臺北高等行政法院判決
100年度簡字第261號原 告 楊博麟被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第10000016170號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵及罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）合計114,451元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2款及第2項規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：本件原告之被繼承人趙妙娟於民國（下同）96年10月27日死亡，遺囑執行人依限於97年4 月3 日辦理遺產稅申報，嗣經人檢舉由被告查獲漏報銀行存款869,305 元及其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255 元，合計共2,792,560 元，併入後核定遺產總額12,165,488元，遺產淨額1,815,488 元，應納稅額63,584元，並按所漏稅額處0.8 倍之罰鍰50,867元。遺囑執行人及繼承人就遺產稅之納稅義務人、遺產總額－其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以99年11月26日財北國稅法二字第0990261273號復查決定（下稱原處分）駁回。原告仍表不服，就遺產總額－其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）及罰鍰部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告提領五筆現金共3,430,000元部分之始末：
1.被繼承人趙妙娟於96年10月27日死亡，繼承人為直系血親卑親屬三人，即訴外人楊蕙如、楊馥如及原告。而被繼承人生前多為原告及其配偶所照料，又被繼承人生前晚年閒瑕之際，常以投資為樂，有多為投資、放款及轉借等情，雖原告略為知悉，卻也不便過問，合先敘明。
2.而被繼承人曾於93年8月底，向原告表示有投資機會，約須二百多萬元，然原告因公擬於93年8月30日出國，是原告也未多問，遂將印章及存摺交給被繼承人，由被繼承人自行決定金額及用途，原告即依原定行程於93年8月30日出國，嗣被繼承人於93年9月1日，逕自於原告帳戶內領取2,280,000元作為他用（註：原告無法得知其用途），原告則因公至93年9月3日始返國，此有護照影本及取款憑條，其上確為被繼承人親筆書寫之筆蹟可證。
3.嗣於96年7月間，被繼承人趙妙娟又向原告表示有投資機會，原告遂請其配偶匯款352,521元予被繼承人，委由被繼承人代為投資，至於究竟被繼承人作何投資，原告身為晚輩，實也不便過問。
4.然於96年10月21日，被繼承人趙妙娟在普通病房時，當時被繼承人趙妙娟之病情穩定，但不知為何，大約晚上七、八點間，被繼承人趙妙娟就叫原告及其配偶到床邊，詢問原告及其配偶關於醫藥費已給付多少、近狀，又聊到之前投資現在都有賺錢等等，原告及其配偶二人除隨口聊聊外，原告當時是想媽媽很在乎錢，先講少一點，以免擔心，遂隨口告訴被繼承人大約花了300,000元而已，豈料，被繼承人就將她絕不離身的小包包（其內裝有印章、存摺等私人重要物品）交予原告，請原告盡速將之前的投資款連同獲利約3,130,000元及醫療費用（大約300,000元）共約3,430,000元先行領回），原告雖認為奇怪且向被繼承人推辭，但因被繼承人仍要求原告盡快領回，原告也只得收下被繼承人趙妙娟交付之印章及存摺，但並未即刻領回款項。
5.豈料，96年10月22日下午，原告正在開會期間，收到醫院通知被繼承人趙妙娟病危，又不能立即離開，僅得央請訴外人楊蕙如先行前往醫院緊急處理，原告及其配偶二人也隨後趕到醫院，但雖自96年10月22日病危，被繼承人均仍意識清楚，直至96年10月26日，被繼承人始偶有昏迷或意識不清之情事，此有護理記錄可證；甚而，因被繼承人轉入加護病房時，雖被繼承人因急救口中已有呼吸管等設備，雙手也因情緒不安而遭綁在病床旁，但每次原告進入加護病房時，被繼承人還是一直和原告以被綁起的雙手比錢的手勢，原告一再詢問被繼承人的意思，被繼承人也是一再叫原告去把投資款領回來，直至96年10月23日，因被繼承人已病危難以挽回，原告又須兼顧工作及照顧被繼承人，才忍痛利用工作及照料之空檔，遵被繼承人之囑託，領回上開款項。
6.被繼承人趙妙娟生前閒瑕之際，常以投資為樂，有多為投資、放款及轉借等情，原告略為知悉，是之前被繼承人要為原告作投資，原告除不便過問外，嗣後被繼承人交代原告取回之投資款項及獲利，原告實無任何懷疑，併此敘明。
（二）上開款項確為被繼承人趙妙娟指示領取返還投資款項：
1.被繼承人趙妙娟生前於郵局並未申請金融卡，倘須使用金錢，均是被繼承人趙妙娟臨櫃憑存摺及印鑑章與臨櫃提款之密碼始得提領款項，是倘非被繼承人趙妙娟指示領取投資款項，原告如何取得提款密碼呢？是可證確實被繼承人趙妙娟有指示原告領回投資款項，原告始得領取。然查，投資款項本即是原告於93年9月1日及96年7月16日間寄託及借款予被繼承人趙妙娟投資使用，是被繼承人趙妙娟本應隨時返還予原告，且不應列入遺產內分配，從而被被繼承人趙妙娟始未於本件遺囑內記載，也因上之故，此為原告與被繼承人趙妙娟間之個人關係，與全體繼承人或親屬均無關係，從而，原告也認為無須於親屬會議中特別說明，是被告主張被繼承人趙妙娟於遺囑內並未記載、原告於親屬會議時業亦未聲明云云，容有誤會。
2.再者，原告與被繼承人趙妙娟間並無其他大筆金錢往來或債權債務關係，是原告何須於93年9月1日及96年7月16日給付款項予被繼承人趙妙娟？原處分未察於此，逕認上開投資款項係屬遺產，實嫌率斷。
3.且原告實不知被繼承人究竟將上開款項作何用途，但被繼承人於85年間，曾向臺北區中小企業銀行股份有限公司（下稱臺北企銀）借款5,000,000元，而於85年與原告之父離婚後，均未清償，甚而於86年間，因另筆借款，復遭臺北企銀聲請核發支付命令1,300,000元，此均有支付命令及放款收據可證。被繼承人已年近60，並無任何工作收入及所得，唯一收入為每月租金收入不超過40,000元，是被繼承人確實是有其他投資及放款收入，始得維持生活及清償債務，否則被繼承人如何清償上開債務？甚而生前尚有存款？再者，其他繼承人還會向被繼承人借款，原告都略為知悉，只是不願過問而已。
4.被繼承人確實有為其他投資、放款及轉借等情，雖原告略為知悉，卻也不敢過問，但此可從被繼承人生前於臺北市第一信用合作社之銀行存摺，有無數筆的票據（包括本金及利息）兌現，即可證之。
5.更且，原告前往中華郵政股份有限公司士林郵局（下稱士林郵局），調閱被繼承人趙妙娟之歷史交易清單，被繼承人於93年9月1日受領2,280,000元款項後，於同年9月6日，將該款項親自以現金領出，並翌年94年9月23日將上開款項其中1,500,000元定存，被繼承人將其中300,000元於93年12月8日以現金領出後，應即短期放款予他人，此亦有93年12月8日之託收票據可證。
6.按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺產與贈與稅法施行細則第13條定有明文；然從護理紀錄觀之，被繼承人縱於加護病房期間均仍意識清醒，是原處分認定原告提領款項期間是在被繼承人重病期間，已有違誤；縱認被繼承人於加護病房期間，已屬重病期間，但原告已有上開相關書證可證明前揭款項用途，原處分將存款列如遺產課稅，已有違誤。
7.雖原處分以原告無法提供具體資金證明供核等語，而認原核定並無不合，應予維持。然查，原告請被繼承人代為投資，是被繼承人究竟作何投資，原告如何得知？且原告為被繼承人之子女，原告如何要求或詢問被繼承人究竟將前揭款項作何投資？
8.退步言之，倘認原告未能提供具體資金證明被繼承人將原告領取之款項作何投資使用（此為假設性），但原告已證明確有匯款2,280,000元及352,521元予被繼承人之事實，且原告與被繼承人除上開款項外，並無任何資金往來情事，被告也未證明原告與被繼承人間有其他資金往來情事，是縱認上開款項僅為原告出借予被繼承人，或原告寄託予被繼承人，則被繼承人於生前向原告清償借款或返還寄託物，亦均不應課屬遺產，原處分僅憑原告未能提出資金具體資金證明即為原告不利之認定，實屬違誤。
（三）原告對於漏報遺產稅之情，並無故意或過失：
1.而訴外人楊蕙如於被繼承人趙妙娟死亡後，整理遺物時，已將整理被繼承人遺物所得之臺北市第一信用合作社（現名為稻江商業銀行士林分行）及臺北富邦商業銀行福港分行之存款存摺，於96年11月19日交予遺囑執行人葉智幄律師依法辦理申報遺產稅，此有葉志幄律師於另案提出之聲請及陳述狀可證之，是原告因均未參與及辦理申報遺產稅等事宜，是原告實不知是否有所漏報之情。
2.關於被告遺產稅核定通知書中項次為A8、A9、AA及AB四項，財產種類為「存款」部份之遺產，因被繼承人趙妙娟指定由葉智幄律師為遺囑執行人，是關於被繼承人之遺產申報，均由葉智幄律師負責執行，從而關於上開四項漏報遺產部份，原告實不知為何發生，對於漏報之情也並無故意或過失，則對原告及其他繼承人為裁罰，似有過苛。
（四）綜上論結：
1.按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條定有明文。查被繼承人趙妙娟確有受領前揭款項，觀諸被繼承人生前之債務狀態及資金往來情事，與其交易清單互核，已可證被繼承人將受領前揭款項作為定存及出借他人，作為投資使用。
2.縱認原告未能證明被繼承人將前揭款項作為投資使用，而認原告出借或寄託前揭款項予被繼承人，被繼承人返還系爭款項予原告，依法亦不得作為遺產，被告遺產稅核定通知書、裁處書及原處分，將前揭款項認作遺產，確有違誤。
（五）為此，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）遺產總額－其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及同法施行細則第13條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。
2.本件被繼承人趙妙娟於96年10月27日死亡，遺囑執行人依限辦理遺產稅申報，嗣經人檢舉由被告查獲被繼承人重病期間96年10月23日至27日，自士林郵局提領5筆現金合計3,430,000元，扣除原告所提供於提領日96年10月23日起，被繼承人用於醫療及生活費已提示單據金額1,506,745元，其餘無法提供憑證單據金額1,923,255元，經被告初查併入遺產總額課稅。原告主張被繼承人生前以投資為樂，原告及其配偶朱麗花曾分別於93年9月1日匯款2,280,000元及96年7月16日匯款352,521元，合計2,632,521元予被繼承人，委由被繼承人代為投資。嗣96年10月間被繼承人重病之際，遂指示原告自士林郵局提領5筆款項計3,430,000元，用以返還上開投資金額2,632,521元及投資收益約500,000元，餘款297,479元係支付被繼承人生前相關醫療費用，非為遺產云云。申經被告原處分略以，本件依馬偕紀念醫院97年7月3日馬院醫腫乙字第0970005492號函，據此判斷被繼承人之重病期間為96年10月23日至同年10月27日。查被繼承人重病期間自士林郵局提領5筆現金計3,430,000元，扣除提領日96年10月23日起用於被繼承人之醫療及生活費等已提示單據之各項費用1,506,745元後，其餘無法提供憑證單據金額1,923,255元自應併入遺產總額課稅。又按當事人主張事實須負舉證責任，有首揭最高行政法院判例可資參照，提領上開款項原告既無法提示憑證單據供核，被告併入遺產總額課稅，自無不合。另依被繼承人96年3月30日之自書遺囑內容及同年12月12日召開之親屬會議紀錄，均未記載被繼承人與原告間有委託投資及兩者有債權債務關係，原告僅提供其及配偶朱麗花於93及96年間曾匯款予被繼承人之匯款單影本，據以主張被繼承人重病期間所為之提領系爭款項，係返還原告及其配偶款項，委不足採，原告復無法提示具體資金證明供核，揆諸首揭規定，原核定並無不合等由，駁回其復查申請。原告不服仍執前詞遞予提起訴願，亦遭駁回決定，遂提起本件行政訴訟。
3.惟查：⑴被繼承人於96年10月13日在馬偕紀念醫院住院，於96年
10月23日開始神智略不清，經醫師診斷認為不可治癒，因被繼承人已意識昏迷或無法清楚表達意願，乃由原告於96年10月23日及24日，分別簽署「不施行心肺復甦同意書」及「住院病人放棄治療自願書」，至被繼承人於96年10月27日死亡，此有馬偕紀念醫院97年7月3日馬院醫腫乙字第0970005492號函、「不施行心肺復甦同意書」、「住院病人放棄治療自願書」及死亡證明書可稽，足見被繼承人生前自96年10月23日起至繼承日（96年10月27日）止，係屬於意識不清，重病無法自行處理事務之狀態，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，原告自應就被繼承人重病期間提領系爭款項之用途負舉證責任。
⑵原告於被繼承人重病期間自士林郵局提領5筆現金計3,4
30,000元，提領現金紀錄如下：96年10月23日提領300,000元、10月25日提領2筆各為950,000元計1,900,000元、3月26日提領950,000元及280,000元，此有中華郵政股份有限公司97年10月1日儲字第0970072114號函及所附客戶歷史交易清單可稽。又本件原核階段，原告曾聲稱代墊付被繼承人醫療費54,862元、喪葬費用1,198,900元、信用卡費用14,168元，合計1,267,930元，惟經核對原告所提示於提領日（96年10月23日）起用於被繼承人之醫療費用及生活費等單據之各項費用1,506,745元，餘無法提供憑證單據金額1,923,255 元，準此，被告依首揭規定，就被繼承人在意識不清，重病無法處理事務之期間，原告於士林郵局提領現金3,430,000 元，扣除於提款日（96年10月23日）起用於被繼承人醫療費用及生活費等單據之各項費用1,506,745 元，核定系爭遺產－其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255 元，並無不合。
⑶又依被繼承人96年3月30日之自書遺囑內容略以：「四
、至於本人所遺留之現金及保險費，除支付本人之生活、醫療、保費及喪葬等一切費用後，如有剩餘則由楊博麟（原告）與楊蕙如（被繼承人之長女）二人平分取得其財產……。」及同年12月12日召開之親屬會議紀錄略以：「五、提示楊博麟先生（原告）於96年12月3日郵寄給本律師（遺囑執行人葉智幄律師）有關其支出被繼承人趙妙娟在馬偕紀念醫院之住院費、委託龍巖辦理喪葬費、代墊信用卡等費用之統計表及單據等，……2.請問：楊博麟先生（原告）對於上開支出之費用，是以何人之金錢支付？如何支付？楊博麟先生（原告）稱：是以我自己的錢先支付。……八、有關被繼承人生前之存款、現金及保險金等財產，1.請問：楊博麟先生（原告）、楊蕙如小姐及在場人員是否在被繼承人晚年生病時已領取其保險金及現金、存款？楊博麟先生（原告）稱：我之前有向中國人壽領取三張保單，金額及日期再查報。楊蕙如小姐稱：我於96年11月5日向南山人壽領取111萬8120元。……」，均未記載被繼承人與原告間有寄託關係或其他債權債務關係，且原告及其配偶於96年12月12日出席親屬會議時，亦未聲明有提領前揭款項及提領前揭款項之用途，原告訴稱提領前揭款項係被繼承人生前向原告清償借款或返還寄託物等有悖常情，就前揭款項係在被繼承人重病無法處理事務期間所為之提領，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，應由原告舉證資金用途，惟依原告所提示之匯款單、士林郵局客戶歷史交易清單及臺北銀行託收/次交票據彙總單影本查核，僅得證明原告及其配偶於93年9月1日及96年7月16日，匯款2,280,000元及352,521元予被繼承人，93年9月6日有提領現金230,000元及1,500,000元合計1,730,000元，同年12月8日有提領現金300,000元及200,000元合計500,000元，同年12月9日有存入金額300,000元之票據1張，94年9月23日有現金存款200,000元及提轉定存1,500,000元，並無其他佐證資料可供勾稽，尚無法證明被繼承人趙妙娟與原告間有寄託或其他債權債務關係之情事，原告據以主張被繼承人重病期間所為之提領款項其中約3,130,000元，係返還原告及配偶款項，所訴不足採信，原核定並無不合。
（二）罰鍰部分：
1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產，……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項及第45 條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣3萬5千元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣60萬元以下。」為稅務違章案件減免處罰標準第14條第1款所規定。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第45條部分所明定。
2.被繼承人趙妙娟遺產稅，經人檢舉由被告查獲漏報4筆銀行存款計869,305元【分別為稻江商業銀行士林分行（原有限責任臺北市第一信用合作社士林分社）存款333,160元、士林郵局存款202,810元、臺北富邦商業銀行福港分行（澳幣11,390.10元）存款328,035元及同分行澳幣存款應收利息5,300元】及其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255元，合計2,792,560元，經被告初查併入遺產總額核課，並按所漏稅額63,584元處0.8倍罰鍰50,867元。遺囑執行人葉智幄律師主張就被繼承人生前遺產已善盡調查之能事，仍無從知悉上揭4筆存款，就漏報情節顯屬輕微，依法得減輕或免予處分云云。申經被告原處分略以，查遺囑執行人漏報4筆銀行存款計869,305元及其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255元，合計漏報被繼承人遺產2,792,560元，短漏報遺產淨額在60萬元以上，尚非漏報情節輕微，並無前揭稅務違章案件減免處罰標準規定之適用。次查，依96年12月12日親屬會議紀錄內容略以：「六、提示被繼承人趙妙娟於復華證券士林分行、臺北市第一信用合作社士林分社、合作金庫士林支庫、臺北富邦銀行福港分行、臺北銀行劍潭簡易型分行等帳戶，1.請問：在場人員對於上開帳戶及金額有無意見？楊博麟先生（原告）稱：目前沒有意見……。」可證被繼承人生前所有上開銀行帳戶為遺囑執行人所知悉；又原告於被繼承人重病期間仍以被繼承人名義自士林郵局提領系爭漏報款項，為遺囑執行人可查證知悉而不為，所言不足採信，依前揭規定，審酌其違章情節，按所漏稅額63,584元處0.8倍罰鍰50,867元，並無違誤，乃駁回其復查申請。原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
3.按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第6條第1項第1款所明定，可知被繼承人如經指定遺囑執行人時，不論有無繼承人，該遺囑執行人均負有完全申報之義務。本件納稅義務人既係被繼承人所指定之遺囑執行人，於申報遺產稅時即負完全申報之義務，惟遺囑執行人漏報被繼承人4筆銀行存款計869,305元；另漏報其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255元，合計漏報被繼承人遺產2,792,560元，此有稻江商業銀行士林分行、中華郵政股份有限公司、臺北富邦商業銀行福港分行查復公文及存款餘額證明書、對帳單影本可稽。本件遺囑執行人於96年12月12日召開之親屬會議紀錄已載明存款銀行名稱，又原告於被繼承人重病期間仍以被繼承人名義自士林郵局提領款項等，均為遺囑執行人及原告可查證知悉而不為，尚難謂無可歸責之過失情事，所訴係屬卸責飾詞，不足採信。被告依前揭規定認定遺囑執行人之漏報行為有過失，並無違誤。茲原告復執前詞爭議，難謂有理由。原處分及訴願決定於法並無不合，請續予維持。
（三）據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，為此聲明請求判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、馬偕紀念醫院97年7 月3 日馬院醫腫乙字第0970005492號函、96年10月23日不施行心肺復甦同意書、96年10月24日住院病人放棄治療自願書、馬偕紀念醫院96年10月27日死亡證明書、中華郵政股份有限公司97年10月1 日儲字第0970072114號函及被繼承人趙妙娟歷史交易清單、原告代墊被繼承人醫療費用、喪葬費用及信用卡費用明細、馬偕紀念醫院96年10月27日醫療單據、慈愛服務社96年10月25日證明書、馬偕紀念醫院96年10月27日太平間費用收據、龍巖人本服務股份有限公司履約通知及服務內容同意書、龍巖人本服務股份有限公司禮儀服務對帳單、被告查簽報告、被繼承人醫療費用、生活費用及喪葬費用等單據、被繼承人96年3 月30日遺囑、96年12月12日親屬會議紀錄、原告93年9 月1 日匯款申請書、原告配偶朱麗花96年7 月16日郵政國內匯款執據、馬偕紀念醫院96年10月27日醫療費用繳費證明、臺灣郵政股份有限公司97年5 月14日儲字第0970712668號函、臺北富邦商業銀行士林分行97年5 月12日北富銀士字第9760024600號函、臺北富邦商業銀行士林分行97年
9 月30日北富銀士字第9760057900號函、臺北富邦商業銀行福港分行97年6 月13日北富銀福港字第0970613106號函（含被繼承人各類存款餘額及所含應給付利息之資金往來明細）、稻江商業銀行士林分行97年5 月13日稻江士字第097038號函、稻江商業銀行士林分行97年10月1 日稻江士字第097073號函（含被繼承人95年10月26日至96年10月31日止存放款往來明細）、臺灣集中保管結算所股份有限公司97年4 月29日保結稅字第0970034448號函及附件資料、被告會同開啟保管箱財產清冊、維護您律師事務所97年1 月9 日97智律字第970109號函、被繼承人戶籍謄本、被繼承人95年1 月1 日至96年11月30日士林郵局客戶歷史交易清單、被告98年7 月22日遺產稅核定通知書、被告98年7 月20日裁處書、維護您律師事務所99年1 月6 日99智律字第990106號函、宗誠法律事務所98年12月24日98宗律字第1224號函及原告代墊款明細表、維護您律師事務所97年9 月23日97智律字第970923號函、被繼承人遺產稅申報書、維護您律師事務所97年9 月12日97智律字第970912號函、維護您律師事務所97年5 月14日97智律字第970514號函及被繼承人元大證券存摺資料、被繼承人94年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告96年度遺產稅繳款書、被繼承人士林郵局帳戶96年10月23日至96年10月27日提領現金明細表、原告護照資料、原告93年9 月1 日士林農會存摺類取款憑條、馬偕紀念醫院96年10月22日護理紀錄、台灣士林地方法院86年1 月31日86年度促字第1868號支付命令、臺北區中小企業銀行85年1 月8 日放款繳息還本收入收據、被繼承人臺北市第一信用合作社存摺資料、被繼承人臺北市第一信用合作社代收票據憑摺資料、遺囑執行人99年8 月10日民事聲請暨陳報狀、臺北銀行93年12月9 日託收／次交票據彙總單、被繼承人93年1 月1 日至94年12月士林郵局客戶歷史交易清單等件附於原處分卷及本院卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件被繼承人趙妙娟遺產稅案件，經人檢舉由被告查獲漏報銀行存款869,
305 元及其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255 元，合計共2,792,560 元，併入後核定遺產總額12,165,488元，遺產淨額1,815,488 元，應納稅額63,584元，並按所漏稅額處0.8 倍之罰鍰50,867元，有無違誤？本件被繼承人趙妙娟與原告間是否有寄託或其他債權債務關係？本件遺囑執行人漏報被繼承人趙妙娟4 筆存款，是否具有故意或過失？本院判斷如下：
甲、遺產總額－其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項及同法施行細則第13條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。
（二）經查：本件原告之被繼承人趙妙娟於96年10月27日死亡，遺囑執行人依限辦理遺產稅申報，嗣經人檢舉由被告查獲被繼承人重病期間96年10月23日至27日，自中華郵政股份有限公司士林郵局（以下簡稱士林郵局）提領5 筆現金合計3,430,000 元，分別為：96年10月23日提領300,000 元、96年10月25日提領2 筆各為950,000 元計1,900,000 元及10月26日提領2 筆分別為950,000 元及280,000 元計1,230,000 元；扣除原告所提供於提領日96年10月23日起，被繼承人用於醫療及生活費已提示單據金額1,506,745 元，其餘無法提供單據金額1,923,255 元，經被告併入遺產總額課稅。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，被繼承人重病期間為96年10月23日至同年10月27日，有馬偕紀念醫院97年7 月3 日馬院醫腫乙字第0970005492號函可稽，原核定依據前揭規定將重病期間提領5 筆現金合計3,430,000 元，扣除原告所提供於提領日96年10月23日起，被繼承人用於醫療及生活費已提示單據金額1,506,745元，其餘無法提供單據金額1,923,255 元自應併入遺產總額課稅。又按當事人主張事實須負舉證責任，有最高行政法院36年判字第16號判例可資參照，系爭提領現金原告既無法提示憑證單據供核，原查併入遺產總額課稅，自無不合。另依被繼承人96年3 月30日之自書遺囑及同年12月12日召開之親屬會議紀錄，均未記載被繼承人與原告間存有委託投資情形及債權債務關係，原告僅提供其及配偶朱麗花於93及96年間曾匯款與被繼承人之匯款單影本，據以主張被繼承人重病期間所為之系爭提領現金，係返還原告及其配偶之款項，原告復無法供具體資金證明供核，揆諸前揭規定，原核定並無不合等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）原告雖主張：原告已證明確有匯款2,280,000 元及352,52
1 元予被繼承人之事實，且原告與被繼承人除上開款項外，並無任何資金往來情事，被告也未證明原告與被繼承人間有其他資金往來情事，是縱認上開款項僅為原告出借予被繼承人，或原告寄託予被繼承人，則被繼承人於生前向原告清償借款或返還寄託物，亦均不應課屬遺產，原處分僅憑原告未能提出資金具體資金證明即為原告不利之認定，實屬違誤云云。惟查：被繼承人於96年10月13日在馬偕紀念醫院住院，於96年10月23日開始神智略不清，經醫師診斷認為不可治癒，因被繼承人已意識昏迷或無法清楚表達意願，乃由原告於96年10月23日及24日，分別簽署「不施行心肺復甦同意書」及「住院病人放棄治療自願書」，至被繼承人於96年10月27日死亡，此有馬偕紀念醫院97年
7 月3 日馬院醫腫乙字第0970005492號函（見原處分卷第86）、「不施行心肺復甦同意書」（見原處分卷第110 頁）、「住院病人放棄治療自願書」（見原處分卷第111 頁）及死亡證明書（見原處分卷第218頁）可稽，足見被繼承人生前自96年10月23日起至繼承日（96年10月27日）止，係屬於意識不清，重病無法自行處理事務之狀態，依前揭遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，原告自應就被繼承人重病期間提領系爭款項之用途負舉證責任。次查：原告於被繼承人重病期間自士林郵局提領5 筆現金計3,430,
000 元，提領現金紀錄如下：96年10月23日提領300,000元、同年10月25日提領2筆各為950,000元計1,900,000元、同年10月26日提領950,000 元及280,000 元，此有中華郵政股份有限公司97年10月1 日儲字第0970072114號函及所附客戶歷史交易清單附於原處分卷可稽（見原處分卷第80頁至第82頁）。又本件原核階段，原告曾主張：代墊付被繼承人醫療費54,862元、喪葬費用1,198,900 元、信用卡費用14,168元，合計1,267,930 元云云，惟經核對原告所提示於提領日（96年10月23日）起用於被繼承人之醫療費用及生活費等單據之各項費用1,506,745 元（見原處分卷第258 頁至第259 頁、第154 頁至第211 頁），餘無法提供憑證單據金額1,923,255 元，準此，被告依首揭規定，就被繼承人在意識不清，重病無法處理事務之期間，原告於士林郵局提領現金3,430,000 元，扣除於提款日（96年10月23日）起用於被繼承人醫療費用及生活費等單據之各項費用1,506,745 元，核定系爭遺產－其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255 元，並無不合。又查：依被繼承人96年3 月30日之自書遺囑記載略以：
「……四、至於本人所遺留之現金及保險費，除支付本人之生活、醫療、保費及喪葬等一切費用後，如有剩餘則由楊博麟（原告）與楊蕙如（被繼承人之長女）二人平分取得其財產……。」等語（見原處分卷第223 頁至第225 頁）及96年12月12日召開之親屬會議紀錄記載略以：「……
五、提示楊博麟先生（原告）於96年12月3 日郵寄給本律師（遺囑執行人葉智幄律師）有關其支出被繼承人趙妙娟在馬偕紀念醫院之住院費、委託龍巖辦理喪葬費、代墊信用卡等費用之統計表及單據等，……2.請問：楊博麟先生（原告）對於上開支出之費用，是以何人之金錢支付？如何支付？楊博麟先生（原告）稱：是以我自己的錢先支付。……八、有關被繼承人生前之存款、現金及保險金等財產，1.請問：楊博麟先生（原告）、楊蕙如小姐及在場人員是否在被繼承人晚年生病時已領取其保險金及現金、存款？楊博麟先生（原告）稱：我之前有向中國人壽領取三張保單，金額及日期再查報。楊蕙如小姐稱：我於96年11月5 日向南山人壽領取111 萬8120元。……」等語（見原處分卷第338 頁至第346 頁），均未記載被繼承人與原告間有寄託關係或其他債權債務關係，且原告及其配偶於96年12月12日出席親屬會議時，亦未聲明有提領前揭款項及提領前揭款項之用途，是原告主張：提領前揭款項係被繼承人生前向原告清償借款或返還寄託物云云，實有悖常情。另查：因前揭款項係在被繼承人重病無法處理事務期間所為之提領，依前揭遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，應由原告舉證資金用途，惟被告依原告所提示之匯款單（見原處分卷第280 頁至第281 頁）、士林郵局客戶歷史交易清單及臺北銀行託收/ 次交票據彙總單影本等資料查核，僅得證明原告及其配偶於93年9 月1 日及96年7 月16日，匯款2,280,000 元及352,521 元予被繼承人，93年9月6 日有提領現金230,000 元及1,500,000 元合計1,730,
000 元，同年12月8 日有提領現金300,000 元及200,000元合計500,000 元，同年12月9 日有存入金額300,000 元之票據1 張，94年9 月23日有現金存款200,000 元及提轉定存1,500,000 元之情事，尚無法證明被繼承人趙妙娟與原告間有寄託或其他債權債務關係存在，且原告復未提出其他證據以資證明原告與被繼承人趙妙娟間有寄託或其他債權債務關係存在，揆諸前揭最高行政法院36年判字第16號判例意旨，因原告所提出之上開證據，尚不足證明其主張之事實為真實，自難認其主張之事實為真實。足見原告此部分之主張，難以採信。
乙、罰鍰部分：
（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產，……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項及第45條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣3 萬5 千元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣60萬元以下。」為稅務違章案件減免處罰標準第14條第1 款所規定。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。
」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第45條部分所明定。
（二）經查：本件被繼承人趙妙娟遺產稅，經人檢舉由被告查獲漏報4 筆銀行存款計869,305 元及其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255 元，合計2,792,560元，經被告併入遺產總額核課，並按所漏稅額63,584元處
0.8 倍罰鍰50,867元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，查遺囑執行人漏報4 筆銀行存款計869,305 元，分別為稻江商業銀行士林分行（原有限責任台北市第一信用合作社士林分社）存款333,160 元、士林郵局存款202,810 元、台北富邦商業銀行福港分行（澳幣11,390.10元）存款328,035 元及同分行澳幣存款應收利息5,300 元；另漏報其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255 元，合計漏報被繼承人遺產2,792,560 元，短漏報遺產淨額在60萬元以上，尚非漏報情節輕微，並無前揭稅務違章案件減免處罰標準規定之適用。次查：依96年12月12日親屬會議紀錄記載略以：「……六、提示故趙妙娟女士於復華證券士林分行、台北市第一信用合作社士林分社、合作金庫士林支庫、台北富邦銀行福港分行、台北銀行劍潭簡易型分行等帳戶，1.請問：在場人員對於上開帳戶及金額有無意見？楊博麟先生稱：目前沒有意見……。」等語（見原處分卷第338 頁至第346 頁），可證被繼承人生前所有上開銀行帳戶為遺囑執行人所知悉；又原告於被繼承人重病期間仍以被繼承人名義自士林郵局提領系爭漏報款項，為遺囑執行人可查證知悉而不為，依前揭規定，審酌其違章情節，按所漏稅額63,584元處0.8 倍罰鍰50,867元，並無違誤等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：因被繼承人趙妙娟指定由葉智幄律師為遺囑執行人，是有關被繼承人之遺產申報，均由遺囑執行人負責執行，關於漏報4 筆存款部分，原告實不知為何發生，對於漏報之情亦無故意或過失，則對原告及其他繼承人裁罰，似有過苛云云。然按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第6 條第
1 項第1 款所明定，可知被繼承人如經指定遺囑執行人時，不論有無繼承人，該遺囑執行人均負有完全申報之義務。經查：本件納稅義務人既係被繼承人所指定之遺囑執行人，於申報遺產稅時即負完全申報之義務，惟遺囑執行人漏報被繼承人4 筆銀行存款計869,305 元；另漏報其他（生前提領現金扣除各項費用後併計金額）1,923,255 元，合計漏報被繼承人遺產2,792,560 元，此有稻江商業銀行士林分行、中華郵政股份有限公司、臺北富邦商業銀行福港分行查復公文及存款餘額證明書、對帳單影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第63頁至第76頁）。次查：本件遺囑執行人於96年12月12日召開之親屬會議紀錄已載明存款銀行名稱，又原告於被繼承人重病期間仍以被繼承人名義自士林郵局提領款項等，均為遺囑執行人可查證知悉而不為，其縱非故意，亦難謂無過失，被告以遺囑執行人漏報被繼承人財產，致短漏遺產稅額63,584元，乃按所漏稅額處0.8 倍罰鍰50,867元，揆諸前揭規定，並無不合。至原告主張：自身對於漏報之情並無故意或過失云云，顯係對被告處罰之納稅主體有所誤認。足見原告此部分之主張，容有誤解，洵非可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
八、本件事證已臻明確，至原告聲請本院向士林郵局（台北二八支局）函詢被繼承人趙妙娟所開設帳號：0000000 之帳戶，是否有申請金融卡？是否有申請臨櫃提款密碼？如被繼承人趙妙娟並無申請金融卡，倘須提款，應攜帶何項資料或文件始得提領？是否須臨櫃輸入提款密碼始得領款？等事項，以資證明確是被繼承人趙妙娟將存摺及印鑑交付原告，並告知提款密碼，原告始得領取系爭款項等事實；及聲請本院訊問證人朱麗花，96年7 月間匯款352,521 元予被繼承人趙妙娟之原因為何？被繼承人趙妙娟是否曾囑付原告領回系爭款項？如有，其時間及經過為何？等事項，以資證明系爭款項證人朱麗花匯款與被繼承人趙妙娟及被繼承人趙妙娟是否曾囑付原告領回系爭款項之始末等事實。惟查：原告此部分之證據聲請，僅足證明原告及其配偶朱麗花於93年9 月1 日及96年7 月16日，匯款2,280, 000元及352,521 元予被繼承人，93年9 月6 日有提領現金230,000 元及1,500,000 元合計1,730,000 元，同年12月8 日有提領現金300,000 元及200,00
0 元合計500,000 元，同年12月9 日有存入金額300,000 元之票據1 張，94年9 月23日有現金存款200,000 元及提轉定存1,500,000 元等事實，尚無法證明被繼承人趙妙娟與原告間有寄託或其他債權債務關係存在，實與本件爭點即原告須舉證證明被繼承人趙妙娟與原告間有寄託或其他債權債務關係存在之事實無涉，故本院核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 林淑盈