臺北高等行政法院判決
100年度簡字第336號原 告 李秀盈訴訟代理人 楊紹偉會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 黃慧萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月18日台財訴字第10000005050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款及第2 款規定「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者。…。」本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）59,550元，應適用簡易程序。本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，原列報取自與其他人合夥經營之○○牙醫診所執行業務所得402,545元，經被告機關依據查得資料，核定診所收入總額6,891,98
6 元，費用總額4,271,185元，全年所得額2,620,801元，按原告申報盈餘分配比例43.08﹪核定執行業務所得1,129,041元，除併課原告94年度綜合所得總額1,968,726 元，所得淨額1,410,838元，補徵應納稅額21,829 元外，並按所漏稅額75,453元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計37,721元。原告就核定取自○○牙醫診所執行業務所得1,129,041 元及罰鍰處分不服，申請復查，經被告機關以99年10月28日財北國稅法二字第0990244634號復查決定駁回，提起訴願亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠執行業務所得本稅部分：本件完整內容於復查申請書、訴願
書已詳述，而執行業務所得合夥盈餘應如何分配，於復查決定書、訴願決定書雖多有敘述，然非雙方爭點所在，故不再贅述。本狀僅就被告核定原告執行業務所得本稅部分，認定原告應負擔證明合夥關係協力義務之兩大爭點（見訴願決定書第4 頁（二）第16行以下部分證據二），論述被告違法情事：
⒈提供資金流程部分：所得稅法第83條之1第1項：「稽徵機關
或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。」同條第二項：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」，稽徵機關就納稅義務人資金流程進行調查非但應依法定程序進行（報經財政部核准），納稅義務人亦不負主動提供之義務，僅於稽徵機關依法定程序取得納稅義務人資金流程，並證明納稅義務人有逃漏稅情事時，方負舉證之責，此為所得稅法所明定，任何行政命令及處分亦不得違反之。查立法院立法目的，所得稅法第83條之1 並非減輕納稅義務人舉證責任，而是加重納稅義務人於稽徵機關就資金流程證明納稅義務人有逃漏稅情事時之說明、舉證義務。換言之，若無該條之規定，納稅義務人非但無提供資金之義務，即使稽徵機關就資金流程證明納稅義務人有逃漏稅情事時亦不負舉證之責。被告對強行法之規定視而不見，並以納稅義務人應負擔協力義務為由，強行要求提供資金流程，（見訴願決定書第4頁第一行以下部分證據二）。雖就理論而言，稅務稽徵時納稅義務人的確負有相當之協力義務，但其程序、程度、範圍、舉證責任之配置仍不得違法，更應有期待可能性。就資金流程而言，被告未依法報經財政部核准即就納稅義務人資金流程進行調查，並因原告無法提供法律規定無舉證責任之事項（提供資金流程）作為課稅依據，被告之核定處分明顯違法。
⒉就執業相關證明文件部分：按行政程序法第36之規定「行政
機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，稅捐稽徵法第30條第1 項：
「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」醫師執行業務雖須向主管機關（如衛生局）或相關機關（如健保局）辦理相關程序，程序完成後，醫師不一定會完整保留相關資料，但相關機關因制度及人力較為完備，資料之完整性及公正性必優於個別醫師。被告為專業稅務機關，亦知法律已賦予其取得完整資料之優勢地位，理應向有健全、客觀、完整之相關單位取得資料，並進一步證明原告提供更正後合夥契約之所有合夥醫師，是否確實共同於診所執業，亦或僅為分散所得之人頭而無實際執業。然被告不向相關單位取得證明文件，卻執意向未完整保留資料之原告要求原告及其他合夥醫師之執業相關證明文件，明顯違反行政程序法第36條之規定。
⒊診所經營與一般具規模之企業不同，除醫療專業服務外，人
力、財力、專業分工及資料保存皆較為薄弱，姑且不論法如何規定，全省數萬家診所，能將所有交易資金流程提供稅務機關稽查之用的恐怕屈指可數；醫師個人就自己執業相關文件都不一定能完整妥善保存，更何況要單一合夥醫師提供所有合夥人之執業資料。本件明顯為稽徵機關以不具期待可能性之手段強加於納稅義務人，以成全其課稅之目的，即使程序明顯違法亦強行為之。
㈡罰鍰部分：本案罰鍰部分被告雖主張其調查程序先於原告自
動補報，故原告不符稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定，然原告至今仍未見被告提供任何較早調查之證據。
㈢聲請調查證據部分：請求調閱被告調查原告資金流程前，報
財政部核准之相關文件；被告向銀行調閱○○牙醫診所信用卡資料之相關文件；向台北市衛生局調閱94年○○牙醫診所合夥醫師登記執業及報備支援之相關公文，以證明所有合夥醫師於94年可合法於○○牙醫診所聯合執業；向中央健康保險局調閱94年○○牙醫診所個別合夥醫師看診核定點數，以證明所有合夥醫師於94年確實於○○牙醫診所聯合執業。㈣綜上，提起本件行政訴訟法以保權益等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，按盈餘分配比例43.08﹪
，列報取自○○牙醫診所執行業務所得402,545 元；嗣原告以該診所計算盈餘及分配盈餘有誤，更正申報該診所之執行業務收入為6,807,096元（增列自費收入2,739,500元，未加計原列報其他收入2,800 元）及盈餘分配比例，案經被告依據收入歸戶清單及信用卡交易資料等，核定該診所收入總額6,891,986 元並依原告申報檢附該診所損益計算表所載盈餘分配比例43.08﹪，核定其取自該診所執行業務所得1,129,041元。又本件原申報檢附合夥契約書有二：94年1月1日簽訂，契約期間自94年1月1日至94年7 月31日，合夥人盈餘分配比例為原告41﹪、林岱民27﹪及李明哲32﹪；94年8月1日簽訂，契約期間為94年8月1日至94年12月31日，盈餘分配比例為原告46﹪、林岱民27﹪、李明哲24﹪、張杏茹3 ﹪。嗣原告更正盈餘分配比例，依檢附更正後合夥契約書，契約期間為94年8月1日至94年12月31日，增列林鉅軒、沈恩銘為合夥人，盈餘分配比例分別為原告37.27﹪、林岱民9.78 ﹪、李明哲30.36﹪、張杏茹1.09﹪、林鉅軒10﹪、沈恩銘11.50﹪，惟亦為94年8月1日簽訂，該日同時簽訂2 份契約，分配比例各異，顯有違常情，且經被告以97年5 月21日財北國稅審二字第0970218122號及99年6月2日以財北國稅法二字第0990228626號函請原告提示盈餘分配資料、原始出資證明文件及執業證明相關資料等，原告均未能提示，致被告無從酌審，依首揭規定，原核定原告執行業務所得1,129,041 元尚無不合。
㈡茲原告未就被告復查、訴願決定核認與指摘事項提供具體事
證，並合理說明，反執詞訴稱要求提供合夥相關資金流程及執業相關文件，非為其應舉證之責任，應由稅捐機關自行調查，顯難謂就其主張事項已善盡納稅義務人之協力義務，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴自無可採。
㈢罰鍰部分：被告於96年6 月22日即調檔產出執行業務者94年
度信用卡交易總項資料檔案，96年11月8 日發函通知○○牙醫診所提示94年度帳證、損益計算表等資料，以進行94年度執行業務所得調查，而原告迨96年11月15日始申請更正補報執行業務所得為960,836元，於96年11月29日補繳稅款53,72
2 元，有查調執行業務者94年度信用卡交易總項資料檔案便箋及調帳通知函、原告更正申請書、繳款書等資料附卷可稽，足見原告補報補繳係於被告進行調查之後所為，自無稅捐稽徵法第48條之1 免予處罰規定之適用。原告所訴核不足採。是被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自○○牙醫診所執行業務所得726,496 元，致短漏所得稅額75,453元之違章事實明確，乃依首揭規定，審酌違章情節，按所漏稅額75,453元處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計37,721元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，原處罰鍰並無違誤。㈣據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有94年8 月1 日6 人合夥契約書、96年11月8 日調帳通知、收入歸戶清單、被告94年信用卡查調便箋、○○牙醫診所94年度執行業務信用卡交易資料、原核定時94年8 月1 日4 人合夥契約書、94年1 月1 日
3 人合夥契約書、○○牙醫診所原申報94年度收入明細表、○○牙醫診所更正後94年度收入明細表、被告97年5 月21日財北國稅審二字第0970218122號函、○○牙醫診所97年5 月27日豐盈字第0960000001號函、原告96年11月15日更正申請書、原告97年10月28日陳述意見書並附更正後損益計算表、執行業務所得法令依據說明書、執業所得損益計算表、裁處書、漏稅額計算表、94年度核定通知書、復查決定書及回執、訴願決定書附卷可稽，堪以認定。爰就系爭處分是否違誤審酌如下。
六、關於執行業務所得：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所
得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；……。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」第83條第
1 項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第83－1條規定：「（第1 項）稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2 項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」而「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」同法施行細則第13條第2項亦定有明文。
次按執行業務所得查核辦法第5條規定：「（第1項）執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。（第2 項）執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」第7 條規定：「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」第8 條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過1 個月，並以1 次為限。」又按稅捐稽徵法第30條第1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」㈡原告94年度綜合所得稅結算申報，按盈餘分配比例43.08 ﹪
，列報取自○○牙醫診所執行業務所得402,545 元（執行業務收入總額1,753,662 元－必要費用及成本1,351,117 元）；嗣原告於96年11月15日以該診所計算盈餘及分配盈餘有誤，更正申報該診所之執行業務收入為6,807,096 元（增列自費收入2,739,500 元，未加計原列報其他收入2,800 元）及盈餘分配比例為37.27%。經被告依據收入歸戶清單及信用卡交易資料等，核定該診所收入總額6,891,986 元（原告原列報○○牙醫診所執行業務收入總額4,070,396 元＋調增掛號費收入17,500元＋調增自費收入2,803,700 元＋利息收入39
0 元），扣除依財政部頒訂之費用標準核計之必要費用及成本4,271,185 元，核定所得額為2,620,801 元，並依原告申報檢附該診所損益計算表所載盈餘分配比例43.08 ﹪（41%*
7 月/12 月+46%*5月/12 月＝43.08%），核定其取自該診所執行業務所得1,129,041 元，並無違誤。
㈢雖原告主張其原申報94年度取自○○牙醫診所執行業務所得
402,545 元，後因自行發現該診所計算盈餘及分配盈餘有誤，已於96年11月15日更正申報取自該診所之執行業務所得為960,836 元，系爭處分核課程序顯有不當；○○牙醫診所向來以勞務合夥，稅務申報亦採執行業務者費用標準核定，其於更正申報時已檢附完整合夥契約，被告於復查期間，發文要求提供合夥相關資金流程，不符經驗法則且違法等情，資為爭議。經查：
⒈原告申請更正○○牙醫診所收入總額為6,807,096 元（即增
列自費收入2,739,500元，惟未加計原列報其他收入2,800元），且該診所自費收入2,900,200元及利息收入390元，有信用卡交易資料及收入歸戶清單可稽，原查據以核定尚無不合。更正盈餘分配比例乙節，查原申報檢附合夥契約書有二：其一於94年1月1日簽訂，契約期間自94年1月1日至94年7 月31日，合夥人盈餘分配比例為原告41﹪、林岱民27﹪及李明哲32﹪；其二於94年8月1日簽訂，契約期間為94年8月1日至94年12月31日，盈餘分配比例為原告46﹪、林岱民27﹪、李明哲24﹪、張杏茹3 ﹪。原告更正盈餘分配比例係檢附之合夥契約書，契約期間為94年8月1日至94年12月31日，增列林鉅軒、沈恩銘為合夥人，盈餘分配比例分別為原告37.27 ﹪、林岱民9.78﹪、李明哲30.36﹪、張杏茹1.09 ﹪、林鉅軒10﹪、沈恩銘11.50﹪，可見94年8月1日同時簽訂2份契約，合夥人及分配比例相異，經被告以97年5 月21日財北國稅審二字第0970218122號函，通知原告提示該診所94年度盈餘分配資料及原始出資證明文件（資金流程憑證等）供核，惟未獲提示，乃依查得○○牙醫診所收入總額6,891,986 元，扣除前揭財政部頒訂之費用標準核計之必要費用及成本4,271,185元，核定該診所所得額為2,620,801元，並按原告申報時檢附該診所損益計算表所載盈餘分配比例43.08 ﹪，核定系爭執行業務所得1,129,041元；嗣復查階段，被告再以99年6月2日財北國稅法二字第0990228626 號函，通知原告提示有關合夥出資及94年度盈餘分配等相關文件供核，惟原告仍未提示，致無從審酌。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，是在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人如未善盡協力義務，自應承擔不利益之後果。本件原告受通知後及至提起繫屬本院，原告未能提示相關合夥出資及盈餘分配資料，被告自無從審酌原告申請更正之盈餘分配屬實，依前開所得稅法第83條、所得稅法施行細則第13條及執行業務所得查核辦法第8 條規定，核定原告執行業務所得1,129,041元，並無不合。
⒉原告又以被告未依所得稅法報經財政部核准，且應由被告主
動向醫師執行業務之主管機關查調相關資料，而非要求原告提出難以妥善保存之資料乙節。按所得稅法第83－1條第1項要求稽徵人員報經財政部核准，就納稅義務人資金流程進行調查，並未要求其報經核准之形式，又被告係以97年5 月21日財北國稅審二字第0970218122號及99年6月2日財北國稅法二字第0990228626號函請原告提示盈餘分配之計算依據、合夥醫師之執業證明影本及資金流程證明，原告均未予提示；依前開所得稅法第14條第1項第2類之規定，帳冊最少應保存
5 年，原告以資料難以保存，仍不免其舉證責任。故原告此部分亦無可取。
七、關於罰鍰：㈠按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應
於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…。」及98年5月27日公布修正同法第110條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按行為時稅捐稽徵法第48－1 條第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」及第48－3 條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」再按財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」此與前揭所得稅法第110 條第1 項立法意旨相符，本件得予適用。
㈡按稅捐稽徵法第48－1 條自動補報補繳免罰之規定，以未經
檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件；本件被告於96年6 月22日即調檔產出執行業務者94年度信用卡交易總項資料檔案，並於96年11月8 日發函通知○○牙醫診所提示94年度帳證、損益計算表等資料，進行94年度執行業務所得調查，而原告至96年11月15日始申請更正補報執行業務所得為960,836元，於96年11月29日補繳稅款53,72
2 元，有查調執行業務者94年度信用卡交易總項資料檔案便箋及調帳通知函、原告更正申請書、繳款書等資料附卷可稽，足證原告補報補繳係於被告進行調查之後所為，自無稅捐稽徵法第48條之1 免予處罰規定之適用。是原告主張已自動更正補報並補繳所漏稅款及利息，應予免罰等語，委不足取。
㈢查原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自○○牙醫診所
執行業務所得726,496元，致短漏所得稅額75,453 元，違章事證明確，已如前述。被告依首揭規定，審酌違章情節，按所漏稅額75,453元處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計37,721元，核係已考量訴願人違章程度所為適切之裁罰，並無不當。
八、另有關原告聲請調閱被告調查原告資金流程前，報財政部核准之相關文件，及被告向銀行調閱○○牙醫診所信用卡資料之相關文件，查被告係按前揭稅捐稽徵法第30條第1 項規定調閱相關資料，相關調閱資料業已附卷。原告聲請向台北市衛生局調閱94年○○牙醫診所合夥醫師登記執業及報備支援之相關公文，以證明所有合夥醫師於94年可合法於○○牙醫診所聯合執業，及向中央健康保險局調閱94年○○牙醫診所個別合夥醫師看診核定點數，以證明所有合夥醫師於94年確實於○○牙醫診所聯合執業，惟查本件對於○○牙醫診所94年度係聯合執業，並無爭執，自無調閱必要。且本件爭執事項在於原告94年8 月至12月之分配盈餘比例為究為46%或37.27% ，此並非調閱上開資料所能證明，故無調閱必要，爰予敘明。
九、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請調查證據及兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
書記官 蔡 逸 萱