臺北高等行政法院判決
100年度簡更一字第11號原 告 蔡明祐（原名：蔡漢傑）被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上上列當事人間土地增值稅事件，原告提起行政訴訟，本院以99年度訴字第565號判決駁回原告之訴後，原告不服提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第1343號判決廢棄發回本院審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以(92)院台廳行一字第23681號令，
略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新臺幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查原告於99年3月10日（本院總收文日戳）向本院提起本
件確認訴訟，所不服者乃臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱北縣稅稽處，現改制為新北市政府稅捐稽徵處，即改制前被告）所屬三重分處（以下簡稱三重稅稽分處）91年5月27日北稅重二字第29479號函（以下簡稱三重稅稽分處91年5月27日函）追繳原退還予伊之土地增值稅312,861元而涉訟，其爭執標的之金額為312,861元，本件原審即99年度訴字第565號係於99年5月13日言詞辯論，其時，簡易案件金額（價額）業已提高為40萬元並自99年5月1日施行，原審疏未審酌及此，誤以普通行政訴訟程序為之，並於99年5月20日判決，爰依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，改依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告於86年1月5日出售其所有坐落蘆洲市○○段○○○○號
土地（以下簡稱先售地），復於86年1月20日購入坐落臺北市○○區○○段○○段57地號之土地（以下簡稱後購地），經三重稅稽分處於86年3月21日以北縣稅重（二）字第18732號函（以下簡稱三重稅稽分處86年3月21日函）准依土地稅法第35條規定退還其原納之土地增值稅312,861元在案。迨至91年間，臺北市稅捐稽徵處內湖分處（以下簡稱內湖稅稽分處）以91年5月17日北市稽內湖丙字第09190157600號函（以下簡稱內湖稅稽分處91年5月17日函）知三重稅稽分處，略以上開後購地，原告自完成所有權移轉登記之日起，業於5年內之90年9月26日再行移轉（移轉原因為：夫妻贈與）等語。三重稅稽分處遂依土地稅法第37條規定，以91年5月27日函追繳前退還予原告之土地增值稅312,861元。
㈢迄至99年3月10日（本院總收文日戳），原告以訴外人黃佳
慧依民法第244條第1項規定，向臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）提起請求撤銷原告與訴外人（即原告配偶）楊鎧瑄就系爭後購地所為所有權移轉登記等之訴訟，即請求以夫妻贈與為登記原因所為之所有權移轉登記應予塗銷，已經士林地院於91年9月18日以91年度訴字第224號判決「被告蔡明祐、楊鎧瑄就如附表三所示之不動產，於民國九十年九月十一日所為贈與行為及同年月二十六日所為移轉所有權行為，應予撤銷。被告楊鎧瑄就右開房、地於九十年九月二十六日以夫妻贈與為登記原因所為之移轉所有權登記應予塗銷。」確定在案為由，向本院提起本件行政訴訟。嗣經本院於99年5月20日以99年度訴字第565號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第1343號判決廢棄原判決發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠原告（原名蔡漢傑）於86年1月5日出售原所有先售地，而於
同年1月20日換購後購地及地上建物（以下簡稱系爭不動產），依土地法第35條退還土地增值稅312,861元，嗣原告為享受其配偶公司辦理員工優惠貸款利率之故，遂於90年9月26日將系爭不動產轉贈與予妻楊鎧瑄，經被告所屬三重分處以原告於5年內移轉不動產違反土地法第37條規定，而依財政部90年6月18日台財稅字第900453106號函釋意旨向原告追償前開土地增值稅退稅款。
㈡其後系爭不動產之移轉行為，遭原告之債權人黃佳慧依據民
法第244條規定提起撤銷贈與訴訟，並經士林地方法院以91年度訴字第224號判決撤銷前揭贈與行為，並命移轉所有權登記應予塗銷以回復原狀，惟因當時系爭不動產業經債權人黃佳慧假扣押，並因此拍賣抵押物求償中，雖經原告赴地政機關申請辦理所有權回復登記，惟遭地政機關嚴以拒絕而無從辦理；是故系爭不動產既經士林法院判決「於民國九十年九月十一日所為贈與行為及同年月二十六日所為移轉所有權行為，應予『撤銷』」，是以該項判決自屬形成判決無疑，從而縱因系爭不動產遭債權人黃佳慧假扣押而致無法回復為原告所有，仍不影響原告依上開形成判決回復取得系爭不動產之所有權，與前開財政部函釋意旨所指「實質移轉」情形迥不相同，因此，原告對於被告之土地增值稅退稅款給付義務自屬不存在。
㈢再者，原告確有向地政機關申請塗銷登記以冀免上揭退稅款
之再給付，惟其遭駁回乃係系爭土地另遭假扣押而無法塗銷使然；再者，系爭不動產遭拍賣後，其所剩餘拍賣款項552,397元，仍為執行法院認定係屬原告所有，而由執行法院依原告債權人之請求全數分配受償予該債權人；是苟依被告認定該系爭不動產係屬原告配偶實質所有，則經拍賣後之剩餘款項自應為原告配偶所有，而非屬原告所有，則執行法院理應認定該等款項係原告配偶財產之變形而駁回原告債權人分配之請求，由此以觀，系爭不動產顯仍屬原告所有，殆無疑義。
㈣系爭不動產之所有權既仍屬原告所有，因無法辦理回復登記
係基於法定原因而未被受理，則雖依修正前民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，惟依同法第759條規定，原告已因法院之判決而取得所有權，僅非經登記而不得處分，從而原告對被告追繳原退還之土地增值稅退稅款之義務亦應自法院前揭形成判決確定起嗣後不存在。
㈤綜上所述，被告對於原告之追繳原退還之土地增值稅退稅款
債權，既因法院形成判決而不存在已如前述，則法務部行政執行署板橋行政執行處於99年1月25日以94年度土稅執專字第52026號執行案件，所為執行原告財產之行為應失所附麗，而應予以撤銷；並聲明求為判決確認被告對於原告追繳原退還之土地增值稅退稅新台幣312,861元之債權不存在。
四、被告則以：㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權
利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。應提起撤銷訴訟、課予義務訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，高等行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。」、「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。但訴願人以外之利害關係人知悉在後者，自知悉時起算。撤銷訴訟，自訴願決定書送達後，已逾3年者，不得提起。」為行為時行政訴訟法第4條第1項、第6條及第106條所明定。
㈡次按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽
徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
㈢原告於86年1月5日出售所有先售地，復於86年1月20日購買
後購地，經被告以86年3月21日北縣稅重(二)字第18732號函准依土地稅法第35條規定退還原納土地增值稅312,861元在案。嗣經內湖稅稽分處以91年5月17日函知三重稅稽分處，後購地原告自完成移轉之日起，於5年內（90年9月26日）再行移轉（夫妻贈與），該分處乃依土地稅法第37條規定，以91年5月27日函追繳原退還之土地增值稅312,861元。原告不服，申請復查結果，經北縣稅稽處（即改制前被告）於91年10月14日以北稅法字第0910159186號復查決定（以下簡稱北縣稅稽處91年10月14日復查決定）駁回，原告仍不服，向臺北縣政府（嗣改制為新北市政府）提起訴願，亦遭該府以92年9月8日北府訴決字第920547273號訴願決定（以下簡稱北縣府92年9月8日訴願決定）予以駁回（卷號：00000000），訴願決定書並於92年9月9日送達在案，原告未依行政訴訟法第106條規定於訴願決定書送達後2個月之不變期間內向法院提起撤銷訴訟，而於92年11月8日確定在案。是三重稅稽分處91年5月27日函向原告追繳原退還之土地增值稅312,861元之行政處分，已於92年11月8日即告確定在案。
㈣依行政訴訟法第6條第3項規定：「確認訴訟，於原告得提起
或可得提起『撤銷訴訟』者，不得提起之。」雖原告主張士林地院91年度訴字第224號判決於91年10月21日確定在案，惟本案本質上實係因原告不服被告向其追繳原退還土地增值稅312,861元之行政處分，原告自應依行政訴訟法第4條及同法第106條規定之法定期間內（訴願決定書送達後2個月內，即92年11月8日前）向本院提起撤銷訴訟，原告未法定期間內提起撤銷訴訟，卻於99年3月間向本院提起確認公法上法律關係不成立之確認訴訟，自非法之所許。
㈤再原告向本院聲明求為判決：「確認被告對於原告追繳原退
還之土地增值稅312,861元之債權不存在」，是否係提起債務人異議之訴，茲說明如下：
⒈按「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發
生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴。」為行政執行法第1條準用強制執行法第14條第1項及第2項所明定。
⒉次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應
補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」、「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」分別為行為時稅捐稽徵法第38條第3項、第39條及訴願法第14條第1項所明定。
⒊原告不服被告向原告追繳原退還土地增值稅之行政處分，向
被告申請復查，經被告91年10月14日復查決定駁回，復查決定書亦於91年11月21日送達，如原告未對復查決定之應納稅額繳納半數，並依訴願法第14條規定於復查決定書送達日之次日30日內提起訴願，則應依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行。原告雖於91年12月23日提起訴願，惟未對復查決定之應納稅額繳納半數，斯時即可移送執行處強制執行，惟被告係於該行政處分92年11月8日確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補繳稅款繳款書，並展延繳納期間自93年10月12日至93年11月10日，於93年10月5日合法送達與原告，原告逾期未繳納，該行政處分之「執行名義」即成立，經被告於94年3月10日移送強制執行，而原告主張之消滅或妨礙被告請求之事由（即臺灣士林地方法院91年度訴字第224號判決）係於91年10月21日確定，發生於執行名義成立前，又非以裁判為執行名義，與強制執行法第14條第1項規定不符；且該行政處分，原告既未於訴願決定駁回後依法提起行政訴訟，而於92年11月間告確定，並經被告於該行政處分確定後始移送執行，已生確定判決同一之效力，亦與強制執行法第14條第2項規定不符，原告自不得向本院對被告提起異議之訴；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：㈠按「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認
其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」，行政訴訟法第6條第2項定有明文。次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。
㈡又按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟
，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，分別經行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）45年度判字第60號、61年度裁字第24號判例明揭在案。㈢本件原告於99年3月10日（本院總收文日戳）向本院提起本
件確認訴訟，確認改制前之三重稅稽分處91年5月27日函對其追繳原退還之土地增值稅312,861元之債權不存在，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴按行政訴訟法第6條第1項規定：「確認行政處分無效及確認
公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」。惟違法確認判決並無消滅行政處分規範效力之效果，故在已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存在之情形，且有回復原狀之可能者，仍不得提起第6條第1項之行政處分違法確認訴訟。
⑵次按行政處分撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，
以解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即人民提起撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。是以，凡有解除行政處分規範效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之，已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存在，且有回復原狀之可能者，行政法院仍准當事人提起撤銷之訴，當事人如認有回復原狀之必要者，更得依行政訴訟法第196條聲請行政法院判命行政機關為回復原狀之必要處置。況依行政訴訟法第6條第1項規定文義，提起確認訴訟之要件，僅必須要有確認利益，並未明文行政處分執行完畢者，僅得提起確認違法訴訟，故並非所有已執行完畢之行政處分，均得提起行政處分違法確認訴訟，僅於行政處分規範效力已因法律上或事實上理由消滅者，當事人仍有可回復之法律上利益者，才許其提起第6條第1項之行政處分違法確認訴訟。此從上述撤銷訴訟之目的及行政訴訟法第4條、第6條、第196條之法條規定，自應如上解釋，亦經最高行政法院著有92年度判字第658號判決可資參照。
⑶又按提起公法上確認訴訟，必須以當事人有即受確認判決之
法律上利益，始得為之。且按確認行政處分違法之訴，必須具備確認利益，其目的乃係在節約訴訟資源之使用。而所謂「即受確認判決之法律上利益」，乃指當事人目前所處之不確定法律狀況，若不起訴請求判決予以確認，即將受不利益之效果而言；再所謂「即受確認判決之法律上利益」係確認訴訟之權利保護要件之一，該即受法律上之利益，必須在「法律上」及「時間上」有即受判決之利益，故若待確認法律狀態並非現已存在或立即到來，而係屬過去或為來之受害或有受害之虞者，均應視為欠缺權利保護之必要，即屬無訴之利益而應予駁回。
⑷徵諸上揭法條規定及判決意旨暨前開說明，提起確認訴訟非
有受確認判決之法律上利益者，不得提起確認訴訟，且「權利保護必要」之有無，既係以當事人得否透過提起系爭訴訟而達到其預定救濟之目的為斷，若提起該訴訟無法達到其預定救濟之目的，即屬欠缺權利保護之必要而應予駁回。從而，就本件言，原告所提本件確認訴訟須「有即受確認判決之法律上利益者」始足當之，亦即必須其所主張權利或法律上利益之受損害，並不隨同行政處分效力之消滅而同時喪失，且有利用處分違法確認訴訟請求法院提供權利保護之必要情形，方能認其有確認訴訟上之利益，至堪確定。
⑸原告雖主張本件訴訟具有確認實益，無非以士林地院91年度
訴字第224號於91年9月18日判決塗銷系爭後購地以夫妻贈與為登記原因所為之所有權移轉登記確定在案云云為據。然查：
①所謂「訴之利益」係指「有主觀公權利受到行政措施之侵犯
，而有提起行政訴訟之資格」；就公法上確認訴訟言，所謂「即受確認判決之法律上利益」，乃指原告目前所處之不確定法律狀況，若不起訴請求判決予以確認，即將受不利益之效果而言。
②本件原告起訴主張系爭確認訴訟標的，係三重稅稽分處91年
5月27日函（追繳原退還予原告之土地增值稅312,861元），經查原告不服該追繳處分，申請復查結果，經北縣稅稽處以91年10月14日復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭北縣府以92年9月8日訴願決定駁回，因未經原告提起任何行政訴訟，而於92年11月8日確定在案，有三重稅稽分處91年5月27日函、北縣稅稽處91年10月14日復查決定及北縣府92年9月8日訴願決定等影本附於原處分卷可稽，自堪認系爭三重稅稽分處91年5月27日函（追繳原退還予原告之土地增值稅312,861元）之行政處分業經行政爭訟確定在案無訛，徵諸首開行政處分之效力說明及判例意旨，原告自應受其拘束，不得藉確認訴訟再行另啟救濟程序，至為灼然。
③且按違法確認判決並無消滅行政處分規範效力之效果，本件
原告所稱士林地院91年度訴字第224號民事案件係於91年9月18日判決（於91年10月21日確定在案），核其時間係在三重稅稽分處91年5月27日函之後、北縣稅稽處91年10月14日復查決定之前，衡之經驗法則，原告與其配偶楊鎧瑄既係上開民事案件之（被告）當事人，斷無不知悉該案判決結果之理，其在對三重稅稽分處91年5月27日函爭執而提起行政爭訟（申請復查、提起訴願）期間，按理大可引為依憑據以主張或尋求救濟，其捨此不為，反任由北縣府以92年9月8日訴願決定駁回其訴願，此距該民事判決於91年10月21日確定已相隔10月餘之久，復於92年9月9日接獲訴願決定書後不予提起撤銷訴訟，置令該件於92年11月8日確定在案，足見其於可得提起『撤銷訴訟』主張權利之情形下不予起訴主張，乃基於其自由意志之決定或選擇，自應受系爭三重稅稽分處91年5月27日函確定行政處分效力之拘束，揆之行政訴訟法第6條第3項「確認訴訟，於原告得提起或可得提起『撤銷訴訟』者，不得提起之。」規定，原告所提本件確認行政訴訟，於法未合，應予駁回。
④又就立法意旨觀之，行政訴訟法第6條第3項之「確認訴訟」
提起之限制規定，旨在撤銷訴訟目的係解除行政處分規範之效力，其本身即含有確認行政處分違法之性質存在，為免浪費司法資源（因爭執標的之適法性在『撤銷訴訟』可審查者，即無庸另提起確認訴訟重複審查）而特別規定，自無任由當事人違反該強制規定逕行提起確認訴訟之餘地。經查本件原告係於92年9月9日接獲北縣府92年9月8日訴願決定書，衡酌當時情節，並無「得提起或可得提起『撤銷訴訟』」而有不可歸責於原告之事由發生，致令其無法提起『撤銷訴訟』之情形存在，自無許其在相隔6年6月餘後之99年3月10日（本院總收文日戳）提起確認訴訟之理。
⑤況原告不服三重稅稽分處91年5月27日函，所提一再行政爭
訟，究在目的既在於解除該行政處分規範之效力，則其於明知士林地院91年度訴字第224號民事判決已於91年10月21日判決確定在案之情況下，在以「行政處分」（即三重稅稽分處91年5月27日函）為中心之撤銷行政爭訟階段，其對於士林地院91年度訴字第224號民事判決竟隻字未提甚或主張，且在北縣府以92年9月8日訴願決定駁回其訴願（距該民事案件判決91年10月21日確定日相隔10月餘）後即不予爭執（即未提起行政訴訟），顯係甘服系爭行政處分（即三重稅稽分處91年5月27日函）規範之效力，自無所謂處於一種不確定之法律關係狀況中而需藉由確認訴訟加以排除侵害之情形，所稱委無可採。
⑥是本件原告主張之士林地院91年度訴字第224號民事判決，
縱對之具有法律上利益（按：以原告主張之角度言），仍係屬私法爭議，與公法上之權利或利益無涉，系爭行政處分（即三重稅稽分處91年5月27日函）規範之效力，尚不因該民事判決而不存在或致失效力，原告自無所謂處於一種不確定之法律關係狀況中而需藉由確認訴訟加以排除侵害之情形，所稱殊無足取。此外原告迄未就其究有何公法上之權利或利益處於不確定狀態而有確認之必要，提出證據加以說明，自無原告若不尋求判決確認即將受到不利益之效果之情形，殊無所謂「即受確認判決之法律上利益」可言。
⑦從而本件原告之訴，依其所訴之事實，既欠缺權利保護之必
要，即無確認訴訟訴之利益，在法律上為無理由，依前揭法條規定及上述說明，自應以判決駁回之。
⑹退萬步言，縱認原告所提本件確認行政訴訟具備合法起訴要
件，其請求仍屬無「即受確認判決之法律上利益」而應判決駁回其訴，爰析述如下：
①按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離課
稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。
②在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅
捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。
③又按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移
轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原後售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。．．．前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他之用途者亦同。」，土地稅法第35條、第37條分別定有明文。
④本件原告於86年1月5日出售先售地，復於86年1月20日購入
後購地，業經三重稅稽分處以86年3月21日函，准依土地稅法第35條規定退還繳納之土地增值稅312,861元在案；迨至91年間，內湖稅稽分處以91年5月17日函知三重稅稽分處，略以上開後購地，原告自完成所有權移轉登記之日起，業於5年內之90年9月26日再行移轉（移轉原因為：夫妻贈與）等語，該分處遂依土地稅法第37條規定，以91年5月27日函追繳前退還予原告之土地增值稅312,861元等情，有上開函及臺灣省臺北縣土地登記簿、土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書暨繳款書查詢清單等件影本在卷可佐，復為原告所不爭執，自堪認為真正。
⑤第以租稅法定原則，係指租稅之徵納及減免悉以法律為據；
且按土地稅法第35條關於重購土地退還繳納之土地增值稅之規定，其目的在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購土地之能力，惟其適用以有「擁有重購土地所有權」之事實為前提，遂另於土地稅法第37條明定「．．．其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，．．．」不適用之。職是之故，土地稅法第35條針對「重購土地退還繳納之土地增值稅」所為之規範，尚須受同法第37條「（重購土地）不得於完成所有權移轉登記之日起，5年內再行移轉」之限制，甚為明白，此在本件亦無例外而予排除適用，乃當然之理。
⑥茲原告雖主張本件後購地已經士林地院91年度訴字第224號
民事判決所有權仍屬其所有而應回復原狀，是系爭土地增值稅之給付義務自屬不存在云云。然按稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生，行政法院77年度判字第630號及最高行政法院91年度判字第111號著有判決可資參照。
⑦經查本件原告於86年1月5日出售先售地，復於86年1月20日
購入後購地，經三重稅稽分處以86年3月21日函退還繳納之土地增值稅312,861元在案，核係以「重購『後購地』土地」為前提要件，固該當於土地稅法第35條關於重購土地退還繳納之土地增值稅規定之要件；惟原告嗣於90年9月26日，將上開後購地，以「移轉原因：夫妻贈與」為由，移轉所有權登記予其配偶楊鎧瑄之際，其所有權人既變更為其妻楊鎧瑄，已然未合致於土地稅法第37條「（重購土地）不得於完成所有權移轉登記之日起，5年內再行移轉」之要件，該違章之事實尚不因士林地院91年度訴字第224號於91年9月18日判決塗銷系爭後購地以夫妻贈與為登記原因所為之所有權移轉登記，而異其事實之成立（按：縱依士林地院91年度訴字第224號民事判決所為「塗銷登記」《本件據原告稱未經准申辦》，亦係另次移轉《「移轉原因：判決塗銷」》，此與90年9月26日移轉所有權登記予楊鎧瑄《「移轉原因：夫妻贈與」》係屬2次不同原因、時間各別之移轉，仍應分別以觀；且退萬步言，本件即便完成「塗銷登記」，亦無礙於本件重購土地有於完成所有權移轉登記之日起5年內再行移轉之事實）。則三重稅稽分處據以91年5月27日函追繳前退還予原告之土地增值稅312,861元，所為處分，徵諸前述課徵土地增值稅之法理及上開法條規定，洵無不合。
⑧是原告無視系爭重購之後購地，於其在90年9月26日將土地
所有權以「移轉原因：夫妻贈與」為由移轉登記予其配偶楊鎧瑄時，已未合致於土地稅法第35條、第37條規定關於重購土地退還繳納之土地增值稅之要件，逕以另件士林地院91年度訴字第224號民事判決，遽謂其回復取得系爭不動產之所有權，所稱三重稅稽分處91年5月27日函對其追繳原退還之土地增值稅312,861元之債權不存在云云，殊屬無據，自無可採。本件原告重購之後購地，既有於完成所有權移轉登記之日起5年內再行移轉之事實，自無適用土地稅法第35條規定之餘地，而得據以退還已納之土地增值稅，故三重稅稽分處以91年5月27日函追繳前退還予原告之土地增值稅312,861元之處分，即屬有據。原告殊無所謂「有可回復之法律上利益者」，自無許其提起行政訴訟法第6條第1項之行政處分違法確認訴訟之餘地，仍應判決駁回其訴。
從而本件原告之訴，依其所訴之事實，既欠缺權利保護之必要即無確認訴訟訴之利益，在法律上為無理由，揆諸首揭法條規定及判決意旨暨前開說明，自應以判決駁回之。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
書記官 劉 育 伶