臺北高等行政法院判決
100年度簡字第470號原 告 林慶龍被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100年5月31日北府訴決字第1000198589號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新臺幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布、同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查本件原告係因不服被告所屬中和分處（以下簡稱中和稅
稽分處）於99年4月6日以北稅中一字第09900136472號函（以下簡稱中和稅稽分處99年4月6日函，即原處分），就其所有坐落臺北縣永和市（現改制為新北市○○區○○○段905、918地號等2筆土地（土地面積各為211.12平方公尺及
96.25平方公尺，原告所有權應有部分面積分別為42.22平方公尺及19.25平方公尺，以下簡稱系爭土地）所為補徵94年度至98年度之差額地價稅分別為8,697元、8,697元、9,936元、9,822元、9,935元（共計47,087元）之核定而涉訟，其爭執標的之金額為47,087元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併依行政訴訟法第233條第1項規定，不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告所有系爭土地，前經中和稅稽分處分別核准免徵地價
稅及課徵田賦在案。迨至97年5月22日，中和稅稽分處會同中和地政事務所人員履勘現場結果，發現系爭土地中計有65平方公尺及78.78平方公尺，自91年間起即已搭建圍牆並供作停車場使用，其實際使用情形已然變更，核與土地稅減免規則第9條供公眾通行使用及土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，並經該分處分別函詢中和地政事務所、永和市公所（現改制為永和區公所）甚詳暨調閱地政資訊網際網路服務之土地建物查詢資料查明屬實，該分處乃以99年4月6日函（即原處分）知原告，略以系爭土地位於永和市○○路○段○○○號前之圍牆內，經查自91年起已圍起供停車使用，非無償供公眾通行之巷道，核與土地稅減免規則第9條規定不符，另經永和市公所查復，該2筆地號土地皆非屬「公共設施保留用地」，應自92年起改按一般用地稅率課徵地價稅，爰依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核課期間內之94年度至98年度地價稅，並隨函檢附系爭土地94年至98年差額地價稅繳款書共計5份，各為8,697、8,697、9,936、9,822、9,935元，共計47,087元。
㈡原告不服，申請復查結果，被告於99年12月31日以北稅法字
第0990134960號復查決定書予以駁回，除援引中和稅稽分處99年4月6日函外，並引用永和市公所99年4月30日北縣永工字第0990013986號函（以下簡稱永和市公所99年4月30日函）、99年7月30日北縣永工字第0990026872號函（以下簡稱永和市公所99年7月30日函）及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部80年5月25日函）釋，以系爭土地應自適用特別稅率之原因、事實消滅之次期（即92年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，中和稅稽分處依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內94年至98年改按一般用地稅率課徵地價稅，共計47,087元，於法洵屬有據，應予維持等語。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地及其地上房屋，依內政部公布之3000分之1永和都
市○○○○○○道路用地，而當時開闢保福路之施工單位，計畫拆除原告所有坐落永和市○○路○段○○巷○○弄○號房屋14台尺，經原告提起訴願後，由台灣省政府於60年7月20日以府訴三字第70509號令（以下簡稱省政府60年7月20日令）暫行停止原行政處分之執行，嗣台灣省政府訴願審議委員會於62年3月8日以府訴三字第24050號訴願決定（以下簡稱省政府62年3月8日訴願決定）「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」在案。亦即依照永和都市計畫圖，原告所有坐落臺北縣永和市○○段○○○○號之土地及房屋不能拆除。原告於70年前後，依照永和都市計畫圖沿線設置圍牆，牆內為該917地號土地，且自60年起均依法繳納土地相關稅捐，迄今不曾逾期。
㈡惟中和稅稽分處於97年會同中和地政事務所人員擅自更改都
市計畫，將原告所有房屋拆除14台尺，並稱原告侵占系爭土地28.76平方公尺（全部5人共計143.8平方公尺），並補徵核課期間94年至98年之地價稅，共計47,087元，然此非事實且於法無據，而為原告拒絕。查依永和都市計畫圖，原告所有房屋無須拆除，而該列為拆除14台尺之地點，亦早於62年時為台灣省政府訴願審議委員會所否決，已如前述，當非原告所佔用。又該永和都市計畫為內政部所公布，被告或中和地政事務所非權責機關無變更之權力，縱永和都市計畫有何不妥，各單位可提供意見供權責機關內政部取捨決定，然絕無由被告直接變更永和都市計畫並課徵稅捐之理。如台北縣政府（現改制為新北市政府）於98年6月5日以北府城審字第0980433669號函（以下簡稱北縣府98年6月5日函），略以「有關台端陳情臺北縣永和市○○段○○○○號部分房屋因都市計畫變更面臨拆除乙案……請依都市計畫法第19條規定將所陳意見納入上開草案之人民陳情案件，提送都市計畫委員會參考審議」等語，即屬正常修改都市計畫程序；並聲明求為判決撤銷原處分。
四、被告則以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」，分別為土地稅法第14條、土地稅減免規則第4條及行為時土地稅減免規則第9條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，為稅捐稽徵法第21條所規定。
㈡又「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅
率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：……二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅』」，為財政部80年5月25日函所釋示。
㈢系爭土地前經中和稅稽分處分別核准免徵地價稅及課徵田賦
在案，嗣該分處於97年5月22日會同中和地政事務所人員現場勘查，原告應有部分面積分別為13平方公尺及15.76平方公尺部分，自91年即建有圍牆供停車使用，不符行為時土地稅減免規則第9條供公共使用免徵地價稅及土地稅法第22條課徵田賦之規定，有97年航照圖、土地建物查詢資料、土地課稅明細表、97年5月22日現場勘查紀錄及永和市公所99年4月30日函及中和地政事務所99年6月11日北縣中地測字第0990008793號函（以下簡稱中和地政事務所99年6月11日函）影本附卷可稽。依上開財政部80年5月25日函釋意旨，自系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅之次期（即92年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，是中和稅稽分處依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內94年至98年改按一般用地稅率課徵地價稅，共計47,087元，揆諸上開法令規定，於法有據。
㈣至原告主張中和稅稽分處補徵課稅依據與永和市都市計畫圖
牴觸係屬錯誤，補課地價稅無理由云云。經被告函詢權責機關中和地政事務所，經該所以99年6月11日函復，略以「本案建築物係坐落保福段917地號與相鄰905、918地號（80年度地籍圖重測完竣）所涉道路中心樁為（C36-C38），依都市0000000道路，經檢核重測後地籍成果（土地界址）與本府城鄉發展局提供之都市0000000路邊線）相符」等語，是原告所訴實難採憑。另原告主張被告越權變更都市計畫，將無須拆除房屋列為拆除14台尺一節，查都市計畫變更及房屋拆除皆非被告權責，且是否變更、拆除等事與本件無涉，被告係依系爭土地現場狀況予以實質核課，原告主張顯有誤解；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．依法．．．應
由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項及第22條第4款分別定有明文。
㈡次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區
、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項分別定有明文。復按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，亦為土地稅減免規則第9條所明定。
㈢本件原告不服中和稅稽分處就其所有系爭土地所為補徵94年
度至98年度之差額地價稅各8,697元、8,697元、9,936元、9,822元、9,935元（共計47,087元）之處分，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是以，法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。職是，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，納稅義務人自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
⑵茲原告雖主張中和稅稽分處於97年間會同中和地政事務所人
員擅自更改都市計畫，將其所有房屋拆除14台尺，所為補徵地價稅處分核與永和市都市計畫圖牴觸，實有違誤，自應予撤銷云云。
⑶然查人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立
之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已。且自土地稅減免規則第9條、第17條、第24條第1項條文規定以觀，地價稅之核定並非僅植基於納稅義務人所提供應審查之文件資料為已足，亦即非以形式上之審查為准否之依憑，尚須經各該主管機關就其職掌權責範圍為實體之審查。
⑷本件原告所有系爭2筆土地（應有部分面積分別為13平方公
尺及15.76平方公尺），經中和稅稽分處會同中和地政事務所人員於97年5月22日履勘現場結果，發現系爭土地位於永和市○○路○段○○○號前之圍牆內，其中保福段905地號土地部分有65平方公尺、保福段918地號土地部分有78.78平方公尺，均自91年間起即已搭建圍牆並供作停車場使用等情，除有97年航照圖、土地建物查詢資料、土地課稅明細表、97年5月22日現場勘查紀錄與地籍套圖等影本附卷可稽外，復經中和稅稽分處會函詢相關機關查明在卷，有永和市公所99年4月30日函、99年7月30日函暨中和地政事務所99年6月11日函等影本各1份足資對照。是系爭2筆土地中各有65平方公尺（系爭保福段905地號土地部分）、78.78平方公尺（系爭保福段918地號土地部分），自91年間起已確有搭建圍牆並供作停車場使用，非屬無償供公眾通行、公共使用之道路，亦無供作農業用地使用之事實，即堪以認定。
⑸經查系爭土地之使用分區，依永和市公所99年4月30日函所
檢附99年4月29日（99）北縣第01104號「臺北縣永和市公所都市計畫使用分區證明書」（影本）顯示，係屬98年3月17日發布實施之「擬定永和都市計畫細部計畫案」之道路用地，屬「公共設施用地」，然此與中和稅稽分處及中和地政事務所人員在97年5月22日會勘現場，發現系爭土地中各有65平方公尺、78.78平方公尺，自91年間起即已搭建圍牆並供作停車場之用，而非屬無償供公眾通行、公共使用之道路，亦未供農業用地使用之事實，係屬二事，本應分別以觀。且系爭土地雖無內政部列舉之除外情形，惟係屬永和市公所於55年間為興辦「新生地道路工程」所協議價購之土地，留有○○○鎮○○○○○道路工程用地補償費發放清冊」在案，故不符合「公共設施保留地」認定要件，自非屬「公共設施保留地」，業經永和市公所分別以99年4月30日函、99年7月30日函陳述明確，有上揭函影本各1份在卷可佐。是系爭土地之使用分區固屬「公共設施用地」之道路用地，但並不符合「公共設施保留地」之構成要件，而非屬「公共設施保留地」，即堪以確定。原告徒以系爭土地為「道路用地」，逕謂應予免徵地價稅云云，顯係將「公共設施用地」與「公共設施保留地」混為一談，委無可採。
⑹則中和稅稽分處以系爭2筆土地中各計有65平方公尺、78.78
平方公尺，自91年間起即已搭建圍牆並供作停車場使用，其實際使用情形業已變更，核與土地稅減免規則第9條供公共通行使用及土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，並以永和市公所函為據，以系爭2筆地號土地皆非屬「公共設施保留用地」，應自92年起改按一般用地稅率課徵地價稅，乃按原告所有權應有部分面積（按上述變更使用土地面積比例分別計算，各為13平方公尺、15.76平方公尺），補徵尚在核課期間內之94年度至98年度地價稅，徵諸首開法條規定，於法尚無不合。原告徒執前開都市計畫，主張課稅內容不正確云云，非惟昧於該都市計畫係於98年3月17日始發布實施，不但與本件上述補徵地價稅之事實無涉，亦無解於系爭土地中確有65平方公尺（系爭保福段905地號土地部分）、78.78平方公尺（系爭保福段918地號土地部分）非屬無償供公眾通行、公共使用之道路，亦無供作農業用地使用之事實之認定，自難認能為何有利之證明，所稱殊無足取。
⑺至原告所稱其所有房屋遭拆除14台尺，乃被告越權變更都市
計畫，所為系爭補徵地價稅之處分核與永和市都市計畫圖牴觸，自有違誤等節。經查，所謂「租稅法定原則」係指租稅之徵納及減免悉以法律為據，而依本件土地使用情形，系爭2筆地號土地中有65平方公尺（系爭保福段905地號土地部分）、78.78平方公尺（系爭保福段918地號土地部分），自91年間起即搭建圍牆並供作停車場使用，已不符土地稅法第22條課徵田賦規定，均非屬供農業用地使用，亦非屬無償供公眾通行、公共使用之道路，尚無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用，已如前述。本件縱原告所稱無須拆除房屋14台尺一節為真，亦與上述法定構成要件並不該當，尚無礙於系爭土地自91年間起，已然未合致於土地稅法第9條免徵地價稅規定之要件之認定。則被告依卷附97年航照圖、97年5月22日現場勘查紀錄、地籍套圖及永和市公所99年4月30日函、99年7月30日函、中和地政事務所99年6月11日函等相關資料，所為判斷及認定，於法即洵無不合。
綜上所述，本件中和稅稽分處所為原處分（即99年4月6日函），揆諸首揭法條規定及判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，皆為無理由，均應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 15 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 2 月 15 日
書記官 劉 育 伶