臺北高等行政法院判決
100年度簡字第456號原 告 洪信助被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年4月22日台財訴字第10013005850 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠按實質課稅原則，出租人並無該筆租賃所得，原告當無扣繳義務：
⒈按稅捐稽徵法第12條之1之規定，被告如欲推定或擬制
逕予設算所得，應依該規定證明出租人確有該筆租賃所得之負擔，原告方有扣繳義務之產生。
⒉依據法院公證之合約書上載明：「⒈租賃土地標的：甲
方所由座落高雄市○○區○○段354、355、354-1、354-2等共4筆地號面積合計2091.13平方公尺出租與乙方。
⒉租賃用途：限供乙方經營貨物集散轉運及車輛停放之用，乙方因上開用途所需車庫及場地整理，由乙方委請建築師為之…，所需費用由乙方負擔」；另該合約租期屆滿或中途終止租約時，應將租賃物以原狀交還等語。
⒊按貨物運輸行業習慣，該地上物係供經營貨物集散轉運
及車輛停放之用，才能使貨物之運輸安全、動線方便，該站台僅業者能使用，其他行業或地主均無權利使用，遑論作為住宅或辦公之用。
⒋另依據出租人等對財政部高雄市國稅局左營稽徵所之陳
情書中，亦敘明系爭地上物合約到期即要求承租公司拆除所有建物，恢復原狀並交還出租人，該建物執照登記為出租人名義，係為保護出租人之權利。
⒌出租人出租土地予○○通運股份有限公司（下稱○○公
司），約定以地主名義興建房屋，該地上物法律上係屬信託財產，自為○○公司所有並使用，有○○公司營利事業所得稅結算申報書中，將房屋之建造成本列於資產負債表，且亦帳列相關攤銷折舊費用可證。
⒍綜上所述，地上物雖以出租人名義登記，惟出租人並未
享有任何經濟上利益，就實質課稅原則而論，出租人並無租賃所得可言，原告即無扣繳義務。
㈡退步言，按被告錯誤推論出租人確實享有系爭地上物之經
濟實質利益而言，被告未盡查明該地上物之實際建造成本之責任，草率以建築工程合約書所載該倉庫新建工程總價新台幣（下同）9,100,000 元，加計水電、配管及追加工程款推計總建造成本為12,579,569元，並據以推計出租人租賃所得，實屬錯誤：
⒈首先，○○公司僅○○○區○○段○○○○號等四筆土地
地上一層一棟，總樓地板面積為844.06平方公尺登記起造人為陳昭憲、林進發、林森、林進忠、林綢等人，有使用執照可證，若要推計出租人租賃所得，應依據地上物使用執照記載之4,051,488元為計算基礎，即出租人96年度租賃所得應為430,246元（4,051,488元/113個月*12個月=430,246元），按其金額處以百分之五罰鍰，應為21,512元，而非被告計算之66,794元。
⒉再者，若被告以該使用執照非實際建造成本而言，依貨
運運輸行業的習慣，該地上物係供經營貨物集散轉運及車輛停放之用，並非一般建造居住房屋，若要使其達到可使用之狀態，尚須有站台及相關機器設備供貨車卸貨、上貨使用，其合約所載之建造成本尚包括專用之工作臺、物流台及輸送帶等相關機器設備方可使用，該機器設備之成本計4,042,857元（詳建屋總成本明細），被告以○○公司將地上物登記為林森等人所有，而據以推計課稅，應僅以該地上物之成本推計出租人之租賃所得，而不應將機器設備等列入。是以，該地上物成本應為12,579,569元扣除該機器設備成本4,042,857 元，計8,536,712 元，出租人96年度租賃所得應為906,553 元（8,536,712/113*12），按其金額處以百分之五罰鍰為45,327元云云。
㈢提出本件原處分書、訴願決定書、陳情書、使用執照、建
屋成本明細等件影本為證聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠查○○公司於93年8 月11日與林森等5 人簽訂租賃土地之
合約書，合約書載明下列事項：⒈租賃土地標的：高雄市○○區○○段354 等4 筆。⒉租賃用途：限供乙方（○○公司）經營貨物集散轉運及車輛停放之用，乙方因上開用途所需車庫及場地整理，由乙方委請建築師為之，建築執照、使用執照及保存登記均以甲方（林森等5 人）名義為之，所需費用由乙方負擔，乙方不得要求設定地上權登記。⒊自立約日起至93年12月31日止為整理施工期間，無需給付租金。⒋租賃期間：自94年1 月1 日起算9 年。次查乙方依約以甲方名義建築完成後（建築完成日期：94年3月22日），與甲方另訂房屋租賃契約書，該契約書於94年
8 月2 日在臺灣高雄地方法院公證處公證，契約書載明下列事項：⒈租賃物標示：高雄市○○區○○路○○○○號。⒉租賃期間：自94年8 月2 日起至103 年12月31日（共113月）。⒊租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃物之原狀。末查依建築工程合約書所載，該工程（倉庫新建工程）工程總價新台幣（下同）9,100, 000元，加計水電、配管及追加工程款等，總建造成本為12,579,569元。有租賃土地之合約書（原處分卷第74頁）、公證之房屋租賃契約書（原處分卷第69頁）、工程合約書（原處分卷第64頁）、○○公司總分類帳（原處分卷第50頁）、工程統一發票（原處分卷第48頁）、高雄市政府工務局使用執照（原處分卷第17頁）、建物所有權狀（原處分卷第16頁）及原查通知補報函（原處分卷第25頁）影本等資料可稽。綜上，○○公司於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，原告未依規定申報及填發免扣繳憑單，經原查查獲，於99年7 月8 日以北區國稅新莊二字第0990011480 號 函通知原告限期補報，原告未依限補報，原查以建物之營建總成本，按租賃期間平均計算出租人96年度租賃收入1,335,884 元（12,579,569元×12/113），處以5%之罰鍰66,794元並無違誤，請予維持。
㈡至原告主張原核定未依財政部96年3月16日台財稅字第096
04517910號令及97年10月16日台財稅字第09704545790號令釋規定，減除必要損耗及費用、該貨物站不能視為房屋、○○公司96年間已自動申請更正租賃類別，為何當時不處罰及租賃契約書載明租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃物之原狀各節。查財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令及97年10月16日台財稅字第09704545790 號令釋規定「土地出租人應依建物之營建總成本…於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。」，所稱減除必要損耗及費用，係指土地出租人得於減除必要損耗及費用後，列報租賃所得，而非謂土地承租人得於減除必要損耗及費用後，以其餘額申報及填發免扣繳憑單，原告主張係屬誤解。另該貨物站為供公眾使用之建築物，有使用執照、建物所有權狀及房屋稅繳款書（原處分卷第11至17頁），且該房屋供營業使用，該貨物站認屬房屋自無疑義；又○○公司96年間申請更正租賃類別，係申請更正以現金支付租金部分，核與本件依財政部96年3 月
16 日 台財稅字第09604517910 號令及97年10月16日台財稅字第097045457 90號令釋規定核算租賃所得不同；另認定營建總成本及核算租賃所得，需調查相關事實及蒐集有關資料，於該項工作完成前，自不得遽予處罰，本件原查於調查事實及蒐證完竣後，發函通知原告限期補開免扣繳憑單，於原告未依限補開後予以處罰並無違誤。再本件係以土地出租人名義建築系爭房屋，系爭房屋於租賃開始時屬土地出租人所有，故雙方約定租期屆滿或中途終止租約回復租賃物原狀，自係指回復到租賃開始時之原狀，故縱租賃契約書有相關約定，該項約定亦與本件處分無涉。
㈢本件原核定系爭總建造成本12,579,569元，係水電繪圖費
25,143元、營建工程款（承包商：正宸營造有限公司）9,510,109元及機電工程款（承包商：嘉造機電工程有限公司）3,044,317 元，上開成本均於租賃開始前發生，○○公司雖將相關成本區分為建物成本及未攤銷費用，惟該等成本費用既係系爭房屋建造成本，原查以該等成本費用核定系爭總建造成本，並無不合，併予敘明等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1 項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1 月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；…」；「私人團體、私立學校、私營事業、破產財團或執行業務者，違反第89條第3 項規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者1 千5 百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填發者，應按所給付之金額，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者百分之五之罰鍰。但最高不得超過9 萬元，最低不得少於3 千元。」，行為時所得稅法第89條第3項 前段及第111 條中段各定有明文。次按「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。」；「本部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令發布後，土地承租人屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人者，其代付建造房屋之工程款，於給付時免依同法第88條規定扣繳所得稅，但應依該令一、之規定計算各年度出租人租賃收入，依同法第89條第3 項規定申報及填發免扣繳憑單。…另前揭本部96年令發布日後，土地承租人未依上開規定申報及填發免扣繳憑單者，請加強輔導限期補開，其依限補開者免予處罰。」，有財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令及97年10月16日台財稅字第09704545790號函可參，該等令函核與相關法規，並無不合。
四、本件原告為○○公司負責人，被告查獲○○公司於96年度給付所得合計1,335,884 元，未依行為時所得稅法第89條第3項規定申報及填發免扣繳憑單，經以99年7 月8 日北區國稅新莊二字第0990011480號函，通知原告於99年7 月30日前辦理補申報，惟屆期仍未補報，遂依同法第111 條規定，按給付之金額1,335,884 元處以5 ％之罰鍰計66,794元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
五、被告查認原告為○○公司負責人，該公司96年度給付訴外人林森等5 人未達起扣點之所得1,335,884 元，原告涉有未依行為時所得稅法第89條第3 項規定，申報及填發免扣繳憑單之情事，核無不合：
㈠原告主張其承租系爭土地之地上物，雖以出租人名義登記
，惟出租人並未享有任何經濟上利益，依實質課稅原則出租人並無租賃所得，原告即無扣繳義務云云。經查，原告為○○公司之負責人，該公司於93年8 月11日與林森等5人簽訂租賃土地之合約書，合約書載明下列事項：⒈租賃土地標的：高雄市○○區○○段354 等4 筆。⒉租賃用途：限供乙方（○○公司）經營貨物集散轉運及車輛停放之用，乙方因上開用途所需車庫及場地整理，由乙方委請建築師為之，建築執照、使用執照及保存登記均以甲方（林森等5 人）名義為之，所需費用由乙方負擔，乙方不得要求設定地上權登記。⒊自立約日起至93年12月31日止為整理施工期間，無需給付租金。⒋租賃期間：自94年1 月1日起算9 年。次查乙方依約以甲方名義建築完成後（建築完成日期：94年3 月22日），與甲方另訂房屋租賃契約書，該契約書於94年8 月2 日在臺灣高雄地方法院公證處公證，契約書載明下列事項：⒈租賃物標示：高雄市○○區○○路○○○○號。⒉租賃期間：自94年8 月2 日起至103 年
12 月31 日（共113 月）。⒊租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃物之原狀。而依建築工程合約書所載，該工程（倉庫新建工程）工程總價9,100, 000元，加計水電、配管及追加工程款等，總建造成本為12,579,569元等情，有租賃土地之合約書（原處分卷第70至74頁）、公證之房屋租賃契約書（原處分卷第65至69頁）、工程合約書及工程報償單（原處分卷第51至64頁）、○○公司總分類帳（原處分卷第49至50頁）、工程統一發票（原處分卷第44至
48 頁 ）、高雄市政府工務局使用執照（原處分卷第17頁）、建物所有權狀（原處分卷第10至16頁）等件影本可稽。由上事證可知，○○公司於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，原告未依規定申報及填發免扣繳憑單，而為被告查獲，經以99年7 月8 日以北區國稅新莊二字第0990011480號函通知原告限期補報（原處分卷第24至25頁），原告未依限補報，被告乃以建物之營建總成本，按租賃期間平均計算出租人96年度租賃收入1,335,884 元（12,579,569元×12/113），並無違誤。是以本件被告查認原告為○○公司負責人，該公司96年度給付訴外人林森等5 人未達起扣點之所得1,335,884 元，原告涉有未依行為時所得稅法第89條第3 項規定，申報及填發免扣繳憑單之情事，核無不合。原告所稱其承租系爭土地之出租人未享任何經濟上利益，原告並無扣繳之義務云云，揆諸前揭規定及說明，核不足採。
㈡原告復主張本件被告未依財政部96年3 月16日台財稅字第
096 04517910號及97年10月16日台財稅字第09704545790號令函所示，減除必要損耗及費用，且原告所建系爭地上物之貨物站不能視為房屋云云。經查，依財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令及97年10月16日台財稅字第09704545790 號函之意旨：「土地出租人應依建物之營建總成本…於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。」，所稱減除必要損耗及費用，係指「土地出租人」得於減除必要損耗及費用後，列報租賃所得，而非謂土地承租人得於減除必要損耗及費用後，以其餘額申報及填發免扣繳憑單。至於系爭貨物站係供公眾使用之建築物，有使用執照、建物所有權狀及房屋稅繳款書（原處分卷第11至17頁）可稽，且該房屋供營業使用，該貨物站認屬房屋，應無疑義。原告上開主張，核屬誤解，並不足採。
㈢原告另主張系爭地上物之實際建造成本，應依據地上物使
用執照記載之4,051,488 元為計算基礎，或是該地上物成本應為12,579,569元扣除該機器設備成本4,042,857 元云云。經查，本件原核定系爭總建造成本12,579,569元，係水電繪圖費25,143元、營建工程款（承包商：正宸營造有限公司）9,510,109 元及機電工程款（承包商：嘉造機電工程有限公司）3,044,317 元，上開成本均於租賃開始前發生，被告據以核算系爭地上物之總建造成本，並無違誤。至於○○公司雖將相關成本區分為建物成本及未攤銷費用，惟該等成本費用既係系爭房屋之建造成本，被告以該等成本費用核定系爭房屋之總建造成本，即無不合。原告上開主張，亦非可採。
六、被告發函原告限期辦理補申報，原告屆期仍未補報，被告依所得稅法第111 條規定，所為之罰鍰處分，並無違誤：
㈠綜上所述，本件原告為○○公司負責人，經被告查獲該公
司於96年度給付所得合計1,335,884 元，未依行為時所得稅法第89條第3 項規定申報及填發免扣繳憑單，經以99年
7 月8 日北區國稅新莊二字第0990011480號函，通知原告於99年7 月30日前辦理補申報，惟屆期仍未補報，被告遂依同法第111 條規定，按給付之金額1,335,8 84元處以5％之罰鍰計66,794元（原處分卷第96頁），並無違誤。
㈡原告主張○○公司96年間已自動申請更正租賃類別，為何
當時不予處罰；且系爭租賃契約書載明租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃土地之原狀，原告不應受罰云云。經查，○○公司96年間申請更正租賃類別，係申請更正以「現金」支付租金，核與本件係按原告所建系爭地上物核算租賃所得（參見財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令及97年10月16日台財稅字第09704545790 號函所示）之情形，自有不同，先予敘明。
又認定營建總成本及核算租賃所得，需調查相關事實及蒐集有關資料，於該項工作完成前，自不得遽予處罰；本件被告於調查事實及蒐證完竣後，發函通知原告限期補開免扣繳憑單，於原告未依限補開後予以處罰，並無違誤。再者，本件原告係以土地出租人名義建築系爭房屋，系爭房屋於租賃開始時屬土地出租人所有，故雙方約定租期屆滿或中途終止租約回復租賃物原狀，自係指回復到租賃開始時租賃物之原狀，故租賃契約書縱有相關約定，該項約定對於被告於原告行為時所作之本件處分，並不生影響。原告上開主張，核係誤解，不足為採。
七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
八、從而，本件被告查認原告為○○公司負責人，該公司96年度給付訴外人林森等5 人未達起扣點之所得1,335,884 元，原告涉有未依行為時所得稅法第89條第3 項規定，申報及填發免扣繳憑單之情事，乃發函原告限期辦理補申報，原告屆期仍未補報，被告依所得稅法第111 條規定，所為之罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 31 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 蕭 忠 仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 10 月 31 日
書記官 蕭 純 純