臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第31號再審原 告 劉高虎訴訟代理人 卓隆燁會計師再審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年2月22日98年度簡字第739 號判決，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院99年12月13日99年度裁字第3125號裁定移送本院，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件再審被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據再審被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
甲、程序事項：
一、本件再審被告之代表人於訴訟進行中依序由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由再審被告歷任之代表人遞序具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第27
3 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬於原高等行政法院管轄」，行政訴訟法第275條定有明文。惟「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」（最高行政法院95年8 月份庭長法官聯席會議決議參照）。
三、本件再審原告係同時對本院98年度簡字第739 號判決及最高行政法院99年度裁字第1097號裁定，向最高行政法院以同具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，提起再審之訴，其中本院99年度簡字第739 號判決（下稱原判決）部分，由最高行政法院據上開決議之意旨依職權裁定移送本院管轄。又因本件係對簡易事件判決提起再審之訴，仍應適用簡易訴訟程序，併予敘明。
乙、實體事項：
一、事實概要：再審原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及再審被告查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）877,200 元，經再審被告併同另查獲再審原告漏報扶養親屬劉好款、吳陳變及陳美雪利息所得合計27,714元，乃核定再審原告漏報所得計904,914 元，歸課核定再審原告當年度綜合所得總額為3,308,156 元，補徵稅額96,492元，並依各漏報所得有無扣繳憑單及比率計算，按所漏稅額112,493 元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計55,212元。再審原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由再審被告另為處分，其餘訴願駁回。再審原告仍不服，提起行政訴訟，經本院以98 年 度簡字第739 號判決駁回後，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以99年度裁字第1097號裁定駁回上訴確定。嗣再審原告以本院上開確定判決及最高行政法院裁定有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之再審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴及聲請再審，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁字第3124號裁定再審之聲請駁回；就本件原確定判決提起再審之訴部分，則以99年度裁字第3125號裁定移送本院審理。
三、本件再審原告主張下列各情，並聲明廢棄前原判決並撤銷訴願決定及原處分：
㈠原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄：
⒈依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，即
在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔；主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，此參諸改制前行政法院75年判字第681 號判決：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」、96年判字第948 號判決：「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1 項第5 類第
4 款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。」、高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」，足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。
⒉惟原判決稱：「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公
司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告機關認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。」，顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。
⒊縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年
9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（參照永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用；且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。
㈡原判決臆測再審原告實質上為系爭車輛承租人，違背法令：
⒈依所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、民法第
428 條規定，所得稅法所稱薪資所得，係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本完成工作，所得之金錢應合部列為所得，此參諸貴院91年度訴字第5391號判決採此見解可證。
⒉次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。依此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟未將該公務車認屬私人用途即明。
⒊按本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務員
利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：
「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」，足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及原審法院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。
⒋惟原判決以再審原告填具員工還款同意書、匯款300,000
元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與台壽保公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，說明如下：
⑴再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：永
達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。
⑵再審原告匯款300,000 元車輛保證金至永達公司指定之
銀行帳戶予永達公司作為履約保證部分：按永達公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」，另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
⑶原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判決
認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元
5 分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1 個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此由最高法院45年臺上字第1426號判例就連帶保證指保證人與主債務人負同一債務之意旨可知。永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。
㈢原判決未依職權審酌臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，適用法規顯有錯誤：
⒈本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人
逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及訊問後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第0964300459
0 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。
⒉臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後以：「永達公司業務
人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對再審原告等業務同仁，採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致（詳如後述）。足證檢察官係依財政部95年函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
⒊按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之
確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」，依此，檢察機關確定文書所認定事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月
2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：..』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⒋所謂適用法規顯有錯誤，最高行政法院62年度判字第610
號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。按本件系爭事項業經檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭判例及司法院解釋，原判決應以該不起訴處分已定事實為既判事項，其未依判例等撤銷銷原處分，屬適用法規錯誤，具法定再審事由。
㈣原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，當然違背法令：
⒈永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無
固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：⑴先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；⑵舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；⑶業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主之常見經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⒉再審原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織激勵
酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。
⒊系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時
，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字420 號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
㈤原判決未依綜合所得稅收付實現原則審理，違背法令：
⒈最高行政法院93年判字第966 號判決：「我國營利事業所
得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。..是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅字第31997 號函、71年12月10日台財稅字第38935 號函、74年6 月21日台財稅字第17954 號函、76年3 月2 日台財稅字第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅字第790021
143 號函、84年7 月20日台財稅字第841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。又最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」均可證明。
⒉永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再
審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。此經檢察官認定在案，原判決未依是項原則審理，違背法令。
㈥原判決未依實質課稅及不等原則審理，違反行政程序法平等原則，亦與一般經驗及論理法不符，違背法令：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者，
應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條不等原則規定，司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解。
⒉永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你
是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為
240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」，業經再審被告97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「說明惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中..」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月
4 日台財稅字第790178955 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台財稅發字第0190號函釋：「○○公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。⒊永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業
務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明細表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6 條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，違背法令。⒋按系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定
屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯分割取捨，違反一般經驗法則。
㈦原判決認系爭公務車租金為再審原告薪資所得，與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，違背法令：
⒈按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，為最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⒉檢察官就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96
年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢再審被告意見，並經再審被告研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報..另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
⒊本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不
含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且再審被告係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，相對人憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。原判決所稱：「但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不係永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95函釋之適用。」云云，與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令等語。
四、再審被告則以下列各語置辯，並聲明駁回再審之訴：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段，就薪資所得與計算已有明定。
㈡按當事人對於大院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法
第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之；所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。惟核其再審理由，並無所涉及原審判決所適用之法規與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事，再審原告提起再審，依上揭規定及說明，其再審難謂合法，應予駁回。
㈢有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說
，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。再審原告主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務。又行政法院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」，是以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。本件再審原告主張臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書中，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，而應以之為判決依據。惟前開判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件再審原告主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，無適用前開判例之餘地，原判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。
㈣另財政部95年函釋，僅說明保險公司相關費用應依營利事業
所得稅查核準則相關規定列報，而再審被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得。本件係永達公司由員工自行洽詢租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金則由員工薪資扣款，此種以再審原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅之情事，與一般案件迥異，難謂再審被告之核定有違最高行政法院89年判字第699 號判決要旨及行政程序法之平等原則。又原判決所適用法規，並無與本案應適用之現行法規相違背，自難謂原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。本件系爭薪資所得業經再審被告逐一審酌，並敘明否准認列之理由，且亦為原審判決所確定之事實，再審原告執為再審理由，於法有違。再審原告為本件之爭執，無法定事由，再審難謂合法等語。
四、本院之判斷：㈠按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁
回之。」，行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。..」，行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款定有明文。又按「（修正前）行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496 條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496 條第1 項第1 款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」，最高行政法院62年判字第610 號著有判例。準此，再審程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，依行政訴訟法第273 條第1 項但書規定，即不得提起再審之訴；而同條項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
㈡按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，用以推翻已
生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動之一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態之維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之。現行實證法乃要求對提起再審之起訴要件進行審查，無法通過審查者，再審法院無須進一步對本案實體審理。此係立法者深思熟慮後，基於司法資源有效運用目的，以法律明定採取先審查再審起訴要件之原則。如若不然，再審法院的審查程序與原確定判決法院毫無區別，現行司法資源實無法容忍此等揮霍。
本案再審原告之主張有關行政訴訟法第273 條第1 項第1款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由，基於前述再審程序對法安定性之重大威脅，自須慎重判定，為求能與上訴理由所要求之「判決違背法令」相區別，必須原確定判決所提出之法律論點（積極錯誤）或應提出之法律論點（消極錯誤），具備與法院主流見解有巨大差異、論理邏輯本身有瑕疵，並因此而與規範體系之價值信念直接衝突三種特徵，且該三項類型特徵因素缺一不可，必須同時具備，才能謂其到達「顯有錯誤」之程度。
㈢本件再審原告主張之各項再審事由，核與上開法定要件不符，其再審之訴顯無理由，爰說明如下：
⒈再審原告主張：⑴租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法
律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任，原判決認應由再審原告負舉證責任，違背法令；⑵系爭公務車租金為再審原告任職永達公司營業費用，而非薪資所得，原判決臆測再審原告為實質上為系爭車輛承租人；⑶依改制前行政法院32年判字第18號判例意旨，再審被告應以臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實為據，原判決認不受該不起訴處分拘束，其見解與該判例有異，適用法規顯有錯誤；⑷原判決未依綜合所得稅收付實現原則審理，違背法令；⑸原判決未依實質課稅及平等原則審理，違反行政程序法，亦與一般經驗法則及論理法則相違背；⑹系爭租賃車輛租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決意旨相牴觸等語，原確定判決適用法規顯有錯誤，為其論據。
⒉經查，此等再審理由已經再審原告依上訴而為主張，有再
審原告行政訴訟上訴狀可參（見最高行政法院99年度裁字第1097號卷第20-35 頁），並經最高行政法院裁定予以駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無不當。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主張，自不得提起本件再審之訴。
㈣就原判決認定再審被告核定再審原告當年度漏稅，應補徵稅
額部分，再審原告所提再審事由，不符合「適用法規顯有錯誤」之要件，理由如下：
⒈所得稅法制中有關費用之減項，本應由再審原告負擔舉證
責任，至於證據資料方法之評價，本屬自由心證之範圍，縱令法院之認定結果與當事人主觀之期待不符，亦難謂此等心證形成有「適用法規顯有錯誤」之情事存在。前述最高行政法院99年裁字第1097號裁定駁回再審原告上訴時明確說明：「本件原審（即本院98年度簡字第739 號判決）係依證查證據結果，以系爭車輛實際上係由上訴人（即本件再審原告）租賃及購買，永達公司僅為名義上承租人，進而認系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得。故原判決並非依據舉證責任而為不利於上訴人之判斷，上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，於本件自無何法律見解之原則性。」等語，亦認原判決未任意調整舉證責任，並無違背法令。
⒉有關原判決認定「再審原告為上開車輛實際承租人」之心
證形成，核屬證據資料之取捨，無所謂「適用法規顯有錯誤」可言。
⒊刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二者
有出入，也不能任意指摘二個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」，何況再審原告所舉臺北地檢署96年度偵字第347 號不起訴處分審查之事實範圍，係永達公司負責人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，本件為再審原告是否短報薪資所得問題，兩者不同，故本件無改制前行政法院32年判字第18號判例意旨適用之餘地，此於前述最高行政法院99年裁字第1097號裁定駁回再審原告上訴時亦明確說明「..此判例（最高行政法院32年判字第
18 號 判例）係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。惟本件上訴人（再審原告）所主張者，乃臺北地檢署檢察檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之認定，其既非法院之確定判決；且行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決所認定事實之拘束，復經本院著有44年判字第48號判例可資參照，故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書所認定事實之拘束云云，於本件自無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事。」等語，是無再審原告所指「適用法規顯有錯誤」之情事。
⒋又抽象之法理原則既無實證法之基礎，其規範內涵及適用
界限在學理上仍有討論空間時，法院亦未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，到底是否與個案事實符合，經常充滿疑問，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，指摘「原判決適用法規顯有錯誤」。故本件再審原告以原確定簡易判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，而適用法規顯有錯誤云云，純屬其個人意見，與上開再審事由之要件不符。
⒌另外在自動報繳稅制下，再審被告本可依再審原告之申報
先為形式外觀之審查，以節約稽徵成本，惟一旦發現再審原告有漏報事實後，再啟動實質調查程序，重為事實認定，是以再審被告之補稅處分並無違反最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，亦無「適用法規顯有錯誤」可言。
⒍原判決並未要求再審原告就系爭所得非屬薪資負舉證責任
，其要求再審原告就其主張之系爭租賃車輛租金為其業務員招攬業務所必要之交通費，提出證據以證明為真實，乃因「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」（改制前行政法院39年判字第2 號判例參照）。原確定判決並未任意調整舉證責任。
⒎財政部95年函釋，係說明保險公司相關費用應依營利事業
所得稅查核準則相關規定列報，並不足以認定系爭所得非薪資所得。原判決認定系爭所得為再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋情形不相同，自無最高行政法院89年度判字第699 號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。於前述最高行政法院99年裁字第1097號裁定駁回再審原告上訴時亦有說明：「系爭租車費用既實質上應定性為上訴人（即本件再審原告）之薪資所得，故上訴意旨援引之..財政部95年函釋..，核與本件原判決認定之事實均不相同，自不生上訴意旨援引之本院89年判字第699 號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。」等語，故原告主張之是項事由，亦不足認為屬再審事由。
六、綜上所述，本件再審之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第
278 條第2 項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
八、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 李維心上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 何閣梅