臺北高等行政法院 100 年簡字第 114 號判決

臺北高等行政法院判決

100年度簡字第114號原告新北市中和區秀山國民小學代表人張益仁（校長）被告新北市政府稅捐稽徵處代表人許慈美（處長）住同上訴訟代理人黃碧鈺

張淑真上列當事人間房屋稅事件，原告不服新北市政府中華民國100年3月7日北府訴決字第0990928241號訴願決定（案號：000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

甲、程序部分：本件係因原告不服稅捐課徵事件而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）63,995元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第

229 條第1 項第1 款、第2 項規定，應適用簡易程序，合先敘明。

乙、實體部分：

一、事實概要：原告為位於新北市○○區○○街○號之公立學校房屋管理機關，其中「松華樓」建物地下1樓游泳池及周邊設施（下稱系爭房屋），原經被告所屬中和分處依房屋稅條例第14條第1項第4款規定免徵房屋稅在案；嗣被告所屬中和分處於民國（下同）98年間清查發現系爭房屋自93年4月1日至94年3月31日間由原告委外經營對外營業收費，已不符免稅規定，遂輔導原告於98年10月7日申報系爭房屋自93年間其使用情形已變更為「委外經營游泳池」；該分處遂依原告所申報系爭房屋供學校使用時數與對外開放營業時數計算應、免稅比例，並按營業用稅率補徵系爭房屋之94年房屋稅計新臺幣（下同）59,573元並加計利息4,422元。原告不服，申請復查，經被告以99年8月4日北稅法字第0990076162號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告所屬中和分處99年1月8日北稅中二字第0990000849號函課徵原告94年度經管游泳池之房屋稅，原告不服申請復查，經被告以原處分駁回。原告就被告課徵94年度房屋稅之原處分不服，提起訴願，經延長訴願決定期間逾2個月仍不為決定。

（二）原告為新北市政府所屬機關，依財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號令及財政部95年1月17日台財稅字第09504500720號函，原告經管之游泳池依「促進民間參與公共建設法」委外經營，其使用以學生教學為主要目的，委外經營期間依合約受原告之監督管理，並未影響其符合原免稅條件，應符合房屋稅條例第14條及上開函示規定免徵房屋稅。

（三）依司法院釋字第185號解釋，憲法優位原則，憲法賦予大法官對憲法之最終專屬解釋權，即獲致其解釋具有一般拘束力，而得拘束所有的行政機關行為，甚且可以督促立法機關對被宣告違憲的法律做修改。公立學校依司法院釋字第382 號解釋係各級政府依法令設置實施教育之機構，具有「機關」地位，是以，原告係符合上開財政部令函規定免予課徵房屋稅。

（四）依租稅法定主義，課徵房屋稅係為影響原告權益之不利處分，未有法令依據不得任意為之，以符合法律保留原則。倘上級機關為補充法令之不足，訂定具對外效力之解釋性行政規則，以統一規範下級機關，程序應符合行政程序法第160條第2項規定，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。惟查原告委外經營游泳池應繳納房屋稅乙案，行政院公報未有符合前開規定程序之行政函釋。因此，被告未有法令依據，逕自課徵原告94年度經管游泳池之房屋稅，係屬違法。

（五）就本案之相同案例說明：臺北市政府依據財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號令及財政部95年1月17日台財稅字第09504500720號函，於96年7月11日召開「研商學校運動設施委託民間經營管理所衍生之稅捐問題」會議，會議決議臺北市政府教育局所屬各級學校辦理「運動設施委託民間經營管理」，其執行業務內容原屬學校應辦之業務，其使用之土地及房屋，應屬「土地稅減免規則」第7條第1項第5款及「房屋稅條例」第14條第4款所規定之土地及房屋，免徵房屋稅及地價稅。

（六）被告原處分首以大專校院之育成中心案例為課稅之據，次以原告業依被告所屬中和分處函示提送游泳池委外經營契約書等資料，復以人民有依法納稅之義務，最後以新北市政府教育局98年3月11日之會議決議等理由課徵原告委外經營游泳池之房屋稅；惟以上所持論未符法令及行政規則，其理由如下:

1.大專校院為校務基金，其設置育成中心係以扶植中小企業為目標。而原告屬公務預算，經管之游泳池依據促進民間參與公共建設法委外經營，其立法目的係鼓勵民間參與投資，二者之性質及目的大相逕庭，被告違反不當聯結禁止原則，逕以育成中心案例課徵原告94年度房屋稅，侵害原告權益。

2.原告於教育局召開之會議中已明確表示，原告游泳池委外經營課徵房屋稅係屬違法。原告依被告所屬中和分處之來文據實填報游泳池委外經營等資料，被告卻據此逕自認定課徵房屋係屬合法，將違法行為扭曲合理化。

3.憲法規定人民有依法納稅義務，惟納稅義務係對人民之負擔處分，非有法令依據不得為之，以符合法治國家之精神，即政府課稅必須依法行政，不得任意加損害於人民、機關。

4.教育局召開會議之決議係機關內部行為，豈能據此做為課稅之法令依據及理由。

（七）新北市政府所屬學校游泳池在校務執行上所面臨之困境：

1.游泳池興建及游泳運動推行係國家積極推動政策，惟未考量新北市各公立國中小學校財政不足問題，新北市政府所屬國中小學校每年編列之預算中，新北市政府未編列游泳池經營之水電、瓦斯、維護修繕、人力等經費。

2.游泳池由原告自辦窒礙難行，因此為維護教學內容品質，確保學生受教權益，達成政府政策目標，游泳池朝委外經營，所依據之法令為「促進民間參與公共建設法」，其立法目的即為政府鼓勵民間參與投資及興建公共建設，提昇教學績效品質。達成教學目的，絕非如被告所為逆向操作以此為課稅之理由。

3.近年景氣衰退，且各類流感持續蔓延，廠商營運報酬甚至虧損，參與經營意願已明顯低落，為不爭事實，原告游泳池委外經營僅希望維持其能正常運作，其本質係以學生教學及使用為主要目的，與廠商簽定之契約精神亦立基於此。

4.國家呼籲游泳運動，本應提供相關配套支持學校，而不應在原告努力執行政策保障學生權益同時，卻是雙頭馬車，背道而馳造成校務運作困難，對於原告之財政負擔無異雪上加霜，不僅漠視原告財源不足問題，且違背促進民間參與公共建設法之立法精神，政策對立的後果是抹殺原告對教育政策執行的努力，造成原告對教育政策的失望及民眾對政府的不信任。

5.原告努力執行政策維護教學品質及學生權益，政府非但未予協助，更因政策對立恐將犧牲學生權益，政府發展游泳運動之美意將淪為口號，不但造成民眾負面觀感，損及學童權益，亦加重原告財政負擔及校務執行困難。民間經營已為不易，本應釋放政策利多鼓勵民間投入，倘被告仍侷限本位立場執意課徵房屋稅，未將學生權益列為首要，原告財源不足情形下，倘將不合法理之稅捐轉嫁廠商，結果造成學子受害，請問屆時誰能夠承擔責任。

（八）綜上，納稅係對人民、機關之負擔處分，非有法令依據不得為之，以符合法治國家之精神，即政府課稅必須依法行政，且應以對人民有利之方向思考，不得任意加損害於人民。被告做成對原告課徵房屋稅之負擔處分，未有法令依據，係屬違法，且機關做成對人民、機關之負擔處分，應有法令依據或統一拘束下級機關執行法令之解釋性行政規則，其發布須符合行政程序法之規定。

（九）綜上，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：……四、公立學校、醫院、社會教育學術研究機構及救濟機構之校舍、院舍、辦公房屋及其員工宿舍。……。」、「住家用房屋按房屋現值課徵百分之一點二；營業用房屋按房屋現值課徵百分之三；私立醫院、診所、自由業事務所、補習班及人民團體等非營業用房屋按房屋現值課徵百分之二。」分別為房屋稅條例第3 條、第7 條、第14條第1 項第4 款及新北市房屋稅徵收率表所明定；次按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及第48條之1 第2 項亦有明文。

（二）次按「主旨：關於○○大眾捷運股份有限公司經營之○○站地下停車場係為對外收費之停車場，同時提供轉乘捷運旅客與非轉乘捷運旅客停車使用，其房屋稅可否免徵或比例課徵房屋稅一案。說明：二、依房屋稅條例第14條第7款規定，鐵路事業供本身業務所使用之公有房屋，免徵房屋稅。……關於○○大眾捷運股份有限公司經營之○○站地下停車場係為對外收費之停車場，88年度房屋稅經貴處依○○高等行政法院庭示，就納稅人有利之部分予以考量，將提供轉乘捷運旅客停車使用部分核屬捷運本身業務使用，按實際調查蒐集之相關課稅資料比例予以免徵房屋稅。」、「主旨：大專校院設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅。說明：……。三、依現行房屋稅條例第14條第4款、第15條第1項第1款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋，免徵房屋稅。大專校院設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定，即應依相關規定予以課稅。四、依房屋稅條例第5條、財政部90年12月5日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專校院設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅；至於其供企業與學校教師、學生共同使用者，學校如能提供其接受委託研究或產學合作計畫書等資料證明其屬教學、研究之範圍或有具體資料佐證符合免稅規定之面積，就其有利部分允宜充分考量並核實認定。」為財政部90年12月5日台財稅字第0900457493號及96年2月8日台財稅字第09604502520號函所釋。

（三）查本件系爭房屋為市有，按新北市中和地政事務所建物測量成果圖所載，主要用途為「綜合活動中心、游泳池」，合致房屋稅條例第14條第1項第4款規定，前經被告所屬中和分處免徵房屋稅在案。惟經該分處於辦理98年度清查計畫時發現該校校內設置游泳池，並於98年8月24日以北稅中二字第0980031110號函輔導原告，說明其如屬委託公司經營對外開放且營業收費者，應依房屋稅條例第7條規定向被告所屬中和分處申報改課，原告嗣於98年10月7日申報系爭房屋自93年3月起使用情形變為「委外經營游泳池」使用，經查系爭房屋自93年4月1日至94年3月31日止委託泳冠有限公司經營，有對外開放使用、收費等情事，此為原告所不爭，並有被告所屬中和分處98年8月24日北稅中二字第0980031110號函、新北市國民中小學游泳池委外經營契約書、營業稅歷史檔查詢、房屋稅主檔查詢、原告98年10月7日房屋使用情形變更申請書、原告94年游泳池委外經營應免稅比例計算方式及建物測量成果圖4紙等資料附於原處分卷可稽，是被告所屬中和分處依據原告98年10月7 日房屋使用情形變更申請書及所檢附之「原告游泳池委外經營應免稅比例計算方式表」採契約書中按對外開放總時數3,867 小時占總開放時數8,760 小時之比例為百分之四十四，計算系爭房屋部分面積1,581.7 平方公尺（3594.6平方公尺44％）核與前揭房屋稅條例第14條第1項第4 款規定之公立學校房屋免稅要件不符，應自93年7月1 日起按營業用稅率百分之三課徵房屋稅，遂依稅捐稽徵法第21條規定，以98年10月15日北稅中二字第0980040908號函補徵核課期間內之94年至98年房屋稅並依稅捐稽徵法第48條之1 規定加計利息，其中應補徵系爭房屋94年房屋稅為72,814元，加徵利息為5,405 元（合計78,219元）；惟原告未將游泳校隊使用時間剔除，另於98年11月6 日以北秀國總字第0980005249號函向被告所屬中和分處申請更正94年至98年應、免稅比例，並檢附「原告94年游泳池委外經營應、免稅比例計算方式」供核，被告所屬中和分處遂以99年1 月8 日北稅中二字第0990000849號函（93年

9 月起改課係誤植，正確為93年7 月改課），重新核算該游泳池94年度對外開放總時數3,137 小時占總開放時數8,

760 小時之比例為百分之三十六，並更正系爭房屋部分面積1,294.1 平方公尺（3,594.6 平方公尺36％），應補徵之94年房屋稅為59,573元及加計利息為4,422 元（合計63,995元），於法洵屬有據，應予維持。

（四）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，此亦為租稅法律主義之內涵。又憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政機關依其行政規則（包括行政函釋），經由長期之慣行，透過上開平等原則之作用，產生外部效力，人民得據該行政規則向行政機關為請求。在稅捐稽徵實務上，常見財政部以函釋就特定案型，或單純基於法律解釋，或出於政策之考量，或因其他原因，作有利於納稅義務人之解釋，例如在對稅法規定之多種可能性解釋中選擇一種解釋，或創設租稅優惠規定，其他與此特定案型具有類似性之案型之納稅義務人，能否主張依平等原則適用該函釋，即發生疑問。惟基於租稅法律主義及人民不能要求不法之平等原則，如果財政部函釋違反租稅法律主義，與此函釋解釋案型具有類似性之其他案型之納稅義務人，即不能主張平等原則要求適用該函釋（參照最高行政法院97年度判字第1140號判決）。就房屋稅條例第1條、第3條，第14條（立法理由：公有房屋之免徵以列舉方式為限，且以使用情形為準）及第15條規定以觀，為房屋稅課徵標的之房屋或建築物，除符合房屋稅條例第14條（公有房屋）、第15條第1項（私有房屋）所列舉之情形或其他法律有關房屋稅免徵規定而得免徵房屋稅外，原則上均應課徵房屋稅，亦即課徵房屋稅係原則，免徵房屋稅則為例外。則系爭房屋既經核算其對外開放使用並收費之面積為1294.1平方公尺，縱非以營利為目的，惟觀之房屋稅條例第14條就公有房屋所列舉之10款情形，其中並無此類公有游泳池對外開放使用並收費之情形得予以免徵房屋稅之規定，依法即應課徵房屋稅，是原告主張被告未有法令依據逕自課徵94年經管游泳池之房屋稅，尚難採憑。

（五）又原告向新北市政府教育局陳情游泳池委外經營面臨課稅問題主張應依財政部97年7月1日台財稅字第00000000000令之免徵原則，遂由新北市政府洪主秘召集各相關單位於97年8月20日召開研商會議，據該會議結論一、為儘速協助學校解決問題，請各業務科向上級主管機關申請釋示，此有上開研商會議紀錄附原處分卷可稽。復於97年9 月5日再由新北市政府李副縣長召集研商會議決議，為釐清公立學校游泳池委託經營所衍生之房屋稅及地價稅可否比照財政部97年7 月1 日台財稅字第09704733430 號令，關於各地方政府及所屬機關興辦之游泳池等公有設施地價稅及房屋稅之徵免原則，請新北市政府法制局協助財政局函文向財政部申請釋示，此有上開研商會議記錄附原處分卷可稽。嗣新北市政府於97年9 月8 日北府財管字第0970663664號函報財政部釋示，此有上開函號附原處分卷可稽，並經財政部於97年12月29日台財稅字第09704768230 號函釋：「……新北市政府所屬公立學校游泳池委託民間經營並開放部分時段供民眾付費使用，請參照財政部96年2 月8日台財稅字第09604502520 號函釋辦理。」依前揭財政部函復後，新北市政府又於98年3 月11日由李副縣長召開第

2 次研商會議決議：基於賦稅公平性，依財政部97年12月

29 日台財稅字第09704768230 號函，就學校游泳池部分開放面積、非校內使用人數、開放時間等從寬認定並依比例課徵，此有上開研商會議決議資料附原處分卷可稽。是依據前揭財政部函釋，房屋稅應依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免，並按實際調查蒐集之相關課稅資料比例予以課徵房屋稅之意旨，本件系爭房屋委託泳冠有限公司經營，對外開放使用、收費之部分核非屬原告本身業務使用，故被告所屬中和分處按原告自行申報實際對外開放時數計算應稅比例予以核課房屋稅，洵屬有據，是原告主張教育局召開會議之決議係機關內部行為，豈能據此做為課稅之法令依據及理由，顯對法令有所誤解，核無足採。

（六）綜上，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告所屬中和分處99年1 月8日北稅中二字第0990000849號函、96年7 月11日臺北市各級學校辦理「運動設施委託民間經營管理所衍生之稅捐問題」會議紀錄、新北市政府教育局97年8 月26日北教學字第0970630775號函及97年8 月20日學校游泳池等設施委外經營面臨徵稅事宜研商會議紀錄、97年9 月5 日學校游泳池等設施委外經營面臨徵稅事宜研商會議紀錄、財政部97年12月29日台財稅第00000000000 號函、新北市政府教育局98年3 月20日北教學字第0980213597號函及98年3 月11日學校游泳池等設施委外經營面臨課稅事宜第2 次研商會議紀錄、原告94年游泳池委外經營應免稅比例計算方式、被告99年8 月12日北稅中二字第0990036225號函及系爭房屋94年房屋稅繳款書、被告98年11月23日學校游泳池房屋稅、地價稅課稅事宜研商會議紀錄、被告所屬中和分處98年8 月24日北稅中二字第0980031110號函、被告所屬中和分處99年4 月8 日北稅中二字第0990012864號函及原告房屋稅案件會核意見表、原告98年10月7 日房屋使用情形變更申請書、被告所屬中和分處98年10月15日北稅中二字第0980040908號函、原告98年11月6 日北秀國總字第0980005249號函、原告游泳池94年至99年課稅比例表、被告所屬中和分處98年11月17日北稅中二字第0980045968號函、財政部97年7 月1 日台財稅字第09704733430 號函、原告與泳冠有限公司93年3 月31日游泳池委外經營契約書、原告游泳池委外管理投標須知補充說明、原告游泳池委託管理要點、系爭房屋建物測量成果圖等件附於原處分卷及本院卷可稽，堪予認定。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依原告所申報系爭房屋供學校使用時數與對外開放營業時數計算應、免稅比例，並按營業用稅率補徵系爭房屋之94年房屋稅計59,573元並加計利息4,422 元，有無違誤？本件有無房屋稅條例第14條第4 款規定之適用？茲分述如下：

（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及第48條之1 第

2 項亦分別定有明文。

（三）又按「主旨：關於○○大眾捷運股份有限公司經營之○○站地下停車場係為對外收費之停車場，同時提供轉乘捷運旅客與非轉乘捷運旅客停車使用，其房屋稅可否免徵或比例課徵房屋稅一案。說明：二、依房屋稅條例第14條第7款規定，鐵路事業供本身業務所使用之公有房屋，免徵房屋稅。……關於○○大眾捷運股份有限公司經營之○○站地下停車場係為對外收費之停車場，88年度房屋稅經貴處依○○高等行政法院庭示，就納稅人有利之部分予以考量，將提供轉乘捷運旅客停車使用部分核屬捷運本身業務使用，按實際調查蒐集之相關課稅資料比例予以免徵房屋稅。」、「主旨：大專校院設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅。說明：……。三、依現行房屋稅條例第14條第4 款、第15條第1 項第1 款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋，免徵房屋稅。大專校院設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定，即應依相關規定予以課稅。四、依房屋稅條例第

5 條、財政部90年12月5 日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專校院設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅；至於其供企業與學校教師、學生共同使用者，學校如能提供其接受委託研究或產學合作計畫書等資料證明其屬教學、研究之範圍或有具體資料佐證符合免稅規定之面積，就其有利部分允宜充分考量並核實認定。」業經財政部90年12月5 日台財稅字第0900457493號函及96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。

（四）復按前揭房屋稅條例第14條第4 款規定及函釋意旨，系爭公有房屋中「供公立學校使用」部分始免徵房屋稅，其餘對外營業收費部分，則非屬供公立學校使用，尚無前揭免稅規定之適用。經查：本件系爭房屋為市有，按新北市中和地政事務所建物測量成果圖所載，主要用途為「綜合活動中心、游泳池」，合致房屋稅條例第14條第1 項第4 款規定，前經被告所屬中和分處免徵房屋稅在案。惟經該分處於辦理98年度清查計畫時發現該校校內設置游泳池，並於98年8 月24日以北稅中二字第0980031110號函輔導原告，說明其如屬委託公司經營對外開放且營業收費者，應依房屋稅條例第7 條規定向被告所屬中和分處申報改課，原告嗣於98年10月7 日申報系爭房屋自93年3 月起使用情形變為「委外經營游泳池」使用，而系爭房屋自93年4 月1日至94年3 月31日止委託泳冠有限公司經營，有對外開放使用、收費等情事，此為原告所不爭執，並有被告所屬中和分處98年8 月24日北稅中二字第0980031110號函、新北市國民中小學游泳池委外經營契約書、營業稅歷史檔查詢、房屋稅主檔查詢、原告98年10月7 日房屋使用情形變更申請書、原告94年游泳池委外經營應免稅比例計算方式及建物測量成果圖4 紙等資料附於原處分卷可參（見原處分卷第58頁、第12頁至第29頁、第11頁、第38頁、第53頁、第43頁至第44頁及第52頁、第5 頁至第8 頁），是被告所屬中和分處依據原告98年10月7 日房屋使用情形變更申請書及所檢附之「原告游泳池委外經營應免稅比例計算方式表」（見原處分卷第52頁至第53頁）採契約書中按對外開放總時數3,867 小時占總開放時數8,760 小時之比例為百分之四十四，計算系爭房屋部分面積1,581.7 平方公尺（3594.6平方公尺44％）核與前揭房屋稅條例第14條第1項第4 款規定之公立學校房屋免稅要件不符，應自93年7月1 日起按營業用稅率百分之三課徵房屋稅，遂依稅捐稽徵法第21條規定，以98年10月15日北稅中二字第0980040908號函（見原處分卷第50頁至第51頁）補徵核課期間內之94年至98年房屋稅並依稅捐稽徵法第48條之1 規定加計利息，其中應補徵系爭房屋94年房屋稅為72,814元，加徵利息為5,405 元（合計78,219元）；惟原告未將游泳校隊使用時間剔除，另於98年11月6 日以北秀國總字第0980005249號函（見原處分卷第43頁至第46頁）向被告所屬中和分處申請更正94年至98年應、免稅比例，並檢附「原告94年游泳池委外經營應、免稅比例計算方式」供核，被告所屬中和分處遂以99年1 月8 日北稅中二字第0990000849號函（93年9 月起改課係誤植，正確為93年7 月改課）（見原處分卷第39頁至第40頁），重新核算該游泳池94年度對外開放總時數3,137 小時占總開放時數8,760 小時之比例為百分之三十六，並更正系爭房屋部分面積1,294.1 平方公尺（3,594.6 平方公尺36％）。次查：新北巿政府教育局對於學校游泳池等設施委外經營面臨徵稅所涉疑義一事，曾分別於97年8 月20日、97年9 月5 日召開會議，並決議就相關疑義向財政部申請釋示，此有新北巿政府教育局97年8 月26日北教學字第0970630775號函及新北巿政府97年9 月12日北府教學字第0970672813號函所附會議紀錄附於原處分卷可稽（見原處分卷第82頁至第85頁、第63頁至第64頁），嗣獲財政部97年12月29日台財稅字第09704768

230 號函（見第149 頁至第150 頁）釋復，並由新北巿政府教育局98年3 月11日會議決議：「（一）基於賦稅公平，依財政部97年12月29日台財稅字第09704768230 號函，就學校游泳池部分開放面積、非校內使用人數、開放時間等從寬認定並比例課徵。……」之處理原則，此有新北巿政府教育局98年3 月20日北教學字第0980213597號函附會議紀錄附於原處分卷可稽（見原處分卷第147 頁至第148頁）。是以，被告依系爭房屋實際作營業使用之面積與所占時間比例為36％等情，並按營業用稅率核課房屋稅及加計利息，即應補徵系爭房屋之94年房屋稅為59,573元及加計利息為4,422 元等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（五）原告雖主張：機關做成對人民、機關之負擔處分，應有法令依據或統一拘束下級機關執行法令之解釋性行政規則，其發布須符合行政程序法第160 條第2 項規定刊載於政府公報云云。惟查：財政部97年12月29日台財稅字第09704768230 號函，係財政部針對新北巿政府函詢公立學校游泳池委外經營對外開放收費者得否免徵房屋稅一事，就該具體個案函復新北巿政府應參照財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520號函釋意旨辦理，尚非該部為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而新訂頒之另一解釋性行政規則，自毋庸依行政程序法第159 條、第160 條第

2 項規定將其刊載於政府公報。足見原告此部分主張，容有誤解，不足採信。

（六）原告又主張：被告做成對原告課徵系爭房屋稅之負擔處分，未有法令依據，係屬違法云云。惟按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，此亦為租稅法律主義之內涵。又憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政機關依其行政規則（包括行政函釋），經由長期之慣行，透過上開平等原則之作用，產生外部效力，人民得據該行政規則向行政機關為請求。在稅捐稽徵實務上，常見財政部以函釋就特定案型，或單純基於法律解釋，或出於政策之考量，或因其他原因，作有利於納稅義務人之解釋，例如在對稅法規定之多種可能性解釋中選擇一種解釋，或創設租稅優惠規定，其他與此特定案型具有類似性之案型之納稅義務人，能否主張依平等原則適用該函釋，即發生疑問。惟基於租稅法律主義及人民不能要求不法之平等原則，如果財政部函釋違反租稅法律主義，與此函釋解釋案型具有類似性之其他案型之納稅義務人，即不能主張平等原則要求適用該函釋（參照最高行政法院97年度判字第1140號判決）。

就房屋稅條例第1 條、第3 條，第14條（立法理由：公有房屋之免徵以列舉方式為限，且以使用情形為準）及第15條規定以觀，為房屋稅課徵標的之房屋或建築物，除符合房屋稅條例第14條（公有房屋）、第15條第1 項（私有房屋）所列舉之情形或其他法律有關房屋稅免徵規定而得免徵房屋稅外，原則上均應課徵房屋稅，亦即課徵房屋稅係原則，免徵房屋稅則為例外。則系爭房屋既經核算其對外開放使用並收費之面積為1294.1平方公尺，縱非以營利為目的，惟觀之房屋稅條例第14條就公有房屋所列舉之10款情形，其中並無此類公有游泳池對外開放使用並收費之情形得予以免徵房屋稅之規定，依法即應課徵房屋稅，足見原告此部分之主張，不足採信。

（七）原告另主張：教育局召開會議之決議係機關內部行為，豈能據此做為課稅之法令依據及理由云云。惟查：原告向新北市政府教育局陳情游泳池委外經營面臨課稅問題主張應依財政部97年7 月1 日台財稅字第09704733430 號令之免徵原則，遂由新北市政府洪主秘召集各相關單位於97年8月20日召開研商會議，據該會議結論一、為儘速協助學校解決問題，請各業務科向上級主管機關申請釋示，此有上開研商會議紀錄附原處分卷可參（見原處分卷第162 頁至第164 頁）。復於97年9 月5 日再由新北市政府李副縣長召集研商會議決議，為釐清公立學校游泳池委託經營所衍生之房屋稅及地價稅可否比照財政部97年7 月1 日台財稅字第09704733430 號令，關於各地方政府及所屬機關興辦之游泳池等公有設施地價稅及房屋稅之徵免原則，請新北市政府法制局協助財政局函文向財政部申請釋示，此有上開研商會議紀錄附原處分卷可參（見原處分卷第159 頁至第161 頁）。嗣新北市政府於97年9 月8 日北府財管字第0970663664號函報財政部釋示，此有上開函號附原處分卷可參（見原處分卷第157 頁至第158 頁），並經財政部於97年12月29日台財稅字第09704768230 號函釋：「……新北市政府所屬公立學校游泳池委託民間經營並開放部分時段供民眾付費使用，請參照財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋辦理。」依前揭財政部函復後，新北市政府又於98年3 月11日由李副縣長召開第2 次研商會議決議：基於賦稅公平性，依財政部97年12月29日台財稅字第09704768230 號函，就學校游泳池部分開放面積、非校內使用人數、開放時間等從寬認定並依比例課徵，此有上開研商會議決議資料附原處分卷可稽（見原處分卷第14

7 頁至第148 頁）。是依據前揭財政部函釋，房屋稅應依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免，並按實際調查蒐集之相關課稅資料比例予以課徵房屋稅之意旨，本件系爭房屋委託泳冠有限公司經營，對外開放使用、收費之部分核非屬原告本身業務使用，故被告所屬中和分處按原告自行申報實際對外開放時數計算應稅比例予以核課房屋稅，洵屬有據。足見原告此部分之主張，係對法令有所誤解，核無足採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。

中華民國 100 年 5 月 26 日

臺北高等行政法院第一庭

法官許麗華上為正本係照原本作成。

本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。

中華民國 100 年 5 月 26 日

書記官林淑盈