臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第13號再審原告 楊慧生訴訟代理人 卓隆燁（會計師）再審被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年3月31日98年度簡字第768 號判決，提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第3251號裁定移送本院，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審者，由最高行政法院合併管轄之。」、「對於最高行政法院之判決，本於行政訴訟法第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275 條第1 項、第2 項、第3 項分別定有明文。
惟對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，因為最高行政法院未對該下級審判決為實體審查，該下級審判決是否具備再審事由，最高行政法院並未斟酌認定，所以沒有依行政訴訟法第275 條合併審理之實益，此等情形，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄，此有最高行政法院民國95年8 月份庭長法官聯席會議決議參照。本件再審原告係對本院98年度簡字第768 號判決及最高行政法院99年度裁字第1327號裁定，同時向最高行政法院以具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，提起再審之訴，其中本院98年度簡字第768 號確定判決部分，遂由最高行政法院依職權裁定移送本院，合先敘明。
二、事實概要：再審原告94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱北市國稅局）查獲永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）短報再審原告薪資所得新臺幣（下同）640,000 元，並查獲再審原告漏報扶養親屬楊陳來枝、楊光宇利息及財產交易所得計60,276元，乃歸課核定再審原告當年度綜合所得總額4,226,480 元、補徵應納稅額128,000 元，並按所漏稅額192,000 元處0.2 倍罰鍰38,400元。再審原告對取自永達公司薪資所得640,000 元及罰鍰部分不服，申請復查，經再審被告以98年5 月11日北區國稅法二字第0980012210號復查決定駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以98年度簡字第768 號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院認其上訴意旨所指摘者，並無所涉及之法律見解具有原則性情事，認其上訴為不合法，以99年度裁字第1327號裁定駁回確定。再審原告仍不服，就最高行政法院裁定及本院98年度簡字第76
8 號判決以行政訴訟法第273 條第1 項第1 款為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁字第3250號裁定再審之聲請駁回；就本院判決提起再審之訴部分，則經最高行政法院以99年度裁字第3251號裁定移送本院審理。
三、本件再審原告主張：
㈠、核定短報再審原告薪資所得640,000元部分：
１、按所得稅法第14條第1 項第3 類、民法第482 條規定，所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，參諸鈞院91年度訴字第5391號判決是證。次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。系爭公務車乃再審原告之任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發〈拓〉展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及鈞院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。惟原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款790,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與台壽保資融股份有限公司（以下簡稱台壽保公司）訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測其實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例意旨：
⑴、再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：永達公
司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」
⑵、再審原告匯款790,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行
帳戶作為履約保證部分：永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
⑶、有關原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判決
認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定其為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目作為推論之前題，顯違論理法則。況永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由該公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定可考，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年台上字第1426號判例益證。至永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使其成為實際承租人。
２、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，臺北市調處扣押相關物品及詢問後，認應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）偵查。北檢96年度偵字2347號偵查後為不起訴處分。此與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證北檢檢察官係依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。按改制前行政法院32年判字第18號判例意旨，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。次按司法院釋字第392 號解釋，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證。所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。本件系爭事項業經北檢檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。原判決應以北檢96年度偵字2347號不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依前揭判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。
３、憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而致納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響該公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，當然違背法令：
⑴、永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固
定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：①先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；②舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；③業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬，減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⑵、再審原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，
此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自該公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由該公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與北檢偵查後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。
⑶、系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時，
即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「原告出具之員工還款同意書約定：『一、茲同意永達公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。…採逐月扣款：自收件日起依公司扣款日逐月扣款，並檢附保證票據2 張…』」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據之司法院釋字420 號解釋有違，應予廢棄。
４、按最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號、71年12月10日台財稅第38935 號、74年6 月21日台財稅第17954 號、76年3 月2 日台財稅第0000000 號、79年4 月3 日台財稅第000000000 號、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年判字第34號判決益證。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言之，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經北檢是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
５、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令：
⑴、按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者，應
為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條規定之平等原則，司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號決有相同見解。永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」業經北市國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達公司負責人吳文永有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請 查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄等302 人名單中；…」此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年
7 月4 日台財稅第000000000 號及54台財稅發第0190號函釋亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項規定亦可資參採。
⑵、依據永達公司車輛使用辦法第1 條規定，系爭租賃公務車係
再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為該公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳君之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6 條規定之平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。且系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
６、按最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。如前所述，北檢就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢北市國稅局意見，並經該局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依財政部95年函釋，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5規定認屬為交通費，依前揭財政部函釋，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且北市國稅局係依北檢就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。原判決認定系爭車輛租金與永達公司之營業無關，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令。
㈡、核定罰鍰38,400元部分：
１、按行政罰法第7 條規定及改制前行政法院39年判字第2 號、32年度判字第16號判例意旨，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。本件有關再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原判決無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應予廢棄。
２、再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令：
⑴、按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第
110 條第1 項之相關規定，本件違章處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋意旨，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。而「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函規定，惟按中央法規標準法第4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參關稅法於93年5 月5 日修正公布增列第18條（原第14條）第4 項規定及立法理由即明（鈞院94年度簡字第1023號判決亦有相同見解）。
⑵、況所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆諸同
法條第2 項規定，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函規定，將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。而與本件相同案情，稽徵機關等再審被告於計算漏稅額之處理方式不同，難謂無差別待遇。原判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅以「經核與上揭法律規定意旨無違，自得予援用」為由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。
３、末按行政罰法第24條規定之數行政罰競合之一行為不二罰原則，其應具憲法位階（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書）。就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，按所得稅法第114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。再參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。原判決卻以「行政罰法第24條所定之『一行為不二罰』，係針對同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言。扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且永達公司負責人吳文永因未依規定扣繳稅款，經北市國稅局依所得稅法第114 條規定處罰，與原告因漏報上開薪資所得，經被告依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，原告主張原處罰處分違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。」顯屬適用法規不當，有違背法令之情，應予廢棄等情。並聲明求為：⒈廢棄原確定判決。⒉訴願決定及原處分均撤銷。
四、再審被告則以：
㈠、永達公司明知再審原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自94年起向台壽保公司租賃車輛，由台壽保公司（出租人）、永達公司（承租人）及再審原告（保管人）於94年
4 月21日共同簽署「車輛租賃契約」，俟原告與台壽保公司辦妥簽約及對保等事宜後，該公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金790,000 元及每月之租金80,000元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供再審原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調處及北市國稅局查獲，並經北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定再審原告短報94年度薪資所得640,000 元。而永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調處移送，經北檢檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。
㈡、且系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立員工還款同意書，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算…業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費，依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依再審原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用－租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立車輛租賃附屬契約當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜上，再審被告查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，故本件實際係再審原告租賃車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審原告短報94年度薪資所得為640,000 元，並無不合。
㈢、上開財政部95年函釋及北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函意旨乃闡明：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。本件系爭租金形式上雖由永達公司給付予出租人，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非永達公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用，系爭租金自難認屬永達公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對該函釋誤解。
㈣、按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、第3 類第1 款及第2 款前段之規定，執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核不足採。另永達公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。而臺北市調處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送北檢檢察官偵辦，雖經檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依改制前行政法院75年判字第309 號判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束；況該檢察署檢察官不起訴處分採據諸多疑義，該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能（最高行政法院98年度訴字第1731號判決參照），併予敘明。
㈤、再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴訟法第273 條第1 項但書規定，自不得為再審理由，且再審理由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據為再審事由，自非可採。而再審原告就其主張系爭車輛作為公務用途，租金支出應認列營業費用部分，自應就其主張負舉證責任，原判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，自無任意調整舉證責任情事。又北檢檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與改制前行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決有所不同，且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原判決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。至財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相關規定列報，而北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函係說明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得；北市國稅局96年函係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變95年函釋之見解。至再審原告主張系爭車輛之租金究屬永達公司營業費用，抑或應歸屬再審原告之薪資所得等語，對此原判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，原判決認事用法並無違誤。綜上，再審原告以原判決有適用行政訴訟法第273 條第1 項第1 款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年函釋及北市國稅局96年函之不同認知、有關舉證責任分配及改制前行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑員工薪資所得之不同解析所為之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇，其再審主張難認有理，應予駁回。
㈥、又綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，再審原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，再審原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。再審被告於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。…」、「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第275 條第1 項、第278 條第2項分別定有明文。核再審程序旨在補上訴制度之窮，而具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，依行政訴訟法第273 條第1 項但書規定，即不得提起再審之訴；又該條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，且係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有改制前行政法院62年判字第610 號判例意旨可資參照。
六、經查，原確定判決係以：「㈠關於取自永達公司薪資所得部分：…查原告94年度任職於永達公司，該公司於94年4 月21日與台壽保公司簽訂『公務車輛租賃附屬契約』（租賃期間自94年6 月29日起至96年6 月28日止），約定由台壽保公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW 520i、牌照號碼：7677－AA）予永達公司，每月租金為80,000元，車輛保證金為790,00
0 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及臺北市國稅局查得，前開保證金，係原告先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予台壽保公司，由永達公司於原告匯入保證金時帳列『存入保證金』，於匯出保證金時帳列『存出保證金』；前開車輛每月租金80,000元，係由永達公司先行墊付予台壽保公司，並以『營業費用－租金支出』科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計640,000 元。且原告於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與租金同額之保證票據予永達公司作為履約之保證等情，為原告所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約及附原處分卷可稽，堪信為真正。⒋又查，觀諸原告出具之員工還款同意書約定：『一、茲同意永達公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。……三、還款計劃，經確認後，不得變更：……採逐月扣款：自收件日起依公司扣款日逐月扣款，並檢附保證票據2 張。每月扣款金額＄80,000元，共24期。……』，及公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：『保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。』；及承租系爭車輛之保證金實際上由原告所支付等情對照以證，足認有關系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告行使；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務，實質上係終局由名義上為保管人之原告行使負擔，永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。足徵永達公司員工之真意即在於出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工或其家人買回之方式，藉以規避稅負；且經被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛，已有270 輛汽車係由員工本人或其關係人( 配偶、父母、兄弟、姊妹等) 買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附原處分卷可按。⒌故綜觀上述事證及審酌上開事實關係所產生之實際經濟利益，足認本件係永達公司與原告等業務員間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告等業務員出具之還款同意書，由永達公司按月自渠等之薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司按月由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為『租金支出』申報『營業費用』；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為『薪資費用』及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅賦負擔全不生影響，惟原告等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，核認永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金640,000 元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告94年度綜合所得稅，於法洵無不合。⒍原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按，『刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。』『行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。』及『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。』改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。查原告所舉台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同；況上開不起訴處分書依台北市調處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與台北市國稅局查得永達公司於上揭期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有216 人之多等證據資料不合，原告援引指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，並無足採。⒎原告雖另主張依財政部95年
6 月28日台財稅字第095040634 30號函釋規定：『保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以薪資支出科目列支。』及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，台北市國稅局曾就檢察官函詢事項，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：『…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金( 不含保證金），得依查核準則第74條第
3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……』即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並無租金支出此項費用，特別汽車是生財器具，非當期消耗之費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目來列報，況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又『……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。』固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。㈡關於罰鍰部分：…⒉次按，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。原告於94年度既有領受前揭薪資所得，自應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報上開年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。…⒊原告雖另主張依財政部73年9 月3日台財稅字第59051 號函釋意旨，系爭所得已依法繳納之扣繳稅款64,000元，於計算漏稅額時應予減除云云。惟按，納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛文。財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋：『五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。』經核與上揭法律規定意旨無違，自得予援用。查台北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（台北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料）之後，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。⒋原告雖又主張本件扣繳義務人永達公司業已補繳稅款並補報扣繳憑單，且經台北市國稅局就應補繳稅款處以1 倍罰鍰在案，依行政罰法第24條之一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟查，行政罰法第24條所定之『一行為不二罰』，係針對同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言。查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且永達公司負責人吳文永因未依規定扣繳稅款，經台北市國稅局依所得稅法第114條規定處罰，與原告因漏報上開薪資所得，經被告依同法第
110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，原告主張原處罰處分違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。」基於所查得之客觀事證，衡酌永達公司系爭租金名目之給付，經濟實質上係屬應列入行為時所得稅法第14條第1 項第3 類之再審原告薪資所得，因未據再審原告據實申報，已具責任條件，認再審被告除予補徵系爭稅額外，並裁處系爭罰鍰，均屬適法，遂駁回再審原告之訴，有本院98年度簡字第768 號判決在卷可考（見本院卷第12-17 頁）。
七、再審原告指摘原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，無非係以㈠、原確定判決憑上述證據認定其實質上為系爭車輛承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」㈡、原確定判決僅以前揭不起訴處分書被告非再審原告為由，認不能拘束本案，即逕予判決駁回，有違改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋。㈢、系爭租金支出係自組織報酬下扣除，認定非屬永達公司營業費用，影響該公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖。㈣、再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，不應歸屬為其薪資所得，原確定判決未依該原則審理，乃違背法令。㈤、再審原告申請使用及保管系爭公務車輛，係為推展公司業務，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告薪資所得，原確定判決未依上述原則審理，違反平等原則，及經驗、論理法則，而違背法令。㈥、原確定判決認系爭公務車租金非交通費，而為再審原告之薪資所得，有悖財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及最高行政法院89年判字第
699 號裁判要旨，且與稅捐稽徵機關認定矛盾。㈦、原確定判決未釐清系爭租賃車輛用途，即推定再審原告有過失責任，顯違背法令。㈧、原確定判決逕適用財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋，而未依同部73年9 月3日台財稅第59051 號函釋規定，將系爭補扣繳稅額自漏稅額中減除，有違法律保留及平等原則。㈨、系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司之負責人）業經臺北市國稅局裁處罰鍰，再審被告再對再審原告裁罰，有違行政罰法第24條規定之「一行為不二罰」原則等為據。然此等再審理由業經再審原告依上訴而為主張，並經最高行政法院詳予指明彼所指摘者，或屬事實認定事項，或係誤解原確定判決之法律判斷，均無涉法律見解之原則性，而予駁回，有再審原告行政訴訟上訴狀及最高行政法院99年度裁字第1327號裁定可參（見該卷第16-35 、111-113 頁），是再審原告自不得執此再提起本件再審之訴。
八、且查：
㈠、原確定判決認定「再審原告為上開車輛實際承租人」，故永達公司支付之車租，其經濟實質乃係給付再審原告薪資之心證，係憑上述永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約等書證，綜合判斷；並非徒憑臆測或僅因不採再審原告所提出之不起訴處分書內容所形成。且刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二者有出入，也不能任意指摘2 個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」；況再審原告所舉北檢檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分審查之事實範圍，與本案不盡一致（一為永達公司負責人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，一為再審原告是否短報薪資所得），檢察官不起訴處分書亦非改制前行政法院32年判字第18號判例意旨所稱之司法機關所為之「確定判決」。是就此等證據資料取捨範疇事項，要無「適用法規顯有錯誤」情事可言。再審原告僅因原確定判決就證據之取捨，與其所希冀者不同，致為異其主張之事實認定，即指摘原確定判決有關其有系爭薪資所得之認定（即不認屬永達公司薪資以外之營業費用）違反改制前行政法院61年判字第70號判例、32年判字第18號判例、司法院釋字第392 號解釋，及平等、經驗、論理法則云云，洵屬無據，要無可採。
㈡、又原確定判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定系爭車輛之租金實質上為再審原告取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響；且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額，故再審原告以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張再審原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅法律主張及租稅中立原則云云，自無可採；而原確定判決因認再審原告為系爭車輛之實質承租人，使用收益系爭車輛，是永達公司給付系爭車輛之租金即為再審原告取自永達公司之薪資所得，乃核定再審原告有系爭薪資所得，亦無違反收付實現原則，而均不生「適用法規顯有錯誤」情事。
㈢、復按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經上揭財政部95年函釋在案。惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」；然原確定判決既認定系爭車輛之租金實質上為再審原告之薪資所得，並非保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是原確定判決認定本件無該函釋之適用，自無不合。核無再審原告主張之嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，而與改制前行政法院89年度判字第699 號個案判決所揭示，不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分，或違反上述函釋情事。況在自動報繳稅制下，再審被告本可依再審原告之申報先為形式外觀之審查，以節約稽徵成本，但一旦發現再審原告有漏報事實後，再啟動實質調查程序，重為事實認定；財政部臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函，旨在說明保險公司相關費用應依查核準則相關規定列報，並就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，與原確定判決之認定要無何矛盾情事，均不生適用法規有無錯誤之問題。
㈣、再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條所規定，此係行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。而原確定判決係在確認系爭車輛為再審原告自用之基礎下，認定再審原告就系爭年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭薪資所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失責任等情，已如前述，並非以推定過失責任方式認定再審原告有違反所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是再審原告主張原確定判決有未釐清系爭車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任之違法云云，即無可採，而無「適用法規顯有錯誤」可言。
㈤、另依稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。
」核納稅義務人因短、漏報課稅之所得額，而構成所得稅法第110 條第1 項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款，於計算應補徵之所得稅額時，應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110 條第1 項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1 規定，自應以該補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1 規定之調查基準日前後判斷之。是原確定判決計算作為所得稅法第110 條第1 項罰鍰處分基礎之漏稅額時，因補繳扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實，乃援引財政部賦稅署96年函釋意旨，認定不應減除，即無不合；要無再審原告指摘之違反法律保留及平等原則，仍不生「適用法規顯有錯誤」情事。
㈥、末按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」及「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所規定。準此，若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題；而稅捐規範下之不同客體，本於各該客體之行政法上義務，應分別就其違反行政法上之作為或不作為義務負其行為責任，是以就各稅捐主體之處罰，亦無一事不二罰原則適用餘地。核再審原告與永達公司乃規範下之不同客體，而永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114 條規定處罰；再審原告則係因漏報課稅之所得額遭依所得稅法第110 條第1 項規定處罰乙節，業經原確定判決認定甚明，是二者為各別客體不同之違章行為，揆諸上開說明，自不生一行為二罰情事，故原確定判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至於稅捐稽徵法第44條第1 項但書規定則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，且本件之行為事實核非稅捐稽徵法第44條第1 項但書所規範之事項，尚難執該規定遽謂原確定判決有適用法規錯誤不當情事。
九、綜上所述，本件本院98年度簡字第768 號確定判決並無再審原告所指摘之行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
十、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 7 月 27 日
書記官 黃玉鈴