臺北高等行政法院判決
100年度簡字第388號原 告 游清標被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國100年4月26日府法訴字第1000071631號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以(92)院台廳行一字第23681號令，
略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新臺幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查本件原告係因不服被告核課其所有坐落桃園縣○○鄉○
○○段○○○○段438-1地號（面積5,805平方公尺，以下簡稱系爭土地1）及438-43地號（面積7,732平方公尺，以下簡稱系爭土地2）等2筆土地（以下併稱系爭土地）99年度地價稅2,189元而涉訟，其爭執標的之金額為2,189元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有系爭2筆土地，經被告就系爭土地1供工廠使用部分（面積453平方公尺）及系爭土地2供自有通行道路使用部分（面積850平方公尺），依土地稅法第14條規定，核課99年度地價稅2,189元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地自日據時代即作農牧使用迄今不變，原告早年即施
設水土保持，系爭土地並有農路數條供原告農牧使用，原告並呈經主管機關核准在案。惟自80年間因鄰地所有人違章使用其土地並興建工廠，更不顧原告反對，將該農路充作其私人使用道路，嗣經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）判決渠等得主張袋地通行權，並命原告所有之農路應提供為鄰地使用，桃園縣龜山鄉公所（以下簡稱龜山鄉公所）更於92年間因循鄰地所有人請託，擅於原告農路鋪設柏油路面，經原告發覺向龜山鄉公所異議，此有龜山鄉公所公函文可證，然因龜山鄉公所拒不協調且不同意剷除其所鋪設之柏油路面，甚且向桃園縣政府誣指鄰地工廠係位於原告所有系爭土地，被告乃於97年11月26日以桃稅土字第0970145126號函（以下簡稱被告97年11月26日函）改按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，並開徵98及99年度地價稅，嗣原告申請復查、訴願，雖經被告撤銷原課徵處分，惟被告仍同時再開徵地價稅，僅減少一部分稅賦。
㈡查系爭土地均供種植農林，並未建有非合法使用建物，是原
告對被告核定系爭土地有非供農業使用部分，無法立即證明該本不存在之事，故原告依法依理得請求被告測繪或會勘指明就其所認定之建物究係位於系爭土地之何處？面積多少？與系爭土地之使用比例為何？然被告一面拒絕原告所請，一面串同地政事務所，多次拒絕原告複丈及鑑界申請，嗣雖有履勘現場並予以測繪，惟仍未向原告具體說明其測量內容，原告迄今仍不知被告具體課稅內容是否正確。
㈢按原處分既改變原徵稅之方式，則依法依理均應有具體明確
之內容，以使原告得知何處不符法令，或可提出說明或可加以改善，然被告均未理會，甚且訴願決定亦未查明被告係以土地建有未經申請合法使用之建物為由，卻於卷內未有任何建物之測繪、照片或建物佔用之具體住置（龜山鄉公所所指建物可能係鄰地工廠越界建築占用系爭土地一小部分）情形下，即逕行駁回，自有未合。
㈣況原告因系爭土地遭鄰地佔用而多次訴諸司法，遭法院判決
竊佔事實不存在，並以地政事務所測量結果為其認定依據，今被告仍以地政事務所之測量結果作為認定理由，而該測量結果卻反認定有建物佔用及道路使用，此地政機關前後不一之測量結果，就有無建物佔用事實前後不同，顯有矛盾；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免…」、「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」，分別為土地稅法第14條、同法第22條第1項前段、土地稅減免規則第9條及財政部80年11月28日台財稅第000000000號及第000000000號函（以下併稱財政部80年11月28日函）釋所明揭。
㈡原告雖謂系爭土地並未建有非合法使用建物，原告無法立即
提出證明，故要求被告測繪或會勘指明，然被告拒絕並串同地政事務所，致原告不知具體位置或課稅內容是否正確云云。惟查：
⒈桃園縣政府於97年7月30日以府農管字第0970242244號函（
以下簡稱桃園縣政府97年7月30日函），略以「說明：…二、本案依會勘結論已對農業生產環境及原來土壤造成負面影響，損壞作物生長所需空間、水份及養份且不利農業使用操作，綜觀全案最終已非屬農業經營使用範疇，爰請逕依規定核處。」等語，次查桃園縣政府於99年1月29日以府農管字第0990039686號書函（以下簡稱桃園縣政府99年1月29日函），略以「說明：…三、本案依來函指陳現地有鋪設柏油及有未登記建物佔用情形，已對農業生產環境及原土壤造成負面影響，非屬農業經營使用…。」等語，又查龜山鄉公所於97年11月24日以桃龜鄉城字第0970036994號函（以下簡稱龜山鄉公所97年11月24日函），略以「說明：…二、經現場會勘，地號438-1土地，有未經申請合法使用之建物存在；438-43疑似有建物佔用，請申請地政單位鑑界確定後，方能認定」等語，是系爭土地非為農業使用且有鋪設柏油及未登記建物佔用之情形至為明確。
⒉被告依實質課稅原則，於99年6月1日以桃稅法字第09900175
92號函（以下簡稱被告99年6月1日函）請桃園縣桃園地政事務所（以下簡稱桃園地政事務所）實地測量，嗣經桃園地政事務所於99年7月1日以桃地測字第0991004868號函（以下簡稱桃園地政事務所99年7月1日函）檢送系爭土地現況測量成果圖，依其所附之土地複丈成果圖與被告會同龜山鄉公所於99年5月27日至系爭土地現場勘查紀錄所載，系爭土地1部分為無償供公眾通行之柏油道路（面積達501平方公尺），核符土地稅減免規則第9條規定，應免徵地價稅；另系爭土地1部分為工廠（面積達453平方公尺）及系爭土地2部分專供自有通行道路（面積達850平方公尺），依財政部80年11月28日函釋，核係原符土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，爰按其實際使用面積（即分別為453平方公尺、850平方公尺）按一般用地稅率課徵地價稅，而系爭土地1其餘面積4,851平方公尺、系爭土地2其餘面積6,882平方公尺部分則課徵田賦，故被告核定系爭土地99年地價稅為2,189元，依法有據，並無不合。
㈢至原告主張因鄰地佔用而多次訴諸司法，遭法院以地政事務
所測量結果判決他造未有竊佔事實，今反遭認定有建物佔用及道路使用事實，故測量結果顯有矛盾云云。查被告所提供之臺灣高等法院（以下簡稱高院）91年度上更㈠字第320號民事判決，係原告對桃園地院86年度訴字第1384號第一審判決提起上訴，經最高法院發回更審之判決，該判決係原告與訴外人宏其企業有限公司（以下簡稱宏其公司）及訴外人彩裕顏料廠有限公司（以下簡稱彩裕公司）間確認道路通行權之民事判決，該判決確認宏其公司及彩裕公司就系爭土地1存在通行權，並非原告所稱因地政事務所之測量致判決他人未有竊佔之情形，原告主張顯不足採。且系爭土地1無償供公眾通行部分，被告業已依法自98年起免徵地價稅，故被告據以核定原告系爭土地99年度地價稅為2,189元，並無違誤，應予維持；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項分別定有明文。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，復為土地稅減免規則第9條所規定。
㈡又按「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查
原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」，業經司法院大法官會議釋字第537號解釋闡釋甚明；其解釋理由書更指明「．．．因此，憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力，實係貫徹公平及合法課稅所必要。是以，觀之土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用之。．．．」等語在案。
㈢本件原告所有系爭2筆土地，經被告就系爭土地1供工廠使用
部分（面積453平方公尺）及系爭土地2供自有通行道路使用部分（面積850平方公尺），依土地稅法第14條規定，核課99年度地價稅2,189元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是以，法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。職是，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，納稅義務人自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
⑵茲原告雖主張系爭土地並未建有非合法使用建物，其無法立
即提出證明，故要求被告測繪或會勘指明，惟被告拒絕並串同地政事務所，致其不知具體位置或課稅內容是否正確云云。是本件爭執之重點在於被告以系爭438-1地號土地有453平方公尺為工廠及438-43地號土地有850平方公尺專供自有通行道路部分，非屬供農業用地使用，而按實際使用面積，自98年起按一般用地稅率課徵地價稅，所為核定系爭2筆土地99年度地價稅2,189元之處分有無違誤？⑶然查人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立
之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已。且自土地稅減免規則第9條、第17條、第24條第1項條文規定以觀，地價稅之核定並非僅植基於納稅義務人所提供應審查之文件資料為已足，亦即非以形式上之審查為准否之依憑，尚須經各該主管機關就其職掌權責範圍為實體之審查。
⑷經查原告所有系爭土地，地目為林，使用分區屬山坡地保育
區，使用地類別為農牧用地，迄97年度仍係課徵田賦，未核課地價稅。嗣依龜山鄉公所97年7月25日桃龜鄉城字第0970023522號函（以下簡稱龜山鄉公所97年7月25日函）所檢附桃園縣龜山鄉農業用地違規使用案件處理查報表暨現場勘驗照片數幀，疑有未經申請合法使用之建築物，涉嫌違規使用之情形；經桃園縣政府依會勘現場結論，以97年7 月30日函復被告，略以認上開行為已對農業生產環境及原來土壤造成負面影響，損壞作物生長所需空間、水分及養分且不利農業使用操作，綜合觀察結果已非屬農業經營使用範疇。被告乃以系爭土地使用情形已不符土地稅法第22條課徵田賦規定，應依土地稅法第14條規定按一般稅率課徵地價稅，於97年8 月7 日以桃稅土字第0970105342號函（以下簡稱被告97年8 月7 日函）原告自變更使用之次年（98年）期改按一般用地稅率核課地價稅，有龜山鄉公所97年7 月25日函及所附桃園縣龜山鄉農業用地違規使用案件處理查報表暨現場勘驗照片、桃園縣政府97年7 月30日函暨被告97年8 月7 日函等件影本在卷可稽。
⑸第以本件非惟經被告與龜山鄉公所於99年5月27日勘驗現場
（被告以99年5月19日桃稅法字第0990017295號會勘通知書通知），復經被告以99年6月1日函請桃園縣桃園地政事務所實地測量結果，系爭438-1地號土地部分有501平方公尺為無償供公眾通行之道路，另有453平方公尺則為工廠，至系爭438-43地號土地有850平方公尺係屬專供自有通行道路，業經桃園縣桃園地政事務所以99年7月1日函檢附土地複丈成果圖認定在案，有上開函及99年5月27日現勘紀錄（系爭2筆土地）、相關照片、航照圖、徵銷明細檔查詢等件影本在卷足資對照。是系爭2筆土地非屬供農業用地使用，而確有鋪設柏油及未登記建物占用之事實，即堪以認定，尚無原告所稱不知課稅土地具體位置或所在及面積不明暨課稅內容不正確之情事，原告此部分之主張，洵非可採。
⑹至原告主張其因鄰地占用，多次以司法程序訴請未果，卻反
遭以他造未有竊佔事實，並依地政事務所測量結果認定系爭2筆土地有建物占用及道路使用之情形，地政機關前後數次不一之測量結果顯有矛盾一節。經查高院91年度上更㈠字第320號確認通行權案件，係宏其公司及彩裕公司主張有通行原告所有系爭438-1地號土地，始能至公路，上開道路已供四鄰通行多年，詎原告阻止其通行，遂向法院起訴請求確認確認通行權存在，有高院91年度上更㈠字第320號民事判決正本影本1份在卷可憑，自非原告所稱係因地政事務所之測量致判決他人未有竊占之情形；且該民事案件係確認宏其公司及彩裕公司在原告所有系爭438-1地號土地之通行權範圍，此與本件被告之稅捐核定（系爭2筆土地核課地價稅之土地範圍）係屬二事，本應分別以觀；況地政機關測量之結果縱有不同，乃因一係屬通行權範圍之測量，另一則為地價稅核課範圍之測量，兩者尚無矛盾之處，原告將之混為一談，殊無足取。
⑺由是，本件被告以系爭438-1地號土地部分，其中501平方公
尺係屬無償供公眾通行之柏油道路，核與土地稅減免規則第9條規定相符，應予免徵地價稅；又依財政部80年11月28日函釋意旨，認系爭2筆土地原符合土地稅法第22條規定課徵田賦部分，因有變更為非農業用地使用之情形，遂按其實際使用面積，亦即，系爭438-1地號土地中453平方公尺（供工廠使用）部分、系爭438-43地號土地中850平方公尺（係屬專供自有通行道路）部分，均非屬供農業用地使用，亦非屬無償供公眾通行之道路土地，尚無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用，乃按一般用地稅率課徵地價稅，所為核定系爭2筆土地99年度地價稅2,189元之處分，於法要無不合，原告所稱容有誤會。
綜上所述，被告所為系爭土地99年度地價稅2,189元之原處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
書記官 劉 育 伶