臺北高等行政法院判決
100年度簡更一字第9號原 告 永安通運有限公司代 表 人 嚴明珠（董事）住同上被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 史越生
王怡婷（兼送達代收人）上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09800317910號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院以98年度訴字第2155號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第873 號判決原判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人變更，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）223,524 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：被告以原告於民國（下同）96年4 月間銷售車輛，漏開統一發票並漏報銷售額合計4,470,476 元（復查決定誤植為4,694,000 元），經被告查獲，核定補徵營業稅額223,524 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第2155號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第873 號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
三、原告訴稱：⑴原告於95年7 月12日與訴外人羅銘德合夥購入車號000-00遊
覽車大客車（下稱系爭車輛）壹輛以為營業，登記在原告名下，由羅銘德擔任系爭車輛之司機。原告於95年7 月間向日盛國際商業銀行股份有限公司（下稱日盛銀行）貸款，並以系爭車輛設定車輛動產抵押627 萬元，依契約約定自95年8月11日起至100 年7 月11日止，共計60期，每期清償104,50
0 元，原告計開立60張支票交付予日盛銀行，支票均依期兌現。然羅銘德卻將系爭車輛占為己有，擅自營業，且與以霖通運有限公司（下稱以霖公司）勾結，先於96年5 月2 日未取得原告同意，私訂買賣合約書，將系爭車輛出售予以霖公司，收取買賣定金20萬元據為己有；羅銘德再私通日盛銀行，在原告繳款正常之情形下，日盛銀行以詐術不兌現原告所開立之支票，並以支票未兌現為由，於96年5 月16日逕自提前解約，強占系爭車輛，並於96年7 月間（應該為同年8 月20日）將系爭車輛拍賣予以霖公司，足見實際上並非拍賣行為，而係羅銘德與日盛銀行及以霖公司通謀虛偽之買賣行為。渠等明知而故為之行為已侵害原告之合法權益，涉有共同侵占等罪嫌，原告已依法追究其法律責任。
⑵本案有關原告之車輛並非經原告之同意，而係日盛銀行強占
非法拍賣，其原委己陳明不再贅述，鈞院亦已於程序庭究明，並於判決理由詳述，茲再援引如下：
①又拍賣者屬特種買賣，又拍賣時有法定拍賣、強制拍賣者
，並非盡出於債務人任意而為，於此情形，非設有執行拍賣之人，現實上難以完成拍賣程序，故拍賣之主體，除出賣人、買受人外，尚有拍賣人。而上開拍賣主體於各種類型之拍賣關係，依種類略述如下：1.依執行人（拍賣者）及程序之不同分為：私的拍賣（任意拍賣）、公的拍賣（強制拍賣）。於私的拍賣，出賣人如自為拍賣，則拍賣人即為出賣人，惟拍賣人不以物之所有權人為限（例如質權人自行拍賣質物，即係拍賣他人之物）；於公的拍賣，出賣人為何人，學說固未臻一致，惟實務上向以債務人為出賣人，國家拍賣機關則為債務人之代理人（最高法院47年台上字第152 號及49年台抗字第83號判例意旨參照）；2.依拍賣原因是否出於法律規定分為：法定拍賣及意定拍賣。法定拍賣者其拍賣須有法律明文規定，如行紀人對委託物之拍賣（民法第585 條第1 項）、擔保物拍賣（民法第
873 條第1 項、動產擔保交易法第19條）、質物拍賣（民法第892 條）等，而法定拍賣僅係拍賣原因法定，在執行程序上，並不必然與公的拍賣結合，除實行抵押權依法應以公之拍賣程序為之外，其餘原則上仍應屬私的拍賣，亦即應適用民法所定之拍賣規定（即民法第391 條以下規定）。而拍賣人與出賣人如非同一，則不問出於出賣人委託，亦或因法律規定而生，拍賣人雖非拍賣（買賣契約）之契約當事人（債務人始為出賣人），惟於拍賣人經出賣人自行委託授權之拍賣，拍賣人與出賣人間係成立民法上之委任，而拍賣人為出賣人之代理人（民法第103 條、第52
8 條以下規定參照）。至於法定拍賣、強制拍賣之情形，拍賣人多未經債務人（出賣人）明示授權，惟因上開型態之拍賣係依法而為，是出賣人與拍賣人間即具有法定代理權，拍賣人所執行之拍賣係本於法定代理權而為。又「稱動產抵押者，謂抵押權人對債務人或第三人不移轉占有而就供擔保債權人之動產設定動產抵押權，於債務人不履行契約時，抵押權人得占有抵押物，並得出賣，就其賣得價金優先於其他債權，而受清償之交易。」及「債務人不履行契約或抵押物被遷移、出賣、出質、移轉或受其他處分，致有害於抵押權之行使者，抵押權人得占有抵押物。」、「前項之債務人或第三人拒絕交付抵押物時，抵押權人得聲請法院假扣押，如經登記之契約載明應逕受強制執行者，得依該契約聲請法院強制執行之。」為動產擔保交易法第15條及第17條第1 項、第2 項所規定。同法第19條規定：「抵押權人出賣占有抵押物，除前條第三項但書情形外，應於占有後30日內，經5 日以上之揭示公告，就地公開拍賣之，並應於拍賣10日前，以書面通知債務人或第三人。抵押物為可分割者，於拍賣得價足以清償債務及費用時，應即停止。債權人本人或其家屬亦得參加拍賣，買受抵押物。」第21條規定：「第15條、第18條及第19條規定抵押權人對抵押物所為之出賣或拍賣，除依本法規定程序外，並應依民法債編施行法第28條規定辦理。」②復按「銀行業、保險業……就其銷售額按第11條規定之稅
率計算營業稅額。……」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第21條前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。又「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定，依同法第3 條第
3 項第5 款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。至債權人如係向法院聲請強制執行，由法院拍賣抵押物者，應依『法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函規定辦理。」為財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋所明示；該函釋實乃重申動產擔保抵押權人為保全債權，出賣債務人之抵押物其法律性質為營業人銷售代銷貨物，於法並無不合；又營業稅法施行細則第47條第1 項係針對海關之拍賣、變賣扣押物及擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物等明定應視為銷售貨物，且不受同施行細則第19條視為銷售貨物銷售額之認定標準之限制，而因海關之拍賣、變賣，與動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物之法律性質（私的拍賣，應適用民法之拍賣規定）不同，是上開函釋稱「宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定」用語，亦無不合。而動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物既未經法令明文排除營業稅法第3 條第3 項第5 款規定之適用或免除其本於銷售代銷貨物之營業人申報繳納營業稅之義務，自仍依營業稅法開立銷售憑證交付買受人，並報繳營業稅。
③是債權人日盛銀行拍賣原告所有系爭車輛，屬私的拍賣，
係以自已名義代銷原告公司系爭車輛，揆諸首揭營業稅法第3 條第3 項第5 款規定，自應視為銷售行為，揆諸前揭說明，並參照前揭財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋：「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定，依同法第3 條第3 項第5 款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。……」意旨，動產抵押權人日盛公司即應依營業稅法第3 條第3 項第5 款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅，換言之，系爭營業稅之納稅義務人係日盛銀行，此與由法院強制拍賣屬公的拍賣，係以拍賣物所有人為營業稅納稅義務人有別。從而，被告機關以原告為納稅義務人，對之課徵系爭營業稅，即有未合。
⑵被告於上訴時援引財政部99年7 月19日台財稅第0000000000
0 號令釋，最高行政法院不察，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以本案行為時財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋對於原告仍有其適用，其解釋意旨為「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定，依同法第3 條第3 項第5 款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。……」是以本件營業稅應由日盛銀行開立發票，而非由原告開立，以維法律之安定性。
⑶按司法院釋字第287 號解釋意旨「行政主管機關就行政法規
所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」⑷綜上，被告援引對於後釋不利於原告部份已有違稅捐稽徵法
第1 條之1 規定，亦有違司法院釋字第287 號解釋之意旨，所為訴訟上之答辯顯違「法之安定性」及「信賴保護原則」。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用及發回前之訴訟費用由被告負擔」。
四、被告答辯：⑴按「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業
人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」為營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段及第35條第1 項所明定。次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。
⑵本件依最高行政法院100 年度判字第873 號判決意旨，原告
所有之車輛經日盛銀行依動產擔保交易法第17條第2 項規定，向臺灣士林地方法院民事執行處聲請強制執行並依同法第19條及第21條規定公開拍賣系爭車輛，仍屬法律規定之「法定拍賣」的一種，準此，日盛銀行依強制執行法所為拍賣債務人（即原告）財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅，本件原告所有之車輛既經日盛銀行拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，依營業稅法第2 條第1 款之規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，基於同一法理，本件私的拍賣，出賣人亦應係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人即為納稅義務人，至為顯然。此觀司法院釋字第367 號解釋對於84年10月
1 日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨，認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。
⑶依財政部99年7 月19日台財稅字第09904066410 號令規定，
債權人拍賣抵押物或質押物以抵償其債務，係屬原所有權人銷售貨物之行為，該抵押物或質押物之原所有權人為營業人者，債權人應於收到買受人支付之價金時，通知原所有權人開立銷售憑證交付債權人作為進項憑證。被告於100 年8 月
8 日以財北國稅法一字第1000208832號函請日盛銀行查明並補行通知原告開立統一發票，日盛銀行於同年8 月17日函請原告補開立統一發票，該通知函於8 月18日送達原告，惟原告迄未補開立統一發票。查原告既未依前述規定補開立統一發票，即涉及漏報銷售額之情形，被告按拍定價格換算銷售額核定補徵營業稅額223,524 元（4,694,000 元÷1.05 ×5%）並無不合。
⑷綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭執，在於日盛銀行於96年8 月間將原告所有之系爭車
輛拍賣予以霖公司，其拍賣之性質如何？是營業稅法第3 條第3 項第5 款規定營業人銷售代銷貨物視為銷售貨物，或屬營業稅法第3 條第1 項之銷售貨物；而本案情形出賣人究竟是何人，究竟應適用財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋（以下簡稱90年函釋），或應適用財政部99年7月19日台財稅第0000 0000000號函釋（以下簡稱99年函釋）？⑵按行政訴訟法第260 條第3 項規定「受發回或發交之高等行
政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，而本案究竟有無「代銷契約存在」？就基礎事實不變之下，本院應受最高行政法院發回法律見解之拘束。經查：
①本件拍賣是經由台灣士林地方法院民事執行處將原告所有
之系爭車輛點交債權人日盛銀行占有（參原處分卷p.60），而日盛銀行依據動產擔保交易法之規定，接受法院點交後依法公告進行拍賣（參原處分卷p.59），於96年8 月20日將系爭車輛拍賣予以霖公司。這樣的過程並有台北市汽車商業同業公會出具證明書（參原處分卷p.58）可參，本院審酌上開證據，足以認定這個基礎事實，應無疑義。至於，原告稱「該次非拍賣行為，而係羅銘德與日盛銀行及以霖公司通謀虛偽之買賣行為」者，與上開台灣士林地方法院民事執行處函，及日盛銀行96年8 月20日之公開拍賣而由以霖公司拍定等情節不相當，又無積極之證據以供查實，當無足採，就此敘明。
②在法院解除原告之占有點交給日盛銀行，而經日盛銀行公
開拍賣將系爭車輛拍賣予以霖公司的事實下，最高行政法院發回判決所表示之法律見解【動產擔保交易法關於抵押權人得以自行拍賣動產抵押物之方式，來實行抵押權之規定，仍屬法律規定之「法定拍賣」的一種，抵押權人與債務人間並無代銷契約存在，亦無代銷價格之約定，尚難認為抵押權人與債務人間有代銷關係。至本件債務人即原告與債權人即日盛銀行於車輛動產抵押契約書第10條、第23條雖約定如原告未依約履行對日盛銀行之各項債務時，日盛銀行得占有、拍賣抵押物等語，惟此乃係擔保物權實行方法之約定，尚非代銷契約之內容。是債權人即日盛銀行與債務人即原告間既未訂有代銷契約，而無代銷關係存在】當足以拘束本院。故本案並非適用營業稅法第3 條第3項第5 款，而無90年函釋之適用。
③本件基礎事實是日盛銀行將自己占有之系爭車輛（法院點
交部分參見原處分卷p.60），以自己之名義公開拍賣將系爭車輛拍賣予以霖公司（拍賣部分參見原處分卷p.59），足見本件係屬營業稅法第3 條第1 項之銷售貨物。
1.參見最高法院80年台抗字第143 號判例：「不動產之拍賣，債務人得否參與應買，與拍賣之性質有關。查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第152 號及49年台抗字第83號判例參照），故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」意旨。
2.強制執行法所為之拍賣，既是買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，基於同一法理，及參酌動產擔保交易法第19條第2 項「動產抵押物拍賣時，債權人本人亦得參加拍賣，買受抵押物」之規定，動產抵押物遭抵押權人依動產擔保交易法進行拍賣時，該次拍賣之出賣人亦應為債務人而非債權人。足以認定本件拍賣之出賣人為原告。
⑶承上，最高行政法院發回判決所指示待查證事項，亦得以逐一釐清：
①本件日盛銀行拍賣系爭車輛以抵償原告所欠之債務，是否
屬原告銷售貨物之行為？本件日盛銀行拍賣系爭車輛收回借款，並非出賣人，而係立於出賣人原告之代理人地位，動產抵押物拍賣之出賣人應為債務人（即原告），故日盛銀行拍賣系爭車輛以抵償原告所欠之債務，屬原告銷售貨物之行為。
②原告是否為營業人？原告經營遊覽車客運業，為以營利為
目的之私營事業，符合營業稅法第6 條營業人之定義。③原告是否為營業稅法第2 條第1 款及第3 條第1 項所規定
之營業稅之納稅義務人？原告既為營業人，且將其名下之系爭車輛經由日盛銀行拍賣給以霖公司，以取得代價，為銷售貨物，故原告為營業稅法第2 條第1 款及第3 條第1項所規定之營業稅之納稅義務人。
③日盛銀行收到以霖公司支付之價金時，是否怠於通知原告
開立銷售憑證交付日盛銀行作為進項憑證？經查，日盛銀行於96年8 月20日拍賣原告車輛；至100 年8 月8 日被告發函通知日盛銀行需通知原告開立發票（本院卷p.32）；日盛銀行於100 年8 月17日發函通知原告補開統一發票（本院卷p.29）。
④原告是否未依營業稅法第3 條第1 項、第32條第1 項前段
及第35條第1 項之規定，按銷售額開立統一發票申報銷售額並繳納營業稅，而有漏報銷售額之情形？原告既有銷售行為，且為營業稅之納稅義務人，故未依相關規定開立統一發票並繳納營業稅，其有漏報銷售額之情形。
⑤被告是否得依營業稅法第43條第1 項第4 款規定，依照查
得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之？原告既有漏報銷售額，被告依法可核定其銷售額及應納稅額並補徵。
⑷就99年函釋而言，認為以同一拍賣價格由債權人（日盛銀行
）開立銷售憑證交付買受人（以霖公司），而另由抵押物原所有權人為營業人者開立銷售憑證交付債權人作為進項憑證，雖日盛銀行之銷售憑證與進項憑證為同額，就無繳交營業稅的問題，但卻與實際之情形發生差距。
①實際之情形，參酌最高法院80年台抗字第143 號判例，及
動產擔保交易法第19條第2 項之規定，該拍賣之出賣人是原告，而日盛銀行只是代理人，但99年函釋卻將一次拍賣視為兩次銷售行為，其一是原告出售給日盛銀行（原告開發票給日盛銀行作為進項憑證），而日盛銀行出售給以霖公司（日盛銀行開發票給以霖公司作為銷售憑證），這樣的函釋內容與最高行政法院99年度判字第281 號判決、99年度判字第1361號判決所表示之見解不同，本院自無法斟酌適用99年函釋。
②至於，日盛銀行另出具讓渡書（參原處分卷p.57），表明
「將本公司所有之系爭車輛以拍賣價額讓渡給以霖公司」者；語意中好像是說日盛銀行是出賣人，而以霖公司為買受人，但由拍賣紀錄（參原處分卷p.59）而言，實際上出賣人是原告日盛銀行是代理人，以霖公司為買受人（即拍定人），與本院上揭見解相符，日盛銀行所出具之讓渡書與拍賣情節不符自無由參酌，就此敘明。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本案情節是原告為出賣人，應依營業稅法第3 條第1 項、第32條第1 項前段及第35條第1 項之規定，按銷售額開立統一發票申報銷售額並繳納營業稅，而毋須適用99年函釋；雖日盛銀行收到以霖公司支付之價金時，怠於通知原告，但於本案訴訟程序中已經補正，而且對於原告之稅額計算不生影響；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 3 月 30 日
書記官 鄭聚恩