臺北高等行政法院判決
100年度簡字第320號原 告 陳少文被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 蔡盷庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月14日台財訴字第09900550940 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）400,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，另依同法第
233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養夫妹盧佳妤及其他親屬陳懷智共5 人免稅額370,
000 元；94年度綜合所得稅結算申報，列報扶養夫妹盧佳妤及其他親屬陳家智共4 人免稅額296,000 元，經被告以不符合規定予以剔除，乃核定原告93及94年度綜合所得總額5,218,903 元及4,915,394 元，綜合所得淨額3,758,204 元及3,441,296 元，補徵稅額111,636 元及88,800元。原告不服，申請復查，經被告99年11月15日財北國稅法二字第0990261070號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠被告稱盧佳妤之學生證，無法證明其93、94年度確係就學中
，僅能證明該學生證之有效期間，訴願決定書亦稱：盧佳妤已滿20歲，原告所提示盧佳妤學生證影本，無法證明盧佳妤
93、94年度仍在學，且亦未能提供其他就學資料，不服受撫養規定云云。然原告以被告稱該影本僅能證明學生證有效期間，若盧佳妤並非學生身分，如何擁有有效學生證？被告應明白告知原告，為何有效之學生證不能代表仍在就學？被告之原處分顯已違反經驗法則，將盧佳妤剔除原告之受扶養人，為違法處分。另原訴願決定書稱：依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即已具備家長家屬關係為要件。按民法第1114條第4 款保指「家長家屬相互間」之扶養義務，而原告扶養盧佳妤係依該條第
3 款「兄弟姊妹相互間」之扶養義務，被告引用民法規定，明顯錯誤，與民法第1113條第3 項不應產生聯結。
㈡被告剔除陳禮元之子即陳家智、陳傑西及陳傑米等3 人之受
扶養資格；陳禮凡之子陳懷智之受扶養資格，其認定為：依司法院釋字第415 號解釋及最高法院20年上字第299 號判例云云。惟被告引喻失意，錯誤解釋並類推適用，顯已影響原告權益：
⒈被告稱以所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所稱之「家
屬」，須以永久共同生活為目的而「同居一家」者始足當之；陳家智、陳傑西、陳傑米及陳懷智等人長期居住國外，實難認定有扶養事實，否准該4 人受扶養資格云云。惟司法院釋字第415 號解釋認定所得稅法施行細則第21條之
2 規定之「扶養親屬」之認定違憲。被告認定同居一家為戶籍上同一住址，違反憲法第19條、第22條及第23條保障人民權益之意旨，且逾越母法應以「確受」納稅義務人扶養之真意，被告不查，遽爾認定無扶養事實，復再引用違憲之施行細則，已屬枉法。
⒉原訴願決定書再稱：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免
稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂『法定扶養義務』依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序無法履行扶養義務之合理說明；訴願人列報其他親屬免稅額時，應先證明受扶養之其他親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然訴願人對此項事實並未提出證明..」。按訴願決定書稱民法規定應指民法第11l5條，惟觀之內容並未如原訴願決定書所稱「由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序無法履行扶養義務之合理說明等語。」，該說詞顯係被告等稽徵機關之內部規定。
⒊又被告基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三
人提供必要之文書、資料或物品，為行政程序法第40條所明示。被告自始至終，均未依法告知原告應補足文件，以明事實，被告並未善盡告知舉證責任在先，又於訴願時稱原告未盡舉證責任在後，與事實不符；且原告於復查、訴願時，均明確指出，陳家智、陳傑西、陳傑米、陳懷智等
4 人之父在美就學，其母忙於照顧即有力不足之感而無法就業，唯仰賴原告扶養，亦曾檢附結匯憑證影本，足資佐證。依民法第1118條前段「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」，即該4 人之直系血親尊親屬得免除扶養義務，亦無他人申報扶養該4 人之事實，完全符合所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目「確受納稅義務人（即原告）扶養之規定。」，原告在未被告知應準備證明時，即同被告說明按民法第1115條第1 項第4 款之順序，該4 人之父母尚由原告扶養，遑論該4 人。被告否准原告扶養該4 人，於法、於事實均有未洽。
⒋原告既非無法律依據扶養該4 名外甥，即「並非無扶養義
務之人」，被告再引最高法院20年上字第299 號判例：「念同宗之誼而給予津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」為由，顯係誤解該判例之成立要件，逕將該號解釋之要旨為類推適用，於事實則不符，於法則有害。
㈢原訴願決定又稱：「陳懷智94年度始入境並設籍新北市，均
未與訴願人有共同生活而同居一家。」，按司法院釋字第41
5 號解釋：納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。陳懷智自94年回國，即由原告扶養並居住原告戶籍地，新北市僅為其戶籍登記地而已，被告之處分已違憲，應予撤銷。又被告99年7 月5 日財北國稅士林綜所二字第0990203158號函同意原告93年申報撫養陳禮元、陳禮凡；94年同意申報陳禮元。陳家智、陳傑西、陳傑米及陳懷智之父，尚因就學而待原告撫養，遑論該4 名尚未成年等語。
四、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠按原告93、94年度列報夫妹盧佳妤免稅額各74,000元，經查
盧佳妤已滿20歲，原告所提示盧佳妤之學生證影本無法證明盧佳妤93、94年度仍在學，且亦未能提供其他就學資料，不符合受扶養規定。所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張列報扶養其他親屬免稅額時，應先證明受扶養其他親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，尚難認定有由原告扶養之正當理由。
㈡次按依首揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除
確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，依據中外旅客入出境紀錄查詢資料及戶籍資料，系爭受扶養其他親屬陳家智、陳傑米、陳傑西長期居住在國外，另陳懷智94年度始入境並設籍新北市，被告以系爭受扶養其他親屬均未與原告有共同生活而同居一家，非以「同一戶籍」為認定要件，原告所訴，顯係誤解。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養等語。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告剔除原告93、94年度綜合所得稅結算所列報扶養配偶妹妹及其他親屬之免稅額，並補徵稅額，是否違誤？㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲者，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」，為行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第1 款第3目及第4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦女婿。夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。..」、「稱家者謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條、第1122條及第1123條所規定。
上開「免稅額」之規定，目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其「法定扶養義務」，則納稅義務人應證明其列報之該受扶養者係其親屬或家屬外，並應就其他履行扶養義務之順序在先之人，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務及該家屬確受其扶養之事實，負舉證責任。
㈡又按司法院釋字第415 號解釋：「所得稅法有關個人綜合所
得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定..得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。」。故納稅義務人主張依所得稅法第17條第1 項第1款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。由上開司法院解釋可知，先順位之扶養義務人不能扶養受扶養人，而由後順位之家長扶養時，須以其等有無共同生活之客觀事實，以判斷是否具備家長家屬關係，及得否在申報綜合所得稅時列報為受扶養親屬，足見稅法中所指之扶養必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。㈢經查，原告之93年度綜合所得稅結算申報，列報扶養夫妹盧
佳妤（00年00月0 日出生）及其他親屬陳懷智、陳家智、陳傑米及陳傑西免稅額370,000 元；94年度綜合所得稅結算申報，列報扶養夫盧佳序之妹盧佳妤及其他親屬陳家智、陳傑米及陳傑西免稅額296,000 元，因盧佳妤為原告配偶妹妹，已年滿20歲，其他親屬陳懷智等4 人為原告弟弟之子女，被告初查以不符合規定予以剔除，核定93及94年度綜合所得總額5,218,903 元及4,915,394 元，綜合所得淨額3,758,204元及3,441,296 元，補徵稅額111,636 元及88,800元，有被告核定原告93年度、94年度綜合所得稅核定通知書可按（見處分卷第83-100頁）；原告不服申請復查，被告仍以盧佳妤年滿20歲，原告提示其學生證影本無法證明93、94年度仍在學，且亦未能提供其他就學資料，而陳懷智等4 人長期居住在國外，陳懷智於94年度始入境並設籍新北市，均未與原告有共同生活而同居一家，因而駁回原告復查申請。依前揭規定，被告之原處分，於法並無不合。
㈣原告主張其已提出盧佳妤學生證，被告以該證件無有效期間
而剔除，但為何被告應明白告知為何有效學生證不能代表仍在就學，且原告係以民法第1114條第4 款之「兄弟姐妹」間之相互扶養，非訴願決定書所稱家長家屬間之扶養云云。原告雖提出之盧佳妤為美國普渡大學英學生證為證（見處分卷第3 、51頁），惟其上無在學有效期間記載，以盧佳妤於本件所得稅申報時已37歲年齡，如其仍為在學學生，由嫂嫂即原告扶養，自須原告提出須為扶養盧佳妤之證明，惟原告未為提出，又該學生證僅為佐證之一，並無效期，被告自無法瞭解應由原告扶養之原因，因之，被告剔除此部分免稅額，並無違誤。原告此部分，並不可採。
㈤原告另主張其被告剔除其弟陳禮元之子即陳家智3 人、其弟
陳禮凡之子陳懷智，係因原告為其等姑姑，因弟弟在國外唸書，無法扶養子女，所以由其扶養侄子，被告剔除此部分免稅額亦為違法，且司法院釋字第415 號解釋已說明「不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」，被告按同一戶籍認定，亦有違誤云云，並提出結匯證明、原告之弟陳禮元在學證明等（見處分卷第41-49 頁）。惟按司法院釋字第415 號解釋雖認「同一戶籍」不應作為認定扶養與否之標準，然法律明定為「扶養」，即須扶養義務人與扶養權利人係建立在全面且密切之日常生活基礎下，已如前述。經查，原告列報之扶養親屬陳家智（0000年生）、陳傑米（0000年生）、陳傑西（0000年生）均為美國籍之未成年人，父親陳禮元、母親羅慧珍，陳家智等3 人均以美國籍護照入出我國境內，有彼等護照、美國出生證明書及我國之入出境紀錄可證（見處分卷第8-19頁），其等顯未與原告長期居住；而陳懷智（00年00月0 日生）原住國外，於94年5 月21日入境我國，94年
7 月14日初在新北市○○區○○○路址設籍，該址尚有陳懷智之父陳禮凡、母親周雅萍及妹陳亞智，有被告提出之全戶戶籍清單可證（見處分卷第6-7 頁）等語，依上開事證顯示，原告雖為陳懷智4 人之姑姑，然其等均有父母，彼等應由親等較近之父母扶養，原告僅稱其等「父在美就學，其母忙於照顧有力不足之感而無法就業，唯仰賴原告扶養」，則為原告亦有扶養侄子等人（見起訴狀，本院卷第8 頁反面），然原告之匯款予弟弟與弟媳就學，是為姐姐幫助弟弟就學之用，與前揭最高法院20年上字第299 號判例意旨相當，不能認屬民法之生活扶持義務之扶養概念，且原告弟弟在美國就學，並非社會通念下之無法維持自己生活，原告亦未舉證其弟弟與弟媳有何無法維持自己生活之事實，而須由原告代替弟弟等扶養侄子不可，再陳懷智4 人亦未與原告同居一家，並無日常生活密切照護基礎存在，不足以認定原告有照護彼等而可符合民法所定為生活扶助義務之扶養，被告剔除其等免稅額，亦無違誤，原告主張該剔除違法，顯不可採。
六、綜上所述，原告主張被告不應剔除系爭免稅額等情，並不足取。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 李維心上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
書記官 何閣梅