臺北高等行政法院判決
100年度簡字第377號原 告 石漢剛被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上
送達代收人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
3 月31日台財訴字第10000082930 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）207,992 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第23
3 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告辦理民國98年度綜合所得稅結算申報，列報取自吳世欽建築師事務所利息所得396,921 元，並備註說明分別取自該事務所其他所得93年度933,931 元及94年度933,932 元，經被告所屬新店稽徵所以系爭其他所得取得年度為98年度，乃核定其他所得2,264,784 元，另查獲原告漏報受其扶養親屬薛小梅及石潘春妹之利息所得合計28,438元，乃歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,426,354 元、補徵應納稅額17,069元（本件限繳期限至99年8 月25日止，原告遲至100 年2 月15日始繳納，因加計利息56元合計17,125元）。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴違背最高法院98年度台上字第320 號民事裁定（下稱最高法院民事裁定）：
原告93年4 月24日與吳世欽建築師事務所負責人吳世欽簽訂「棲蘭森林遊樂區立體停車場補辦建照及使照合約書」，其性質為原告借用吳世欽名義投標之借名契約，嗣該合約工程案完成，原告訴請吳世欽（即吳世欽建築師事務所）依合約書約定給付款項，經最高法院民事裁定而確定在案。依據最高法院民事裁定「系爭合約工程案業已完成，業主並分別於九十三年十月十三日及九十四年一月十二日給付第一、二期酬金。依系爭合約約定，上訴人應將業主所給付之第一、二期酬金，扣除上訴人應得之酬金…，經抵銷後，上訴人尚應給付被上訴人一百八十六萬七千八百六十三元，被上訴人依系爭合約請求上訴人如數給付，並加計自九十四年一月二十日起算法定遲延利息，自屬有據等情，……」，顯見最高法院民事裁定93年10月13日及94年1 月12日給付第一期及第二期酬金，即為原告所得所屬年度，且裁定加計自94年1 月20日起算法定遲延利息應無疑義。又依據原告與吳世欽建築師事務所共同出具之證明書及吳世欽建築師事務所寄發各類所得扣繳暨免扣繳憑單，明載原告所得所屬年月為自93年1 月至94年12月，是故，被告將最高法院所裁定93年度暨94年度之實際取得日期，改變核定為98年度實際取得日期，其被告之處分已違背最高法院民事裁定之具體事實，應撤銷原處分。
⑵財政部訴願書之事實敘述錯誤與原告訴願事實嚴重不符：
原告於98年4 月22日依最高法院民事裁定及臺灣高等法院96年度上更一字第178 號確定判決，由吳世欽建築師事務所代扣繳93年度所得稅額、94年度所得稅額及98年度法定遲延利息稅額，合計代扣繳稅額226,478 元。原告訴願目的是要依法退稅207,992 元（發單補徵稅額17,125元亦於100 年2 月15日繳納完成），而財政部訴願決定書之事實說明錯誤：「……、補徵應納稅額17,069元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願。」與原告訴願事實嚴重不符，如此財政部如何客觀於原告？⑶本件應適用財政部88年8 月12日台財稅第000000000 號函釋規定（下稱88年函釋）：
①本件非債權債務關係向法院提起訴訟而取得給付款，而係以完成契約關係向法院提起訴訟而取得。
②原告因吳世欽未依原告完成全部契約關係而履行給付工作
酬金，嗣後既經判決確定原告獲准領取93年度暨94年度之工作酬金所得，其原告未完成契約之原因自始即不存在，由吳世欽建築師事務所一次補發給付完成契約期間之工作酬金所得，屬實際補發給付93年度暨94年度之工作酬金所得。
③原告工作酬金所得有政府採購法時間期限，被告對於原告
所得發生年度殆無認定上的困難，幾不可能發生原告所得年度不清楚之爭議，因此原告93年度暨94年度工作酬金所得之計算，應以93年度暨94年度發生工作酬金所得為準，是故，原告93年度暨94年度工作酬金因故未能於93年度暨94年度內領取，則應准原告於實現時補申報於93年度暨94年度工作酬金所得，並分別減除免稅額及各項扣除額。⑷綜上所述，被告以原告經訴訟確定判決取得93年度暨94年度
工作酬金所得全部併入98年度課徵綜合所得稅，使原告除因適用較高之課稅級距外，且無法扣除93年及94年之免稅額及各項扣除額，不僅惡化原告受平等保障的地位且剝奪原告依所得稅法減除免稅額及各項扣除額的權利。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第一類：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377 號解釋可資參照。又「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」「納稅義務人因購屋糾紛，預付款經法院判決加計利息返還，該加計之利息，核屬利息所得。」「納稅義務人因案停職，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，其一次領取停職期間之薪資所得，與納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟一次取得之數年利息所得，二者之情形有所不同。是納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無財政部88年8 月12日台財稅第000000000 號函規定之適用。」為財政部60年12月22日台財稅第39920 號令、79年9 月27日台財稅第000000000 號函及91年3 月1 日台財稅字第0910450881號函所明釋（下稱91年函釋）。
⑵本件原告辦理98年度綜合所得稅結算申報，列報取自吳世欽
建築師事務所利息所得396,921 元，並備註說明分別取自該事務所其他所得93年度933,931 元及94年度933,932 元，經被告所屬新店稽徵所核定98年度其他所得2,264,784 元，歸課綜合所得稅。
⑶本件原告因借名契約之債權債務關係與案外人吳世欽爭訟，
經臺灣高等法院判決吳世欽應給付原告因該借名契約所得酬金1,867,863 元，並加計自94年1 月20日起算之法定遲延利息，吳世欽不服，提起上訴，亦經最高法院裁定駁回確定在案。吳世欽乃依判決意旨，於98年度給付原告該借名契約所得酬金1,867,863 元及遲延利息396,921 元，並依法辦理扣繳，此有該借名契約、最高法院裁定書影本及綜合所得稅核定通知書可稽，且為原告所不爭之事實，原查依綜合所得稅收付實現原則將系爭所得歸課原告98年度綜合所得稅，並無不合。
⑷本件98年度應補稅額17,069元，限繳期限至99年8 月25日止
，原告遲至100 年2 月15日始繳納致加計利息56元合計金額17,125元，原告主張訴願決定所述事實有誤，係屬誤解。
⑸另原告主張本件應適用88年函釋意旨，以該借名契約約定應
給付日期，即所得原因發生日93年10月13日及94年1 月12日為所得實現日，分別歸課93年及94年度綜合所得稅乙節，按上開函釋係因公務員停職時，無法領取薪資，事後復職再行補發，均係因適用法規之結果，非所得人得以自力變更，故釋明得分年計算應納稅額，此與本件原告係因借名契約發生債權債務爭議，經法院判決所為給付之私法關係有別，自難執之比附援引以為對原告有利之認定。又財政部對類此經訴訟取得多年所得之所得實現時點，亦曾以91年3 月1 日台財稅字第0910450881號函釋指明，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無88年釋函規定之適用，原告所訴自無足採。
⑹綜上所述，本件系爭所得係包含源自該借名契約之應付酬金
1,867,863 元及自94年1 月20日起算之法定遲延利息396,92
1 元，原查核定系爭所得性質為其他所得，業經訴願決定將該法定遲延利息396,921 元之所得性質應予轉正為利息所得在案，尚不影響本件綜合所得稅之課徵，原核定補徵應納稅額17,069元並無不合。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴按年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問
其所得原因是否發生於該年度（有司法院釋字第377 號解釋可參），是否有例外之情形（如上揭88年函釋之情形），兩造之爭執在：
①原告主張：本件應適用財政部88年函釋，被告對於原告所
得發生年度無認定上的困難，因此原告93、94年度工作酬金所得之計算，應以93、94年度發生工作酬金所得為準。
就原告93、94年度工作酬金因故未能於當年度內領取，應准原告於實現時補申報於93、94年度工作酬金所得，並分別減除免稅額及各項扣除額。
②被告抗辯：綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，
所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。且財政部對類此經訴訟取得多年所得之所得實現時點，亦曾以91年函釋指明，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無88年釋函規定之適用，所訴自無足採。
⑵經查，大法官解釋釋字第377 號，謂「個人所得之歸屬年度
，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。財政部賦稅署60年6 月2 日台稅一發字第368 號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。」，雖財政部賦稅署60年6 月2 日台稅一發字第368 號箋函之意旨雖未違憲，而仍得適用；但就此情形，財政部以88年函釋調整作法（賦稅署上開60年6 月
2 日箋函，自88年函釋發文之日起停止適用）。換言之，大法官解釋釋字第377 號所示「年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。
」如容有例外情形。經查：
①88年函釋之意旨：納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員
懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：
1.納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年一月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。
2.納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。
3.稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。
②此因該所得可歸屬之年度相當確定，而且「扣繳義務人於
填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人」，故「稽徵機關應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額」，這是因為所得年度確定，徵納雙方均得據以核實操作。足見，在此情形下，即使非出於「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職」之例示，也應有88年函釋之適用；誠如最高行政法院94年判字第124 號判決，認定「系爭所得為所得稅法第14條第1 項第3 類薪資所得，且係補發79年9 月至82年12月之薪資，有所得扣繳憑單及復木公司84年3 月30日84復整字第38號函附於原處分卷可稽，並為被上訴人所不爭執，復木公司雖於83年度給付上訴人，依上開之說明，自有首揭財政部函釋（即88年函釋）之適用」可參。
③按個人就該年度綜合所得稅之結算申報，採取現金收付制
為原則，是利於稅捐稽徵之經濟性為考量，而且個人並無列帳的概念（無需設帳），自與所謂權責發生制之概念有差距。然而各年度之綜合所得稅申報，仍有依法減除免稅額及各項扣除額的權利，若各年度之所得在認定上並無困難，且納稅義務人並非自願性或故意，與他人通謀而藉以分散所得者，是可以考量權責發生制之概念。
1.就88年函釋所示之內容，納稅義務人完全無置喙之餘地，而起停職、復職皆因法令之規定所致；就最高行政法院94年判字第124 號判決情形，是納稅義務人任職之營利事業於79年9 月至82年12月間財務發生困難，積欠納稅義務人薪資達18個月，該公司83年間取得出售土地款，遂一次補發各年度欠薪，也是納稅義務人無奈所致；足見納稅義務人無力介入者，是共同之因素。
2.本案情形雖非薪資所得，但屬各年度之所得在認定上並無困難之情形，原告因借名契約應於93、94年度所應取得之酬金，因他人之違約而無法於當年度受領，業經最高法院於98年度台上字第320 號裁定中敘明（參原處分卷p.34），原告無涉於自願或故意，反而是他人違約之被害者，就足以認定各年度之所得下，若仍以採取現金收付制為據，無異再次剝奪原告依所得稅法減除免稅額及各項扣除額的權利，而在稅捐稽徵下再度被害。故人民因他人違約而成為民事爭執之被害人，又因多年纏訟而救濟，就實際獲得之給付，若各年度之所得在認定上並無困難者，應考量權責發生制之適用。
3.本案情形獲得給付為2,426,354 元（參原處分卷p.37），實際為所得1,867,863 元、利息396,921 元（參原處分卷p.36），而該所得是可以認定於93、94年度所應取得之酬金，故原告就之列報取自吳世欽建築師事務所利息所得396,921 元，並備註說明分別取自該事務所其他所得93年度933,931 元及94年度933,932 元，應符合權責發生制之概念，而與88年函釋之意旨相符，原告主張有88年函釋之適用，應屬可採。
④至於，被告另「稱財政以91年函釋指明，類此經訴訟取得
多年所得之所得實現時點，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無88年釋函規定之適用」者；經查，91年函釋指明「是納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅」，尚無財政部88年函釋之適用。此原告亦於98年度綜合所得稅結算申報，列報取自吳世欽建築師事務所利息所得396,92
1 元，無違於91年函釋之意旨，原告係爭執於98年度獲得之給付就所得1,867,863 元，應歸屬於93、94年度之所得，被告據91年函釋否准本案有88年函釋之適用，當屬無據，並此敘明。
⑶綜上所述，原告主張本件就所得1,867,863 元部分，應有88
年函釋之適用，為有理由，被告應予以斟酌該款項是否按原告之說明（分別取自該事務所其他所得93年度933,931 元及94年度933,932 元），而為認定，原處分（復查決定）未予適用上開88年函釋，容有未洽，訴願決定予以維持，尚有未洽，原告據以指摘，為有理由，爰撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告重行處分。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 10 月 31 日
書記官 鄭聚恩