臺北高等行政法院簡易判決
100年度簡字第303號原 告 松葉交通有限公司代 表 人 丁雙全（董事）住同上被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上上列當事人間牌照稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100 年
3 月8 日府訴字第10009017900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬稅捐課徵事件而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）63,552元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第
1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告所有車牌號碼00－000 號營業小客車（排氣量1,995cc，下稱系爭車輛），因逾期未參加定期檢驗，亦未向交通管理機關申報停止使用，前經臺北市交通事件裁決所於民國（下同）93年9 月25日逕行註銷牌照，裁決書於93年11月1 日送達在案。嗣系爭車輛於97年4 月7 日經查獲使用公共道路（停放於改制前臺北縣新莊市○○街第44號停車格）。被告乃依使用牌照稅法第28條規定，除補徵94年1 月1 日至97年
4 月7 日之使用牌照稅21,184元外，並以98年10月20日北市稽法乙字第09832235900 號裁處書，按上開應納稅額處2 倍罰鍰計42,368元。原告不服，申請復查，經被告以99年11月
9 日北市稽法甲字第09930329600 號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠⒈按94年11月30日修正公布之發展大眾運輸條例第2 條第3
項：「計程車客運業比照大眾運輸事業，免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅。」及使用牌照稅法第7 條第1 項第10款：「下列交通工具，免徵使用牌照稅：十、經交通管理機關核准之公路汽車客運業及市區汽車客運業，專供大眾運輸使用之公共汽車。」等規定，計程車免徵使用牌照稅。
⒉次按使用牌照稅法第7 條第2 項：「前項各款免徵使用牌
照稅之交通工具，應於使用前辦理免徵使用牌照稅手續，非經交通管理機關核准，不得轉讓、改裝、改設或變更使用性質。」及交通部98年5 月12日交路字第0980032505號函釋：「主旨：所報有關計程車等營業車輛被註銷牌照後違規行駛道路，應以營業車或自用車費額補徵汽車燃料使用費乙案，復請查照。說明一、復貴局（交通部公路總局）98年5 月5 日路監企字第0981002435號函。說明二、本案貴局建議依現行監理實務作業，營業車輛牌照被註銷，除非變更車輛、重新驗車，申請領用自用車牌照外，其車輛性質仍屬營業車，如有違規行駛道路者，應依汽車燃料使用費徵收及分配辦法第6 條第2 項規定，按營業車費率補徵汽車燃料使用費乙節，原則同意依貴局意見辦理。說明三、惟原屬免徵燃料使用費之車輛（如計程車、公共汽車等）於註銷牌照後，如未變更車輛、重新驗車，申請領用自用車牌照，縱有違規行駛之情形，亦不改變其為計程車、公共汽車之本質，似不宜遽以補徵汽車燃料使用費。至車輛牌照註銷後違規行駛，道路交通管理處罰條例第12條另訂有罰責，自可依其規定辦理，與本案尚屬無涉。」車輛依使用牌照稅法第7 條第2 項規定，必須經過『交通管理機關』核准，始得變更其使用性質。毫無疑問，交通部乃全國最高之交通行政主管機關，是交通部上揭函釋，非僅係對於計程車被註銷牌照後違規行駛道路，究應以營業車或自用車費額補徵汽車燃料使用費所為之解釋，而是特別以「說明三」清楚闡明，區隔計程車與一般營業車被註銷牌照後違規行駛情形之不同，計程車即使因故遭註銷牌照，仍不改變其本質，仍應依發展大眾運輸條例規定免徵稅費，要無疑義。
⒊雖財政部為使用牌照稅稽徵之最高主管機關，其所為之釋
示得為執行使用牌照稅法規定之法源，惟仍屬一種行政命令，依其位階，不得牴觸憲法或法律之規定，亦無創設或變更法律之效力；是以，財政部96年1 月4 日臺財稅字第09504558960 號函釋：「主旨：計程車經監理機關辦理繳、註銷及逕行註銷牌照已喪失原有權利，相對亦喪失發展大眾運輸條例第2 條第3 項得以免徵稅費資格，其使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰。」該釋示明顯與使用牌照稅法第7 條第2 項規定：「各款免徵使用牌照稅之交通工具，應於使用前辦理免徵使用牌照稅手續，非經『交通管理機關』核准，不得轉讓、改裝、改設或變更使用性質。」相牴觸。財政部並非交通管理機關，無權變更車輛使用性質，亦無權主張系爭車輛喪失免徵『稅』、『費』資格。再交通部本於職權作成函釋，系爭車輛雖遭註銷牌照，仍不改其為計程車之本質，仍符合發展大眾運輸條例之免徵稅費資格，該釋示既無越權擴權之嫌，亦無牴觸法律之虞。而財政部所為上揭函釋既與使用牌照稅法相牴觸，則其作為租稅法法源之效力，自有疑義，援此對原告補徵及處罰，更非可採。
⒋本件爭點在於系爭車輛在註銷牌照後，是否不改其為計程
車之本質，如計程車之使用性質不變，則符合發展大眾運輸條例之免徵稅費資格，便無使用牌照稅法引用之餘地，是依據上述法理，本件補徵及處罰，即屬無據。又查被告於復查決定書（第5 頁第14行）與訴願答辯書（第7 頁第11行）中，一再分別引用財政部99年10月15日台財稅字第09900415840 號函釋及交通部99年9 月14日研商「註銷牌照計程車使用牌照稅及汽車燃料使用費之免徵適用規定」會議結論，然上揭2 項證據發生時間均在原告啟動救濟程序之後，尚不論所指函釋是否容有爭議？會議結論是否可為法源？惟按行政罰法第5 條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」準此，被告為遂其處罰原告之目的而引用上揭2 項證據，於法不合。至臺北市訴願審議委員會於訴願決定書中，除完全採信被告之答辯理由，甚而斷章取義，蓄意排除原告主張交通部98年5 月12日交路字第0980032505號函中「說明三」對於原告有利之釋示（訴願決定書第7 頁第7 行），藉此駁回訴願，其所持理由顯有偏執，原告難以甘服。
⒌發展大眾運輸條例中並未就被註銷牌照計程車加以規範，
是其免徵稅費資格亦未因此而被排除，縱訴願決定主張：（訴願決定書第7 頁第9 行）「系爭車輛汽車燃料使用費之徵收，依公路法第27條規定，係由公路主管機關認定，而系爭車輛使用牌照稅之核課，依稅捐稽徵法第3 條規定，則係由主管稅捐稽徵機關為之。」認於法有據。然而，不論就汽車燃料使用費之徵收或使用牌照稅之核課，皆應以適法為要件，既交通部身為最高交通行政主管機關，遵照發展大眾運輸條例規定，闡明系爭車輛仍具免徵汽車燃料使用費資格，而使用牌照稅法又規定，交通工具非經交通管理機關核准，不得變更使用性質，職是，系爭車輛同具免徵使用牌照稅資格，要無疑義。從而，雖財政部為使用牌照稅稽徵之最高主管機關，被告依其函釋為據主張對系爭車輛補稅及處罰，認無違誤。然系爭車輛既屬免徵稅費之交通工具，則被告所為即非適法，是所引法條及釋示就本案皆屬無涉，當無可採。
⒍系爭車輛之牌照狀態、使用性質並不因就「使用牌照稅法
」或「汽車燃料使用費徵收及分配辦法」之適用而有所不同，卻因主管機關認定不同而互有差異。依據現行實務並無補徵及處罰汽車燃料使用費之作為，何以就使用牌照稅則不然？系爭車輛不論依客觀條件或主觀認知均不改變其計程車之本質，何以喪失免徵稅費資格？同一事件，各為解釋，各自為政，人民無所適從，豈不荒唐？原告持有利於自己之解釋，主張系爭車輛符合免徵稅費資格，於法於理，洵屬有據。
㈡⒈揆諸使用牌照稅法所有條文，均以交通工具「所有人『或
』使用人」為規範對象，足證立法者已預見車輛所有人與使用人非必然為同一人之情形，因而刻意將實際使用人納入規範，以預防使用人藉此現象，既可規避稅捐又無需承擔罰責，反致名義所有人無辜受害。是使用牌照稅法立法者立法意旨，旨在約束交通工具實際使用人，使使用人在獲所生實質經濟利益之歸屬及享有時，亦應負擔納稅義務及違法處分，此與稅捐稽徵法條文內容相互呼應，方符公平正義原則。
⒉查我國動產之所有權非以登記為要件，汽車即屬動產，不
以登記名義而認定實質所有權之歸屬，自可能有「實際所有權」與「登記牌號名義人」不合之情；再雖汽車之管理係以向公路主管機關登記之所有人為準，然已經註銷車牌登記之車輛，既已喪失「登記牌號名義人」為實際車輛所有權人之推定基礎，自非不得舉證明確車輛之實際所有人，以維該汽車行政管理責任之歸屬。
⒊次查，原告為法人，並無駕駛能力，原告與第三人葉智文
間訂有「臺北市計程車客運業駕駛人自備車輛參與經營契約書」靠行於原告，約定由葉智文提供引擎號碼VQ00000000號車輛，並以原告為登記名義人，申領H2-666號車牌、行車執照，交付葉智文營業使用，嗣後因葉智文一再違約，原告遂於94年5 月19日以臺北延壽郵局第139 號存證信函對其催告，並為終止契約之意思表示，該函業經送達葉智文親自收執，則雙方之「靠行」信託關係已經終止，再該牌照經逕行註銷，原告並非該引擎號碼VQ00000000號、掛用H2-666號車牌車輛之實際所有人，無法實際管領、阻止懸掛該牌照之車輛。根據前述事實，原告既已舉證明確系爭車輛實際所有權人、註銷登記牌照名義人不符之情，即難謂為系爭車輛所有人，亦非使用人，則非行政歸責之對象。
⒋又訴願決定文中（第3 頁第27行）引用89年1 月24日臺財
稅字第0890450743號函釋：「計程車公司行號所有註銷牌照車輛積欠之使用牌照稅，於牌照註銷日前之部分由該公司行號負責清理。至牌照註銷以後該車仍違規行駛者，准依計程車公司行號提供之向法院訴訟判決返還之判決書及使用人之身分證資料等向使用人補稅處罰。」是本件係補徵94年1 月1 日至97年4 月7 日之使用牌照稅並予處罰，其為牌照註銷（93年9 月25日）以後之違規行駛行為，應由使用人負擔。準此，無論系爭車輛是否符合發展大眾運輸條例而為徵免稅費，則原告既非系爭車輛之實際所有人及使用人，自非本件歸責對象。原告於申請復查期間，即曾提供證據（臺北市計程車駕駛人自備車輛參與經營契約書影本），就應以實際使用人為歸責對象之主張提出陳情，惟並未獲被告納入審酌，而逕予駁回復查。
㈢依被告對本件違反使用牌照稅法查緝經過之陳述，其查獲人
為被告所屬松山分處，證據則為所提出之汽車車籍查詢、車籍異動歷史查詢、稅費現況、臺北市車輛停放外縣市停車檔交查違規車輛清冊及徵銷資料查詢等資料影本，並稱原告對所指事實不為否認。惟查，所指將系爭車輛停放於前臺北縣新莊市○○路第44號停車格之違規事實，並非原告所為，原告亦無此行為能力，故原告無從否認。再者，原告經依法申請於99年12月27日閱覽本案相關資料，足證原告對於上揭資料之證據能力非無疑義。況且，原告於閱卷當時曾請求提示採證照片，但被告卻無法提供，依理本案查獲人為被告下級單位，應屬執行查緝職務之專業人員，當知拍照存證之必要性，又系爭車輛違規時為靜止狀態，應無不能拍照舉證之可能性，此舉如何證明該H2-666號牌照非為遭移用，或者號碼遭偽造冒用之情形，此等屢見不鮮之違法情事，在使用牌照稅法中（第20條、第31條），早已為立法者所預見而納入規範。原告無意臆測狡賴，強詞奪理，然而牌照遭移用、冒用確為普遍存在之事實，則被告舉證不夠嚴謹完整，無以排除系爭註銷牌照遭到移用、冒用之想像空間，原告自得因證據有疑，主張請求撤銷處分，謹此陳明。
㈣綜上所述，系爭車輛免徵使用牌照稅，被告所為處分非為適
法，應予撤銷。又原告既非系爭車輛所有人，亦非實際使用人，則非處分對象，被告所為處分洵屬有誤，應予撤銷。再被告所持舉證資料顯有缺漏，證據能力未臻齊備，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠⒈稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；
…」同法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。…」同法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定…二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」⒉使用牌照稅法第1 條規定：「各直轄市及縣（市）徵收使
用牌照稅，悉依本法之規定。」同法第3 條規定：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。…使用牌照稅之稽徵，由直轄（市）及縣市主管稽徵機關辦理…」同法第7 條第1 項第10款規定：
「下列交通工具，免徵使用牌照稅：十、經交通管理機關核准之公路汽車客運業及市區汽車客運業，專供大眾運輸使用之公共汽車。」同法第13條規定：「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」同法第28條第2 項規定：「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2 倍之罰鍰。」⒊發展大眾運輸條例第2 條第3 項規定：「計程車客運業比
照大眾運輸事業，免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅。」⒋前臺灣省政府財政廳57年3 月18日財稅三第41042 號令釋
：「參照臺灣高等法院臺南分院49年度裁字第379 號刑事裁定要旨：使用牌照稅之違章人以車主為處罰對象，車主不明時以使用人為處罰人，使用人身分姓名不明時，自以違章當時具結人為處罰對象。…」⒌財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函釋：「主旨
：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅及處罰。說明：二、車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準…。但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路…自應比照未申報停止使用車輛…其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」⒍財政部89年1 月24日臺財稅字第0890450743號函釋：「計
程車公司行號所有註銷牌照車輛積欠之使用牌照稅，於牌照註銷日前之部分由該公司行號負責清理。至牌照註銷以後該車仍違規行駛者，准依計程車公司行號提供向法院訴訟判決返還之判決書及使用人之身分證資料等向使用人補稅處罰。」⒎財政部96年1 月4 日台財稅字第09504558960 號函釋：「
主旨：計程車經監理機關辦理繳、註銷及逕行註銷牌照已喪失原有權利，相對亦喪失發展大眾運輸條例第2 條第3項得以免徵稅費資格，其使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰。」㈡卷查本案原告所有系爭車輛為計程車，原經被告依94年11月
30日修正公布之發展大眾運輸條例第2 條第3 項及使用牌照稅法第7 條第1 項第10款規定，予以免徵使用牌照稅在案。
嗣該車因逾期未參加定期檢驗，亦未申報停止使用，經臺北市交通事件裁決所前於93年9 月25日逕行註銷牌照，復於97年4 月7 日被查獲停放於臺北縣新莊市○○路第44號停車格等事實，此有汽車車籍查詢、車籍異動歷史查詢、稅費現況、臺北市車輛停放外縣市停車檔交查違規車輛清冊、新北市政府交通局100 年2 月11日北交營字第1000125391號函及所附通知單及收據查詢、徵銷資料查詢等資料影本附卷可稽。
是被告依上開使用牌照稅法第3 條第1 項、第13條、第28條第2 項、稅捐稽徵法第21條、財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函釋及96年1 月4 日台財稅字第09504558960號函釋等規定，分別補徵系爭車輛自94年1 月1 日起至查獲日即97年4 月7 日止之使用牌照稅21,184元外，並按前揭補徵稅額處以2 倍之罰鍰計42,368元，洵屬有據。
㈢原告主張交通部乃全國最高之交通行政主管機關，是交通部
98年5 月12日交路字第0980032505號函釋，非僅係對於計程車被註銷牌照後違規行駛道路究應以營業車或自用車費額補徵汽車燃料使用費所為之解釋，而是特別闡明區隔計程車與一般營業車被註銷牌照後違規行駛情形之不同，計程車即使因故遭註銷牌照，仍不改變其本質，仍應依發展大眾運輸條例規定免徵稅費云云。經查交通部98年5 月12日交路字第0980032505號函釋意旨，係對於計程車被註銷牌照後違規行駛道路，究應以營業車或自用車費額補徵汽車燃料使用費所為之解釋。且查系爭車輛汽車燃料使用費之徵收，依公路法第27條規定，由公路主管機關認定，而系爭車輛使用牌照稅之核課，則依上開稅捐稽徵法第1 條、使用牌照稅法第1 條及同法第3 條等規定，由主管稅捐稽徵機關為之，最高主管機關為財政部。本件被告就原告主張之交通部98年5 月12日交路字第0980032505號函釋關於汽車燃料使用費之解釋有無適用使用牌照稅法之疑義，報經財政部於99年10月15日以台財稅字第09900415840 號函釋以：「主旨：有關計程車因逾期未檢驗經公路監理機關逕行註銷牌照後，使用公共道路被查獲，應否依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰乙案，復請查照。說明：…二、按發展大眾運輸條例第2 條第3 項規定，計程車客運業比照大眾運輸事業免徵汽車燃料費及使用牌照稅；使用牌照稅法第28條第2 項規定，報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2 倍之罰鍰。又據交通部99年9 月14日研商『註銷牌照計程車使用牌照稅及汽車燃料使用費之免徵適用規定』會議結論（二）…發展大眾運輸條例第2 條第3項…適用對象係針對經公路主管機關核准經營計程車客運業所使用之合法營業車輛；對於繳銷或被註銷牌照處分之計程車，似非屬前揭所稱之合法營業車輛，倘仍於道路上違規行駛，似應補徵汽車燃料使用費。準此，繳銷或經註銷牌照之計程車，既無發展大眾運輸條例第2 條第3 項規定之適用，其使用公共道路經查獲者，仍應依本部96年1 月4 日台財稅字第09504558960 號函規定辦理。」可知交通部與財政部對於被註銷牌照之計程車已有一致之認定。本案系爭車輛於93年9 月25日被臺北市交通事件裁決所逕行註銷牌照，已無發展大眾運輸條例第2 條第3 項免徵使用牌照稅規定之適用甚明。該車嗣於97年4 月7 日被查獲停放於臺北縣新莊市○○路第44號停車格，有使用公共水陸道路之事實，自應依使用牌照稅法第28條第2 項規定予以補稅及裁罰。原告主張計程車遭註銷牌照，仍應依發展大眾運輸條例規定免稅一節，自不足採。
㈣原告復主張財政部非交通管理機關，無權變更車輛使用性質
，即無權主張系爭車輛喪失免徵「稅」、「費」資格，該部96年1 月4 日台財稅字第09504558960 號函釋明顯與使用牌照稅法第7 條第2 項規定相牴觸，以其作為租稅法法源之效力，自有疑義云云。按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令係屬一種行政命令，解釋函令之規定既為實施母法而設，則只要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。次依司法院釋字第407 號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國稅捐機關之效力。再查財政部99年10月15日台財稅字第09900415840 號函釋，係就繳銷或經註銷牌照之計程車使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰，其目的係闡明使用牌照稅法第28條第2 項規定之原意，以使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，並未逾越母法之規定。至原告主張財政部99年10月15日台財稅字第09900415840 號函釋及交通部99年9 月14日研商「註銷牌照計程車使用牌照稅及汽車燃料使用費之免徵適用規定」會議結論，發生時間均在原告啟動救濟程序之後一節，依稅捐稽徵法第1 條之1 前段規定及司法院釋字第287 號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，解釋函令應自法規生效之日起適用，且對於據以申請之案件發生效力，法理甚明。原告主張應不足採。
㈤原告又主張渠與第三人葉智文間訂有「臺北市計程車客運業
駕駛人自備車輛參與經營契約書」，約定由葉智文提供車輛，並由原告申領車牌及行車執照交付其營業使用，嗣後因葉智文一再違規，原告遂於94年5 月19日以存證信函進行催告，並為終止契約之意思表示，則雙方之「靠行」信託關係已經終止。本件係補徵94年1 月1 日至97年4 月7 日之使用牌照稅並予處罰，依89年1 月24日臺財稅字第0890450743號函釋，其為牌照註銷（93年9 月25日）以後之違規行駛行為，應由使用人負擔云云。經查系爭車輛依公路監理機關查詢資料所載，仍登記為原告所有，依前臺灣省政府財政廳57年3月18日財稅三第41042 號令釋意旨，違章處罰係以車主為對象，車主不明時，始例外以使用人為處罰對象。復依財政部89年1 月24日臺財稅字第0890450743號函釋規定，計程車公司行號所有註銷牌照車輛於牌照註銷以後仍違規行駛者，准依計程車公司行號提供之向法院訴訟判決返還牌照之判決書資料，向使用人補稅處罰。然原告既為系爭車輛登記所有人至臻明確，且其迄今未曾提供系爭車輛牌照經法院訴訟判決返還之判決書資料予被告，本件自無向使用人補稅處罰之適用。至原告主張被告未提示採證照片，僅依上揭證據是否欠缺舉證要件？又如何證明該H2－666 號牌照非為遭移用，或者號牌遭偽造冒用一節。查被告前就臺北市及外縣市96、97年停車格停車紀錄、監理單位逕行吊註銷汽車牌照（含違規紀錄）及被告93年至97年度使用牌照稅違章管制等電子檔資料，勾稽監理單位逕行註吊銷汽車牌照後，仍有設籍臺北市之汽車於收費停車格停車紀錄，產製「臺北市車輛停放外縣市停車檔交查違規車輛清冊」，經查獲系爭車輛有使用公共道路之事實。又被告為查明系爭車輛97年4 月7 日停車資料，詢據新北市政府交通局於100 年2 月11日以北交營字第1000125391號函復略以：「…說明：…二、查車號00－000 號汽車，97年4 月7 日7 時29分於本市○○區○○路○○路段編號第44號停車位停車，原開立之繳費通知單電腦資料登載之車種為營業小型車、廠牌為裕隆日產、顏色為黃色。…三、本局執行路邊停車收費管理，所屬管理員僅開立繳費通知單，通知車主繳費，並無拍攝照片。」縱無拍攝照片，惟經核對該局回復有關系爭車輛之車種、廠牌及顏色等資料皆與系爭車輛車籍資料相符，是本案難謂其有牌照遭移用或遭偽造冒用之情事，原告之主張，自不足採。從而，被告原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定予以駁回亦無違誤，敬請亮察並駁回原告之訴。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告99年1 月28日復查申請書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告使用牌照稅繳款書、最新車籍查詢、車籍異動歷史查詢、稅費現況、徵銷資料查詢、違規查詢報表及違規查詢明細、牌照稅違章紀錄查詢、違章案件處理登記簿、營業稅主檔查詢、臺北市車輛停放外縣市停車檔交查違規車輛清冊、新北市政府交通局100 年2 月11日北交營字第1000125391號函、通知單及收據查詢、公司登記證明書、交通部98年5 月12日交路字第0980032505號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：㈠⒈按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規
定…二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定…。」⒉使用牌照稅法第2 條第1 款規定：「本法用辭之定義如左
：一、公共水陸道路：指公共使用之水陸交通路線。」第
3 條第1 項規定：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」第7 條第1 項第10款規定：「下列交通工具，免徵使用牌照稅：…十、經交通管理機關核准之公路汽車客運業及市區汽車客運業，專供大眾運輸使用之公共汽車。」第10條規定：「使用牌照稅於每年4 月1 日起1 個月內1 次徵收。但營業用車輛按應納稅額於每年4 月1 日及10月1 日起1 個月內分2次平均徵收。主管稽徵機關於關徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」第13條規定：「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」第28條第2 項規定：「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額
2 倍之罰鍰。」⒊發展大眾運輸條例第2 條規定：「本條例所稱大眾運輸，
係指具有固定路（航）線、固定班（航）次、固定場站及固定費率，提供旅客運送服務之公共運輸。適用本條例之大眾運輸事業，係指依法成立，並從事國內客運服務之下列公、民營事業：一、市區汽車客運業。二、公路汽車客運業。三、鐵路運輸業。四、大眾捷運系統運輸業。五、船舶運送業。六、載客小船經營業。七、民用航空運輸業。計程車客運業比照大眾運輸事業，免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅。」⒋財政部84年6 月15日臺財稅第000000000 號函釋：「交通
工具所有人或使用人，未申報停止使用，逾期未完稅，在滯納期滿後行駛公路被查獲者，除查獲當年度之使用牌照稅應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰外，以前年度若有欠稅，亦應依法補稅處罰。」88年6 月24日臺財稅第000000000 號函釋：「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅及處罰。說明：二、查車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6 月15日臺財稅第000000000 號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」89年1 月24日臺財稅字第0890450743號函釋：「計程車公司行號所有註銷牌照車輛積欠之使用牌照稅，於牌照註銷日前之部分由該公司行號負責清理。至牌照註銷以後該車仍違規行駛者，准依計程車公司行號提供之向法院訴訟判決返還之判決書及使用人之身分證資料等向使用人補稅處罰。」89年8 月2 日臺財稅第0000000000號函釋：「主旨：逾期檢驗被註銷牌照之車輛，嗣後因違規行駛被查獲，其查獲年度使用牌照稅應補徵至最後1次查獲日止。」95年1 月11日臺財稅字第09504500690 號函釋：「…說明：一、依94年11月30日修正公布之發展大眾運輸條例第2條 第3 項規定：『計程車客運業比照大眾運輸事業，免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅。』準此，經交通管理機關核准之計程車客運業，專供載客使用之計程車，自94年12月2 日起免徵使用牌照稅。」96年1 月4日臺財稅字第09504558960 號函釋：「主旨：計程車經監理機關辦理繳、註銷即逕行註銷牌照已喪失原有權利，相對亦喪失發展大眾運輸條例第2 條第3 項得以免徵稅費資格，其使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰。」而按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與使用牌照稅法第28條規定意旨相符，被告自得予以援用。故原告主張財政部上揭函釋與使用牌照稅法相牴觸，則其作為租稅法法源之效力，自有疑義云云，尚非可採。
㈡查原告係計程車客運業，其所有之營業小客車依發展大眾運
輸條例第2 條第3 項規定，享有免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅之優惠。系爭車輛登記為原告所有，因逾期未參加定期檢驗，亦未申報停止使用，經臺北市交通事件裁決所於93年9 月25日逕行註銷牌照在案。嗣系爭車輛於97年4 月7 日經查獲使用公共道路（停放於前臺北縣新莊市○○街第44號停車格），有臺北市車輛停放外縣市停車檔交查違規車輛清冊影本附卷可稽，為原告所不爭執，則系爭車輛違反使用牌照稅法第28條之違章事證明確，堪以認定。次查系爭車輛既經臺北市交通事件裁決所註銷牌照，依前揭財政部96年1 月
4 日臺財稅字第09504558960 號函釋意旨即已喪失發展大眾運輸條例第2 條第3 項得以免徵稅費之資格，其使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰。是被告依使用牌照稅法第28條第2 項規定，除補徵94年
1 月1 日至97年4 月7 日之使用牌照稅計21,184元外，並按上開應納稅額處2 倍罰鍰計42,368元，於法尚無不合。
㈢原告雖主張其既為經交通管理機關核准之計程車客運業，當
然比照大眾運輸事業，免徵汽車燃料使用費及使用牌照稅，系爭車輛雖經臺北市交通事件裁決所逕行註銷牌照，惟依公路監理單位登錄之車籍資料顯示，目前車種狀態仍為營業小客車，系爭車輛仍屬計程車，是被告所援用使用牌照稅法等之相關徵收及處罰規定，自無適用之餘地。又財政部99年10月15日台財稅字第09900415840 號函釋及交通部99年9 月14日研商會議結論，發生時間均在原告啟動救濟程序之後，依行政罰法第5 條規定，被告為遂其處罰原告之目的而引用上揭2 項證據，於法不合云云。惟按司法院釋字第407 號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國稅捐機關之效力。再查，本件被告就本案是否應依上開財政部96年1 月4 日臺財稅字第09504558960 號函釋意旨予以補稅處罰，曾經由臺北市政府財政局以99年4 月12日北市財稅字第0931053300號函請財政部釋疑，經財政部以99年10月15日臺財稅字第09900415840 號函復略以，據交通部99年9 月14日研商「註銷牌照計程車使用牌照稅及汽車燃料使用費之免徵適用規定」會議結論（二），發展大眾運輸條例第2 條第3 項適用對象係針對經公路主管機關核准經營計程車客運業所使用之合法營業車輛；對於繳銷或被註銷牌照處分之計程車，似非屬前揭所稱之合法營業車輛，倘仍於道路上違規行駛，似應補徵汽車燃料使用費。準此，繳銷或經註銷牌照之計程車，既無發展大眾運輸條例第2 條第3 項規定之適用，其使用公共道路經查獲者，仍應依該部96年1 月4 日臺財稅字第09504558
960 號函規定辦理。而財政部上開函釋，係就繳銷或經註銷牌照之計程車使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰，其目的係闡明使用牌照稅法第28條第2 項規定之原意，以使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，並未逾越母法之規定。故原告此部分之主張，尚非可採。
㈣原告另主張依交通部98年5 月12日交路字第0980032505號函
釋，計程車在註銷牌照後，未辦理變更車輛前，仍不改變其為計程車之本質，在交通部與財政部分別為不同解釋函令之情況下，理應採用對原告有利之解釋云云。惟查，交通部98年5 月12日交路字第0980032505號函釋意旨，係對於計程車被註銷牌照後違規行駛道路，究應以營業車或自用車費額補徵汽車燃料使用費所為之解釋，系爭車輛汽車燃料使用費之徵收，依公路法第27條規定，係由公路主管機關認定，而系爭車輛使用牌照稅之核課，依稅捐稽徵法第3 條規定，則係由主管稅捐稽徵機關為之，原告尚難執交通部上開函釋主張免徵使用牌照稅。是原告此部分之主張，亦無可採。
㈤原告又主張其與第三人葉智文間訂有「臺北市計程車客運業
駕駛人自備車輛參與經營契約書」，約定由葉智文提供車輛，並由原告申領車牌及行車執照交付其營業使用，嗣後因葉智文一再違規，原告遂於94年5 月19日以存證信函進行催告，並為終止契約之意思表示，則雙方之「靠行」信託關係已經終止。本件係補徵94年1 月1 日至97年4 月7 日之使用牌照稅並予處罰，依89年1 月24日臺財稅字第0890450743號函釋，其為牌照註銷（93年9 月25日）以後之違規行駛行為，應由使用人負擔云云。惟按，前臺灣省政府財政廳57年3 月18日財稅三第41042 號令釋意旨，違章處罰係以車主為對象，車主不明時，始例外以使用人為處罰對象。財政部89年1月24日臺財稅字第0890450743號函釋規定，計程車公司行號所有註銷牌照車輛於牌照註銷以後仍違規行駛者，准依計程車公司行號提供之向法院訴訟判決返還牌照之判決書資料，向使用人補稅處罰。經查，系爭車輛仍登記為原告所有，有公路監理機關查詢資料、最新車籍查詢資料及車籍異動歷史查詢資料可稽( 見原處分卷附件2-3)，原告既為系爭車輛登記所有人甚為明確，且其迄今未曾提供系爭車輛牌照經法院訴訟判決返還之判決書資料予被告，本件自無從向使用人補稅處罰。是原告此部分之主張，委無可採。
㈥至原告主張被告未提示採證照片，僅依上揭證據是否欠缺舉
證要件？又如何證明該H2－666 號牌照非為遭移用，或者號牌遭偽造冒用乙節。查被告前就臺北市及外縣市96、97年停車格停車紀錄、監理單位逕行吊註銷汽車牌照（含違規紀錄）及被告93年至97年度使用牌照稅違章管制等電子檔資料，勾稽監理單位逕行註吊銷汽車牌照後，仍有設籍臺北市之汽車於收費停車格停車紀錄，產製「臺北市車輛停放外縣市停車檔交查違規車輛清冊」，經查獲系爭車輛有使用公共道路之事實（見原處分卷附件38及39）。又被告為查明系爭車輛97年4 月7 日停車資料，詢據新北市政府交通局於100 年2月11日以北交營字第1000125391號函復略以：「…說明：…
二、查車號00－000 號汽車，97年4 月7 日7 時29分於本市○○區○○路○○路段編號第44號停車位停車，原開立之繳費通知單電腦資料登載之車種為營業小型車、廠牌為裕隆日產、顏色為黃色。…三、本局執行路邊停車收費管理，所屬管理員僅開立繳費通知單，通知車主繳費，並無拍攝照片。
」等情( 見原處分卷附件31) ，可知，縱無拍攝照片，惟經核對該局回復有關系爭車輛之車種、廠牌及顏色等資料皆與系爭車輛車籍資料相符，尚難認有牌照遭移用或遭偽造冒用之情事，故原告之主張，自不足採。
㈦從而，被告核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸前揭法條及函釋規定，並無違誤。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 含復查決定) 認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 含復查決定) 及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 劉道文