臺北高等行政法院判決
100年度簡字第401號原 告 教育部代 表 人 蔣偉寧（部長）住同上訴訟代理人 蔡甫欣律師被 告 花蓮縣地方稅務局代 表 人 林全祿（局長）住同上訴訟代理人 鄧玉蘭
蘇麗華葉秀桃上列當事人間地價稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國100年4月11日府行法字第1000059886號訴願決定（案號：100訴字第1號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時原告之代表人原為吳清基，嗣於本件訴訟程序進
行中變更為蔣偉寧，爰於本件判決同時另裁定命原告承受訴訟，合先敘明。
㈡按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5 月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈢經查本件原告係因不服被告核課原告99年度地價稅138,628
元而涉訟，其爭執標的之金額為138,628元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併依行政訴訟法第233條第1項規定，不經言詞辯論而為判決，先予說明。
二、事實概要：㈠緣原告自88年8月27日起接管坐落花蓮市○○段○○○○號國有
土地（以下簡稱系爭土地），其地上建物即花蓮教師會館（門牌號碼：花蓮縣○○鄉○○村○○路○○號）由訴外人原管理機關台灣省政府教育廳於86年底，將之出租予訴外人國統大飯店企業股份有限公司（以下簡稱國統大飯店）經營旅館餐廳業務，約定租賃期間為自87年1月1日起至95年12月31日止，年租金8,600,000元，國統大飯店並依契約繳納履約保證金7,740,000元，及提供不動產設定抵押權擔保金額30,000,000元，雙方約定國統大飯店不得將契約經營管理權及設備場地或設備轉租、轉讓或借用他人，經作成公證書在案。本件於上開租賃期間，均由原告繳納地價稅，迨至95年12月31日租賃期滿後，原告以系爭土地遭人占用，在未實際收取使用補償金前，並無實際收益為由，依國有財產法第8條規定，申請自96年起免徵地價稅及房屋稅，經被告核准同意，並退還96年已繳納地價稅款。
㈡迄98年3月23日，原告檢具其與國統大飯店簽訂之租賃契約
等件，向被告申請退還系爭土地及地上建物（即花蓮教師會館）歷年已納之地價稅及房屋稅款，被告始得悉系爭土地上建物（即花蓮教師會館）有出租他人情形，經調查結果，發現國統大飯店早於90年11月24日，即以委託經營之名義與訴外人黃瑞雲簽訂委託經營契約（委任期間為88年7月間起至98年6月間止，共計10年），黃瑞雲復於90年11月24日，以動產租賃之名義與訴外人施勝郎簽訂動產（飯店生財設備）租賃契約書（租賃期間為89年8月間起至99年7月間止，共計10年）；因認國統大飯店早自90年11月24日起，即將花蓮教師會館轉租予黃瑞雲經營旅館餐廳並對外營業使用迄今，既未終止租約，被告乃於98年9月4日以花稅土字第980070831號函（以下簡稱被告98年9月4日函），核定原告96年度、97年度應納之地價稅共計277,256元，並予發單課徵。㈢原告除於98年9月18日以教中（學）字第980154974號函（以
下簡稱原告98年9月18日函），向被告申請依國有財產法第8條規定免徵土地稅及建築改良物稅；並於98年9月21日以教中（學）字第980587716號函（以下簡稱原告98年9月21日函），另向被告申請由占有人施勝郎繳納土地稅及建築改良物稅。經被告審理後，以98年10月27日花稅土字第980039917號函（以下簡稱被告98年10月27日函）重申國統大飯店仍對外營業，本件應予課徵地價稅及房屋稅，且查原告除應繳納96年、97年之地價稅外，另課徵98年度地價稅計138,628元。原告不服，申請復查結果，被告以99年2月26日花稅法字第980050169號函附復查決定（以下簡稱被告99年2月26日復查決定）仍維持原核，原告仍不服，遂向花蓮縣政府提起訴願。
㈣嗣經花蓮縣政府以施勝郎是否無權占用系爭土地，且原告確
有實際收益容有查證必要為由，於99年7月13日以99年訴字第16號訴願決定（以下簡稱花蓮縣政府99年7月13日訴願決定）撤銷被告99年2月26日復查決定。經被告重行審查結果，除認國統大飯店仍對外營業，且教師會館用地不得免徵地價稅外，另按學產基金收支保管及運用辦法第3條及第13條規定，認系爭土地供作營業使用，係國營事業之屬性，縱遭無權占用，應無國有財產法第8條免徵地價稅規定之適用，於99年9月24日以花稅法字第990108476號函附復查決定（以下簡稱被告99年9月24日復查決定），仍維持課徵系爭土地96年至98年之地價稅合計415,884元。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院於100年9月29日以100年度訴字第952號判決駁回原告之訴。
㈤迨至99年10月22日，原告以教中(學)字第990593466號函（
以下簡稱原告99年10月22日函）向被告申請依國有財產法第8條規定免徵99年地價稅。經被告審理結果，以系爭土地為教師會館用地，依學產基金收支保管及運用辦法第3條及第13條規定，系爭土地供作營業使用，係國營事業之屬性，縱被無權占用，應無國有財產法第8條免徵地價稅規定之適用等為由，於99年11月3日以花稅土字第990040960號函（以下簡稱被告99年11月3日函）維持原核課99年度應納地價稅138,628元之處分。原告不服，申請復查結果，經被告以99年12月30日花稅法字第990045304號復查決定（以下簡稱被告99年12月30日復查決定）維持原核定，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠請求權基礎：依行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央
或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」。
㈡本件訴願決定理由三（二）有關地價稅減免事宜，優先適用土地稅減免規則及其相關規定一節，理由違誤如下：
⒈本件適用國有財產法第8條，以及土地稅法第6條規定授權訂
定之土地稅減免規則之規定，「並非」特別法優先適用之問題，而係「請求權競合」適用：
⑴特別法優先原則之適用，係對於同一事項，同時規定於二種
不同之法律，而其規定又不相同時，應優先適用特別法之謂。以國有財產法第8條係規定「國有土地及國有建築改良物免徵土地稅及建築改良物稅」，而土地稅法第6條規定則規定「有關土地之土地稅得予適當之減免」，前者主體為「國有土地及國有建築改良物」、法律效果為「免徵」土地稅及建築改良物稅；後者主體為「有關土地」、法律效果為「得減免」土地稅。爰二者規定並非「同一事項」。
⑵「請求權競合」適用：
①按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民
有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。
」，司法院大法官會議釋字第385號解釋意旨參照。
②國有土地減免土地稅之請求權基礎係「國有財產法第8條」
及「土地稅減免規則第7條第1項第1款至第13款」，各個請求權基礎其要件各自獨立，只要符合其中一法規範者，即可免徵地價稅，類似民事法上「請求權競合」之情形，即多重規範減免，減免效果單一（最高行政法院100年度判字第649號判決參照）。
③綜上所述，本件仍得適用國有財產法第8條規定減免土地稅。
⒉本件訴願決定書引用最高行政法院84年度判字第1876號判決及98年度判字第546號判決為依據，容有誤會：
⑴本件訴願決定書引用最高行政法院84年度判字第1876號判決及98年度判字第546號判決，作為特別法優先適用之依據。
惟上開兩判決係「國有土地有供出租收益之情形」，而本件係「國有土地經第三人無權占用之情形」，前者請求權基礎係土地稅減免規則第7條第1項第8款規定；而後者本件請求權基礎係國有財產法第8條規定，爰二者情形不同，應不得引為依據（最高行政法院98年度判字第1397號判決參照）。
㈢按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2
項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」，國有財產法第8條定有明文。本件國有土地「學產不動產」已經被告查明遭第三人無權占用，故並無「放租有收益」情形，且非國有財產法第4條第2項第3款所指事業之用（訴願決定書理由三《三》已明確指出財政部88年5月11日台財產管第00000000號函，認定學產不動產係「公用財產」，而非國營事業屬性，並糾正被告之見解），已符合國有財產法第8條土地稅減免規定甚明。
㈣本件原告與國統大飯店，於租賃契約第13點已定明不得將契
約經營管理權及設備場地或設備轉租、轉讓或借用他人，並作成公證書，惟國統大飯店於原告「不知情」情形下，於90年11月24日以委託經營之名義，與黃瑞雲簽訂委託經營契約，委任期間為88年7月間起至98年6月間止，共計10年，黃瑞雲又於90年11月24日，以動產租賃之名義與施勝郎簽訂動產（飯店生財設備）租賃契約書，租賃期間為89年8月間起至99年7月間止，共計10年。爰原告陸續對國統大飯店、黃瑞雲及施勝郎以訴訟程序主張返還系爭土地及會館，100年8月19日臺灣花蓮地方法院（以下簡稱花蓮地院）已為返還系爭土地及會館強制執行履勘現場完畢，並將另定期執行。
㈤原告對系爭土地及地上物均積極管理，並說明如下：
⒈國統大飯店於90年11月24日以委託經營之名義與黃瑞雲簽訂
委託經營契約；黃瑞雲又於90年11月24日以動產租賃之名義與施勝郎簽訂動產（飯店生財設備）租賃契約書。前開二契約均為債權契約，對外並無公示性，原告無從知悉該三方之訂約情形，合先敘明。
⒉本件原告與國統大飯店所訂租賃期間自87年1月1日起至95年
12月31日止，租期屆至前，國統大飯店即以本件原告為被告，訴請本件原告之租賃物不符合租約所定使用狀態，請求損害賠償，於該訴中，國統大飯店仍否認施勝郎占有系爭國有土地及地上物（臺灣臺中地方法院《以下簡稱臺中地院》95年度重訴字第426號判決）。足證國統大飯店刻意隱瞞黃瑞雲及施勝郎占有系爭土地及地上物，使本案原告無法知悉。⒊嗣本件原告於97年間對國統大飯店聲請遷讓房屋之強制執行
，均因黃瑞雲及施勝郎占有系爭國有土地及地上物而被裁定駁回（參照花蓮地院96年度執字第1423號裁定、臺灣高等法院花蓮分院《以下簡稱花蓮高分院》97年度抗字第42號裁定）。而花蓮高分院97年度抗字第42號裁定已敘明：「自飯店內外觀之，仍掛有國統大飯店之招牌，及以國統大飯店名義陳設佈置。」；故本件原告無從由國統大飯店外觀查明系爭土地及地上物已被黃瑞雲及施勝郎無權占有。
⒋又本件原告於前開花蓮高分院97年度抗字第42號裁定確定後
，即憑此裁定對黃瑞雲及施勝郎請求遷讓房屋，於第一審勝訴（花蓮地院98年度重訴字第34號判決），惟經黃瑞雲及施勝郎提起上訴，現仍審理中。但是，本件原告為積極處理系爭土地及地上物被無權占有之情形，已擔保聲請假執行，並於100年8月19日由花蓮地院為返還系爭土地及會館強制執行履勘現場完畢，將另定期執行。
㈥依財政部國有財產局100年11月23日台財產局管字第
1000036309號函（以下簡稱國有財產局100年11月23日函），該局於另案已明確釋示「國有學產土地屬國有財產法第4條規定之公務用財產」，爰本件應適用國有財產法第8條減免土地稅；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」、「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」、「下列公有土地地價稅或田賦全免：……二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」，分別為土地稅法第14條、15條及20條、國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第2款所明文。「……本案○○縣教師會館雖無對外營業，但其用地，究非土地賦稅減免規則第7條第2款（現行土地稅減免規則第7條第1項第2款）規定所指公有供各級政府與所屬機關及地方自治機關使用之建築用地，所請比照上開法條免徵地價稅乙節，於法不合，未便照准。」，為財政部57年5月30日台財稅發第6752號令釋示有案。
㈡次按最高行政法院84年判字第1876號及98年度判字第546號
判決略以：「查國有財產法第8條所謂：『國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。』，其前提要件，必須為各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及員工宿舍用地始有其適用。」、「土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之法規命令，觀諸土地稅法第6條規定：『為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。』；平均地權條例第25條規定：
『供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。』，可知就土地稅的減免事宜，土地稅法第6條及平均地權條例第25條係國有財產法第8條的特別規定，蓋國有財產法第1條係規定：『國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。』，即優先適用國有財產法之範圍，僅包括國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，並不及於租稅負擔事項，後者應優先適用行政院依據法律之授權，基於發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之政策目的，所特別訂定，內容較為細緻之土地稅減免規則；如果兩者之規範文義呈現牴觸現象，應以土地稅減免規則為準，……。」之意旨，系爭土地雖屬國有土地，惟地價稅得否減免，仍應視其有無土地稅減免規則第7條第1項各款規定情形。系爭土地上建物為教師會館，依據財政部57年5月30日台財稅發第6752號令，系爭土地既非土地稅減免規則第7條第1項第2款規定所指供各級政府與所屬機關及地方自治機關使用之建築用地，自不得免徵地價稅，業有闡明。原告所援引最高行政法院100判字第649號判決及98年判字第1397號判決，係針對「國營事業機關使用之土地」免徵地價稅案例所為論述及判斷，與本件情形應有不同。
㈢又「國有財產法第8條：『國有土地及國有建築改良物，除
放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。』，所謂『放租有收益』，出租僅屬例示規定，故雖無出租法律關係，如國有土地作為營業使用而有收益，基於衡平原則，自無免徵土地之地價稅之理，此由同法第4條第2項第3款所指國營事業使用之財產，依同法第8條規定不在免徵土地稅及建築改良物稅之列，益見國有財產如作為營業使用而有收益，不以出租為限，即無免徵上開稅收之適用。」，最高行政法院99年判字第1189號判決亦有明示。系爭土地縱經財政部88年5月11日台財產管第00000000號函謂：「學產不動產業於民國70年間依預算程序作價撥充學產基金，屬於基金財產，亦屬於公務用財產，宜定位為『公用財產』」，惟學產基金收支保管及運用辦法第3條規定：「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以本部為主管機關。」，及同辦法第13條規定：「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫」可知，教育部經營之學產基金係以附屬單位預算編製，系爭土地既由教育部學產基金所經管、放租，其收入並未全數解繳國庫，與財政部國有財產局經管之國有房地，其財產收益及處分，依預算程序為之，其收入全數解繳國庫畢竟有別；又系爭土地自86年底即由台灣省政府教育廳與第三人國統大飯店簽訂租賃契約，經營旅館餐廳，迄今仍作為營業使用而有「收益」情形，參照前揭最高行政法院84年判字第1876號判決意旨，援引國有財產法第8條規定，其前提要件，必須為各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及員工宿舍用地始有其適用。故系爭土地既非政府機關及員工宿舍用地，以實際使用情形以觀，並不符合前述要件，依上開判決意旨，自無免徵地價稅，原告主張並不足採。
㈣系爭土地依土地稅法第15條規定核列歸戶冊之地價總額計
19,804,000元，依同法第20條規定公有土地按基本稅率10％徵收地價稅，並依土地稅減免規則第11條之1規定扣除減徵之30％地價稅額後，核算99年地價稅為應納稅額138,628元，並無違誤。
㈤系爭土地與地上建物，原所有權人為台灣省；管理機關台灣
省政府教育廳，於88年8月27始登記所有權人為中華民國；管理機關教育部。本件經被告函詢花蓮縣吉安鄉公所100年8月24日吉鄉建字第1000017721號函（以下簡稱花蓮縣吉安鄉公所100年8月24日函）查復，系爭土地係於86年12月17日編定為吉安都市計畫公教會館用地。參照最高行政法院84年判字第1876號判決略以：「查國有財產法第8條所謂：『國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。』，其前提要件，必須為各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及員工宿舍用地始有其適用。」之意旨，系爭土地既編定為公教會館用地供營業使用，自無適用國有財產法第8條規定之餘地。
㈥被告98年間補徵原告系爭土地96至98年地價稅，乃因原告以
98年3月23日教中（學）字第980504657號書函，向被告申請退還系爭土地及房屋歷年已納地價稅及房屋稅，前經被告以98年3月30日花稅土字第980010437號函復原告應提供租賃合約等相關資料供核，原告遂於98年4月7日教中（學）字第980565180號書函，提示系爭土地及房屋租賃契約書及相關資料，經被告審查後，以98年4月22日花稅土字第980012778號函否准退還原告歷年已納地價稅及房屋稅，並於98年9月4日花稅土字第980070831號函補徵96至97年地價稅計277,256元，原告復以98年9月18日教中（學）字第980154974號申請依國有財產法第8條規定免徵地價稅及房屋稅。經被告98年9月28日花稅土字第980035848號函復原告本件已於98年9月4日花稅土字第980070831號函復在案。原告再於98年10月13日教中（學）字第980591846號書函向財政部申請釋疑，經財政部賦稅署98年10月22日台稅三發字第9804568390號函轉被告依法妥處，經被告徵詢各縣市地方稅稽徵機關後，以98年10月27日花稅土字第980039917號函復原告，系爭土地不符合國有財產法第8條規定免徵地價稅，並再補徵98年地價稅138,628元在案，原告不服循序提起復查、訴願，均遭駁回，並經本院於100年9月29日100年度訴字第952號判決駁回原告之訴。
㈦被告與中華郵政股份有限公司台北郵局99年2月1日簽訂之「
99年度使用牌照稅、房屋稅、地價稅開徵繳款書委託列印、投遞採購合約書」第五條三之（五）規定，99年度地價稅稅單，台北郵局應於99年10月19日前完成繳款書、轉帳通知書列印、封裝、綑綁及平信郵遞作業。是系爭土地應繳99年地價稅之稅單，在99年地價稅開徵日期（99年11月1日）前即已送達原告。原告以99年10月22日教中（學）字第990593466號書函向被告申請更正，前經被告99年11月3日函復尚無依國有財產法第8條規定免徵地價稅之適用，原告遂於99年11月18日部授教中（學）字第990599364號函申請復查，未獲准變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否符合減免地價稅之要件，而應予免徵99年度之地價稅？本院之判斷如下：
㈠按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第
2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」，國有財產法第8條及土地稅法第6條、第14條、15條、20條分別定有明文。
㈡次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」、「下列公有土地地價稅或田賦全免：．．．．
二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．」，復分別為土地稅減免規則第1條、第7條第1項第2款所明定。揆諸上開法條規定，可知土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條、平均地權條例第25條之授權，就土地稅之減免標準及程序所訂定之法規命令，核無違背土地稅法及平均地權條例之立法精神，本院自得予以援用。是以，國有財產之公有土地如屬應課徵地價稅之土地，除該當於國有財產法第8條規定之要件外，亦必須符合土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者，始得免徵地價稅，先予指明。
㈢本件原告以99年10月22日函向被告申請依國有財產法第8條
規定免徵99年地價稅；經被告審理結果，以系爭土地為教師會館用地，依學產基金收支保管及運用辦法第3條及第13條規定，系爭土地供作營業使用，係國營事業之屬性，縱被無權占用，應無國有財產法第8條免徵地價稅規定之適用等為由，以99年11月3日函維持原核課99年度應納地價稅138,628元之處分。原告不服，申請復查結果，經被告以99年12月30日復查決定維持原核定，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「．．．查國有財產法第8條所謂：『國有土地及國有建
築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。』，其前提要件，必須為各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及員工宿舍用地始有其適用。．．．」，業經行政法院（現改制為最高行政法院）著有84年判字第1876號判決在案。次按「．．．土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之法規命令，觀諸土地稅法第6條規定：『為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。』平均地權條例第25條規定：『供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。』可知就土地稅的減免事宜，土地稅法第6條及平均地權條例第25條係國有財產法第8條的特別規定，蓋國有財產法第1條係規定：『國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。』即優先適用國有財產法之範圍，僅包括國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，並不及於租稅負擔事項，後者應優先適用行政院依據法律之授權，基於發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之政策目的，所特別訂定，內容較為細緻之土地稅減免規則；如果兩者之規範文義呈現牴觸現象，應以土地稅減免規則為準，否則土地稅法第6條及平均地權條例第25條的授權規定，豈不成具文？．．．」，亦經最高行政法院98年度判字第546號判決可資參照。
⑵又有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理；
且按土地稅法第6條已明揭地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。由上開判決對照以觀，可知土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定係國有財產法第8條之特別規定；是以，對於國有財產法第8條國有土地減免其地價稅，除考量其土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的外，並應審酌全案卷證資料斟酌是否該當於國有財產法第8條所定要件，亦即，該國有土地必須為各級政府與所屬機關暨地方自治機關用地及員工宿舍用地始有其適用，始足當之；否則，如認國有土地一經使用管理機關出租予他人，他人又違法轉租後，縱令任其違法占用，或迄仍未收回提供作為各級政府與所屬機關暨地方自治機關用地及員工宿舍用地之使用，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。原告所提最高行政法院101年度判字第254號判決與本院上述見解不同，惟因該件判決並非判例，本院自不受拘束，附此陳明。
⑶本件原告不服被告所為系爭土地99年度地價稅138,628元之
處分（被告99年11月3日函予以維持原核），雖主張本件原委託國統大飯店經營之系爭土地上建物，遭第三人無權占用，並無「放租有收益」情形，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅，被告按一般稅率核課，所為處分殊有違誤，自應予撤銷云云。惟查系爭土地固屬國有土地，然其是否合乎減免地價稅，仍應視其有無該當於土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項所列減免地價稅之要件，暨是否符合國有財產法第8條規定之前提要件，即系爭土地有無供作各級政府與所屬機關暨地方自治機關用地及員工宿舍用地之使用，乃本件應審酌之重點。
⑷第以稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑸本件原告主張系爭土地有減免地價稅之事由，無非以系爭土
地確係屬遭第三人無權占用，並無「放租有收益」情形為據，並提出花蓮地院98年度重訴字第34號判決、花蓮高分院96年度抗字第32號裁定等件影本為證，固非泛稱無憑。惟查所謂「使用」固包括「經核准許可之使用」在內，然國有財產法第8條之規定，係以國有土地是否有供作各級政府與所屬機關暨地方自治機關用地及員工宿舍用地之使用為前提要件，已如前述。第以系爭土地所有權人為中華民國，管理機關為原告，系爭土地上建物為花蓮教師會館，有系爭土地及建物登記謄本在卷可稽。依花蓮縣吉安鄉公所100年8月24日函顯示，系爭土地於86年12月17日即已編定為「吉安都市計畫」公教會館用地，是系爭土地既編定為公教會館用地供作營業使用，徵之行政法院84年度判字第1876號判決意旨，本無適用國有財產法第8條規定之餘地。
⑹且原告所提國有財產局100年11月23日函係就「國有『學產
土地』屬國有財產法第4條規定之公務用財產」為釋示，惟依學產基金收支保管及運用辦法第3條「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以本部為主管機關。」、第13條「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫」規定，原告教育部經營之學產基金係以附屬單位預算編製，然系爭土地既由原告教育部學產基金所經管、放租，其收入並未全數解繳國庫，此與財政部國有財產局經管之國有房地，其財產收益及處分，依預算程序為之，其收入全數解繳國庫迥然有別，本不得等同視之；況系爭土地已編定為「吉安都市計畫」公教會館用地供作營業使用，此與國有財產局100年11月23日函係就「國有『學產土地』」為闡釋，兩者性質互殊，要無類比援用餘地；參以系爭國有土地及其地上建物（即花蓮教師會館），自原管理機關台灣省政府教育廳於86年底，與國統大飯店簽訂租賃契約（期間為自87年1月1日起至95年12月31日止）起迄今，並未有提供予任何各級政府與所屬機關暨地方自治機關作為政府機關用地及員工宿舍用地使用之情形，乃原告所不否認之事實，是系爭土地既非供作政府機關及員工宿舍用地使用，則被告以系爭國有土地於86年12月17日已編定為「吉安都市計畫」公教會館用地供作營業使用，非屬原告或其他行政機關及宿舍之用地，不符國有財產法第8條規定之要件，自不得予以免徵地價稅，客觀上已足能證明與系爭土地相關之事實及活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為課徵99年度地價稅之處分，於法即洵無不合。
⑺至原告所稱因國統大飯店與黃瑞雲、施勝郎間係訂定債權契
約，因此原告在租賃期間內無法察知國統大飯店有轉租情形，且由台中地院95年度重訴字第42號判決第4頁倒數第3行至第9行，可知國統大飯店否認施勝郎占有系爭國有土地及地上物，是本件係「國有土地經第三人無權占用之情形」，並無「放租有收益」情形，且非國有財產法第4條第2項第3款所指事業之用，自符國有財產法第8條規定之減免地價稅要件等節。
⑻經查系爭國有土地及其地上建物（即花蓮教師會館），在原
管理機關台灣省政府教育廳於86年底，與國統大飯店簽訂租賃契約（期間為自87年1月1日起至95年12月31日止）之初，即非供各級政府與所屬機關暨地方自治機關作為政府機關用地及員工宿舍用地使用，原告身為系爭國有土地及地上物（即花蓮教師會館）之管理機關，本不得諉為不知；且本件訴訟標的係99年度地價稅事件，原告100年9月15日行政訴訟陳報狀三所附台中地院95年度重訴字第42號判決、花蓮地院96年度執字第1423號裁定及98年度重訴字第34號判決、花蓮高分院97年度抗字第42號裁定等件裁判均在本件99年度地價稅事件審理之前，益徵原告對系爭土地及其地上建物（即花蓮教師會館）之管理、使用權限，因與國統大飯店、黃瑞雲、施勝郎等人間之民事爭執涉訟，迄今仍未回復由其實際管理、使用（此為原告所自承之事實），足見系爭國有土地及其地上建物（即花蓮教師會館）在系爭99年度確無提供予任何各級政府與所屬機關暨地方自治機關作為政府機關用地及員工宿舍用地使用無訛，此與是否有「放租有收益」情形係屬二事，原告將之混為一談，自無可採。故本件除不該當於國有財產法第8條規定之要件外，因系爭國有土地及其地上建物（即花蓮教師會館）經使用管理機關出租予國統大飯店後，國統大飯店又違法轉租予黃瑞雲，致遭黃瑞雲、施勝郎等人違法占用迄今，身為管理機關之原告事實上毫無管理、使用系爭國有土地及地上物（即花蓮教師會館）之可能性，根本不符合土地稅法第6條所定『地盡其用』－「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」減免地價稅之目的，亦與土地稅減免規則第7條第1項第2款所列免徵地價稅之要件相間，自不得據以減免地價稅，原告所稱實無足取。
⑼又由國統大飯店早於90年11月24日，即以委託經營之名義與
黃瑞雲簽訂委託經營契約（委任期間為88年7月間起至98年6月間止，共計10年），黃瑞雲復於同（90年11月24）日，以動產租賃之名義與施勝郎簽訂動產（飯店生財設備）租賃契約書（租賃期間為89年8月間起至99年7月間止，共計10年）等情以觀，該等契約之實際行為起始日皆在訂約之前，亦即，國統大飯店在（88年7月間）違法委託黃瑞雲經營後之2年4月餘，即迄至90年11月24日始與黃瑞雲簽訂委託經營契約，而黃瑞雲亦係在（89年8月間）違法出租飯店生財設備予施勝郎後之1年3月餘左右，才在90年11月24日與施勝郎簽訂動產（飯店生財設備）租賃契約書，足見上開違法轉租系爭國有土地及其地上建物（即花蓮教師會館）並予違法使用之事實，迄渠等各自訂定租約之前已然行之有年，分別達各2年4月餘、1年3月餘之久，原告身為管理權責機關，竟未察覺系爭國有土地及其地上建物（即花蓮教師會館）之經營管理，在現場實際實務運作上，早已違反系爭租賃契約之約定（即不得轉租、轉讓或借用他人）長達數年之久，殊難謂其善盡管理機關注意、管理之責，自不能以事後其與國統大飯店、黃瑞雲、施勝郎等人間之民事糾葛（包括請求給付租金、遷讓房屋之民事訴訟案件及聲請假執行等件）即得以卸免。
⑽遑論系爭土地前管理機關台灣省政府教育廳與國統大飯店所
訂系爭租賃契約，其期限係（自87年1月1日起）至95年12月31日止，國統大飯店與黃瑞雲、施勝郎等人間復自96年間起即有訟爭存在，是原告至遲在96年間亦已知悉系爭土地及地上建物業由國統大飯店違法轉租他人，並由黃瑞雲、施勝郎等人違法占有使用迄今，此與國有土地在單純「未放租他人」之情況下遭第三人無權占用之情形有別，自不得相提併論，原告所援引之最高行政法院98年度判字第1397號判決及100年度判字第649號判決，核與本件情形不同，自難比附、援引適用。從而本件縱將系爭國有土地於86年12月17日已編定為「吉安都市計畫」公教會館用地一節擱置一旁不論，因國統大飯店與黃瑞雲、施勝郎等人既均非政府機關或地方自治機關，且系爭國有土地及其地上建物（即花蓮教師會館）復皆非供作政府機關之用地及員工宿舍用地使用，已如前述，本件實際之狀況既係原告毫無管理、使用系爭國有土地及地上物（即花蓮教師會館）之事實，亦查別無其他任何各級政府與所屬機關暨地方自治機關作為政府機關用地及員工宿舍用地使用之情形，完全不符合土地稅法第6條所定「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」減免地價稅之目的，亦不該當於土地稅減免規則第7條第1項第2款所列免徵地價稅之要件，復與國有財產法第8條規定之要件相間，要無適用該等規定予以免徵地價稅之餘地，原告所稱本件符合國有財產法第8條規定之要件，應予免徵系爭土地99年度之地價稅云云，顯係誤解法令，委無可採。
綜上所述，本件被告99年11月3日函所為維持核課系爭土地99年度應納地價稅138,628元之處分，揆諸首揭法條規定及前述判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 4 月 13 日
書記官 劉 育 伶