審原告配偶以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。」與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
⑷末依前揭96年6月5日財北國稅審二字第0960201843
號函（下稱96年函釋），凡與公司經營業務相關之費用皆可核實列報，經查再審原告配偶就交通費之支出，僅報支系爭公務車租金及相關之油料及修繕費等，並無計程車等其他交通工具，足證係以系爭公務車從事招攬保險業務，再審原告配偶亦於理由貳之四說明，並提供要保書明細表供核，既再審原告配偶使用系爭公務車輛與公司經營業務相關，應依96年函釋規定，將系爭車輛租金由再審原告配偶任職之公司核實列報，非由再審原告配偶所吸收，惟原確定判決僅以「況系爭車輛實質上係由原告配偶以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前」為由，不論系爭車輛是否供公務使用，即推論系爭公務車實際上由再審原告租賃，顯未審酌再審原告招攬業務過程使用系爭公務車輛之必要性，更與該函釋相違背，應予廢棄。
7.綜上所陳，原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，爰請判決如再審之聲明。
（二）再審被告主張之理由：
1.再審原告配偶係永達公司員工，經臺北市調查處及再審被告查獲94年度漏報配偶取自該公司薪資所得1,612,000 元，通報再審被告所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅。再審原告主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予再審原告配偶，嗣後再自薪資內扣除並無不合；另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為了協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為再審原告配偶之薪資所得；又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定等情。申經再審被告復查決定略以，查永達公司經人檢舉，該公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金則由員工薪資扣款，此種以再審原告配偶服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有永達公司扣薪表、再審原告配偶簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」附案可稽，依前揭規定，原核定增列再審原告配偶95年度薪資所得1,612,000 元尚無不合，至再審原告主張臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依最高行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束等由，駁回其復查之申請，核與現行法令規定尚無不合，訴經訴願決定亦持與再審被告相同論見予以駁回，遞經本院判決及最高行政法院裁定同遭駁回確定。
2.再審原告起訴意旨略謂：（一）依財政部95年函釋規定，保險業務員所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，原確定判決將屬保險公司之勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，自屬違背法令，應予廢棄。（二）縱將執行業務所得以薪資所得方式申報綜合所得稅，依前揭財政部95年函釋及所得稅法第14 條第1 項第2 類執行業務所得之規定，不論薪資所得或執行業務所得，凡與招攬業務有關之成本費用，均非屬綜合所得稅稅基之一部，原確定判決誤認系爭所得應歸課綜合所得稅，顯屬違背法令，應予廢棄。（三）原確定判決未依職權審酌臺北地檢署96年度偵字234
7 號偵查不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本件，逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例意旨及司法院釋字第392 號，顯屬適用法規錯誤之再審事由。（四）再審原告配偶之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二者合計數乃再審原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，要難直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響該公司制訂之獎金制度，有違租稅中立原則，原確定判決當然違背法令，應予廢棄。（五）綜合所得稅原則上係採現金收付原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。（六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。（七）系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經再審被告認屬交通費，依財政部95年函釋意旨，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解而重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決意旨相互牴觸，亦屬違背法令云云。惟查：
⑴ 按當事人對於原確定判決提起再審之訴，必須具有
行政訴訟法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。
⑵ 惟核其再審理由，並無所涉及原確定判決所適用之
法規與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事，再審原告提起再審，依上揭規定及說明，其再審難謂合法，應予駁回。另有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。再審原告主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務。
又最高行政法院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」是以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。本件再審原告主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書中，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，而應以之為判決依據。惟查前開判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件再審原告主張者係臺北地檢署檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，自無適用前開判例之餘地，原確定判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。另上開財政部95年函釋，僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而再審被告96年
6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得。本件係永達公司由員工自行洽詢租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金則由員工薪資扣款，此種以再審原告配偶服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅之情事，與一般案件迥異，難謂再審被告之核定有違最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨及行政程序法之平等原則，又原確定判決所適用之法規，並無與本件應適用之現行法規相違背，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第
1 款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。⑶本件系爭薪資所得業經再審被告逐一審酌，並敘明
否准認列之理由，且亦為原確定判決所確定之事實，再審原告執為再審理由，於法自屬有違。準上之言，再審原告為本件之爭執，顯無存在任何法定事由，再審難謂合法。
理 由
一、本件再審被告代表人原為淩忠嫄，嗣訴訟中變更為陳金鑑，茲據再審被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第二七十三條第一項第九款至第十四款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第
275 條定有明文。惟對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，因為最高行政法院未對該下級審判決為實體審查，該下級審判決是否具備再審事由，最高行政法院並未斟酌認定，所以沒有依行政訴訟法第275 條合併審理之實益，此等情形，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄，此有最高行政法院95年8 月份庭長法官聯席會議決議參照。經查：本件再審原告係同時對原確定判決及最高行政法院99年度裁字第1472號裁定，向最高行政法院以同具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，提起再審之訴，其中原確定判決部分，係由最高行政法院據上開決議之意旨依職權裁定移送本院管轄，合先敘明。
三、次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。又按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。而所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判字第610 號判例意旨可資參照。
四、再審原告針對原確定判決內容所主張之再審事由分別為：
（一）原確定判決對待證事實為舉證責任之客觀配置上，及證據資料方法之評價明顯違法，應予廢棄。因為：
1. 原確定判決將再審原告「上開所得（應為「收入」）確有
對應費用」之待證事實之舉證責任分配給再審原告，違反舉證責任之分配原則。
2. 又即使上開待證事實之舉證責任應由再審原告負擔，原確
判決不採信再審原告提出之證據資料，亦屬「適用證據法則顯有錯誤」。
（二）原確定判決認定再審原告為上開車輛之實際承租人，明顯違反證據法則。
（三）原確定判決未審酌臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，認定永達公司負責人未幫助再審原告等人逃漏稅捐之理由，而為相反之認定，違反最高行政法院32年判字第18號判例意旨，故有適用法規顯有錯誤之情事存在。
（四）原確定判決認定再審原告取得之所得，不是永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則而適用法規顯有錯誤。
（五）原確定判決將永達支付予租車公司之租金，而未實際支付予再審原告之金錢，認定再審原告之所得，違反收付實現原則，因此適用法規顯有錯誤。
（六）原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論理法則而違背法令。
（七）上開租車費用之定性，再審被告曾定性為交通費，事後又定性為再審原告之薪資所得，據以對再審原告補稅及裁罰，違反最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨，原確定判決仍維持再審被告之核定，適用法規顯有錯誤。
五、惟查：本件原確定判決就兩造爭執之重點即系爭車輛租金究係永達公司營業費用─租金支出？抑為再審原告薪資所得?又再審被告補徵稅額，是否適法？等情，已於原確定判決理由五項下載明：「……五、本院判斷如下：㈠按『個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。』為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款明定。㈡次按，『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案。又『租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。』、『有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。』亦有最高行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。㈢復按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。
準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之『合法節稅安排』。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於『量能課稅』之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。㈣查原告配偶吳淑慧94年度任職於永達公司，該公司與仲億汽車租賃股份有限公司（下稱仲億公司）約定由該公司出租汽車1 輛予永達公司（租賃期間自93年11月28日起至94年11月27日止），每月租金為161,200 元，車輛保證金為1,000,000 元，並由原告配偶吳淑慧擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。又系爭車輛保證金1,000,000 元，係原告配偶先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，由永達公司於原告配偶匯入保證金時帳列『存入保證金』，於匯出保證金時帳列『存出保證金』；且原告配偶於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；而系爭車輛每月租金161,200 元則由永達公司先行墊付予仲億公司，以『營業費用－租金支出』科目列帳後，再按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。嗣系爭車輛租賃期間於94年11月27日屆滿，已由原告配偶本人支付保證金同額1,000,000 元予仲億公司而買受該車等情，為原告配偶所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約及仲億公司開立買受人為原告配偶之電子計算機統一發票附原處分卷可稽，堪信為真正。㈤復查，觀諸原告配偶出具之公務車申請暨扣薪同意書約定：『一、茲向永達保險經紀人（股）公司申請公務車乙台。……四、扣薪方式（請擇一勾選）：……採逐月扣薪：自12月起逐月扣薪$161,200元，至94年12月止。……』（原處分卷第35頁），及公務車輛使用辦法第6 條亦約定：『租賃車輛保管人，須善盡保管之責，妥善使用操作公務車輛並遵守交通法規，若有違規罰單，公司得逕行扣薪抵繳。』（原處分卷第49頁）；及承租系爭車輛之保證金實際上由原告配偶所支付等情對照以證，足認有關系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告配偶負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告配偶行使；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務，實質上係終局由名義上為保管人之原告配偶行使負擔之，永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。而永達公司因涉嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項稅額案件，經臺北市調處接獲檢舉循線查獲，於永達公司所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有『購車節稅』、『租購車輛』、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語句（見原處分補充資料卷），亦足徵永達公司員工之真意即在於出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工買回之方式，藉以規避稅負；且經被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有270 輛車係由員工本人或其關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附原處分卷第118-127 頁可按。㈥故綜觀上述事證及審酌上開事實關係所產生之實際經濟利益，足認本件係永達公司與原告配偶等業務員間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告配偶等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告配偶等業務員出具之公務車申請暨扣薪申請書，由永達公司按月自渠等之薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司按月由原告配偶等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為『租金支出』申報『營業費用』；並以應發放予原告配偶等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為『薪資費用』及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟原告配偶等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告配偶薪資中扣取之車輛租金57,714元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告配偶之薪資所得，併計歸課原告94年度綜合所得稅，於法洵無不合。㈦原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按，『刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。』『行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。』及『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。』最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。查原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告配偶等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告配偶之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同；況上開不起訴處分書依臺北市調處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與被告查得永達公司於上揭期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛之比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有216 人之多等證據資料不合（原處分卷第118-127 頁所示統計表）原告援引指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，即無足採。㈧原告雖另主張依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定：『保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。』及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，被告曾就檢察官之函詢事項，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：『……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……』即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告配偶以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又『……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。』固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告配偶給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，而係原告配偶以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。」等語，乃判決駁回再審原告之訴確定在案。
六、次查：就再審原告所提之各項再審事由，形式上不符合「適用法規顯有錯誤」要件之理由，可分述如下：
（一）所得稅法制中有關費用之減項本應由再審原告負擔舉證責任，至於證據資料方法之評價，本屬自由心證之範圍，縱令法院之認定結果與當事人主觀之期待不符，亦難謂此等心證形成有「適用法規顯有錯誤」之情事存在。
（二）有關原確定判決認定「再審原告為上開車輛實際承租人」之心證形成，核屬證據資料之取捨，無所謂「適用法規顯有錯誤」可言。
（三）又刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二者有出入，也不能任意指摘二個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」，何況再審原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分審查之事實範圍，也與本案不儘一致（一為永達公司負責人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，一為再審原告是否短報薪資所得），故本案並無最高行政法院32年判字第18號判例意旨適用之餘地，當然也無不予適用即生「適用法規顯有錯誤」之情事。
（四）又抽象之法理原則既無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上仍有討論空間時，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，到底是否與個案事實符合，也常常充滿疑問，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，來指摘「原確定判決適用法規顯有錯誤」。故再審原告以原確定判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，而適用法規顯有錯誤云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件不符。
（五）另外在自動報繳稅制下，再審被告本可依再審原告之申報先為形式外觀之審查，以節約稽徵成本，但一旦發現再審原告有漏報事實後，再啟動實質調查程序，重為事實認定，是以再審被告之補稅裁罰處分並無違反最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨，亦無「適用法規顯有錯誤」可言。
七、綜上，再審原告以原確定判決有適用行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年函釋及再審被告96年函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用，抑或為員工薪資所得之不同解析所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原確定判決已論斷者，泛言未論斷。是再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，核無可採。
八、綜上所述，再審原告執前詞主張原確定判決有行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款之再審事由，委無可採。從而，本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，又本件再審之訴係顯無理由，且係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件再審原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第236 條、第278 條第2 項、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
書記官 林淑盈