臺北高等行政法院判決
100年度簡字第420號原 告 蔡璧鑫被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4月18 日台財訴字第10000100440 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：本件爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依民國（下同）99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，以簡易訴訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。
乙、實體方面：
壹、事實概要緣原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有坐落臺中市○○區○○路○○○ 號1 樓及432 號1 、2 樓等3 戶房屋（下稱系爭房屋）出租供仁林文化出版企業股份有限公司（下稱仁林公司）營業使用之租賃收入計新臺幣（下同）240,00
0 元，必要費用103,200 元，租賃所得136,800 元。經被告初查以原告申報之系爭房屋約定租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入1,306,552 元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得為744,734 元，再減除自行申報經核定租賃所得136,800 元，增列租賃所得607,
934 元，歸課核定原告97年度綜合所得總額12,316,693元，補徵稅額243,174 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、訴願決定書中稱：「所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定……，其立法本旨，係基於核實課稅原則，免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。復按，現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外」等語，然此項「例外」並未見諸任何各項法條，其為課稅與判決之依據顯然有違稅捐法定主義。且原告依法依實際收入報稅繳稅，從未有任何逃避稅負之行為。稅捐係為國家對人民財產權的限制，人民固依法有義務移轉財產給國家，同樣也依法有權利在法制範圍內選擇較輕的稅捐負擔。本件訴願決定，顯然以官僚體系之思考及僵化之行政裁量權而為之決定，並未仔細審酌本項訴願之實際狀況，無視於原告所提出之資料及說明之合理性，顯係「為稅而稅」，違反憲法對人民基本權之保障。
二、首須揭明，我國憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，固指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務。然憲法第170 條定義「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公佈之法律。」，因此，稅捐法定主義下之課稅要件法定主義，亦要求當稅捐構成要件實現的法律效果，豈能以所謂之「例外」作為稽徵稅賦之解釋。我國是民主國家，人民可依民主程序制定之法律以確保自己的各項基本權利，而人民的基本權利是先於國家或凌駕於國家之上的權利，私有財產權是人民的基本權利之一；而憲法是國家最高的規範，是國民權利的保障書。稅捐乃是國家對人民財產權的限制，人民固依法有義務移轉財產給國家，也依法有權利為防衛財產權被不當侵害，甚至在法制內選擇較輕的稅捐負擔。是故，稅捐規劃為人民之基本權，具有憲法基本權之權利屬性，無可置疑。原告將房舍委由仁林公司管理，乃係有各項非原告所能處理之因素，其動機並非因稅捐規劃，或財政部所謂的「為免雙方勾結」的視民如賊的心態下為為。若因原告該年度個人綜合所得較高，以致因而產生之節稅效果，則非原告所能預見。然縱使為節稅之手段，其仍為人民受憲法保障之基本權，殆無疑義，稽徵機關自不得以「例外」作為課稅之理由。
三、按「所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定：財產出租其約定之租金顯較當地一般租金為低。稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，又同法施行細則第16條第3 項規定：「本法第14條第1 項第5 類第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」從以上條文中「得」與施行細則中「由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查」等語，可知乃是給予稽徵機關行政裁量權的運用，然行政裁量權的運用並非可便宜行事，必須直接基於法律而發生，且根據法律之事實原則、誠實信用原則、信賴利益保護原則等，而為有利於人民之決定，方始為政府存在與施政之目的，其作為稽徵稅賦調查工具之行政裁量權之運用及提供之資訊不實，既與當地一般租金不符，財政部自不得引據而為訴願決定。
四、財政部曾於99年6 月21日，以財北字第0990228688號函，依據稽徵機關提出經實地調查本件房屋鄰近租金情形，作為加徵原告稅賦依據之○○○區○○○市○○路）一般租金樣本」之資訊，財政部仍以該項以不正確之資訊，作為訴願駁回之依據，有違法律之事實原則、誠實信用原則、信賴利益保護原則，其訴願決定之不具公信力乃顯而易見，應予廢棄。本行政訴訟案件，稽徵機關曾於去年因本院99年度簡字第45
7 號案，提供予法院之「台中市○○路」之所謂「當地一般租金」樣本4 件作為平均租金，前後因調查錯誤共更正3次，縱使最終於99年6 月30日以財北國稅法二字第0990228695號函之補充答辯，附表本地區租賃樣本，仍為錯誤之資料，除顯示調查及課徵依據之不正確外，亦顯示稽徵機關對本稽徵案行政裁量權之不當使用，既已違反事實原則、誠實信用原則，實已難以採信。
五、原告將房舍以委託經營方式租予仁林公司，並訂有明確約定之租賃契約，且原告與仁林公司均已據實申報並繳稅，法律形式與核實繳稅具備。若因所謂以實質課稅原則而捨法律形式就經濟實質核課稅捐，實已曲解量能課稅，且不符法治原則。若「法律形式」能檢測出與其「存在的事實」相符時，捨「法的實質」之課稅要件而就「經濟的實質」之課稅要件核課稅捐，則有假借實質課稅之名，而行濫權課稅之實。稅捐法定主義的精神將名存實亡，任何的課稅均有被可能依據實質的課稅原則加以正當化，其結果使人民的經濟活動將毫無預測可能性，也頓失法律秩序的安定性。換言之，稅捐平等原則，依經濟實質擬制課稅事實關係的同時，未嘗不是背離納稅義務人對於稅法文義之信賴，從而影響稅法的安定性。援用此實質課稅原則捨法律形式，不免產生失之過嚴之現象，有違憲法人民基本權之保障。且如前所述，原告與仁林公司固為不同之課稅主客體，然即使以租稅規劃視之，乃是人民合法行為，在民主政治、自由經濟制度下，稽徵機關亦無由加以禁止，財政部之訴願決定，僅憑被告片面且不實資訊之推斷，而為租稅核課處分之決定，造成虛增稅捐客體之範圍，實有違實質課稅原則且有以行政公權力，苛待納稅人之嫌。且97年之稅捐，因稽徵機關之效率不彰，而遲至99年，方始追溯核課，實有不當，這是政府機關之怠惰損及人民權益。稅法之解釋與適用，理應以不損害納稅人之信賴保護為施政原則。本案之稽徵，使法律規則應當可預見的、不溯既往的、明確的、穩定的、之原則被破壞殆盡。人民對於稅捐行為將無預測可能性，嚴重妨害法律安定性的憲法原則，故，財政部訴願決定之不當，在此亦顯而易見。
六、法院對於稅法訴訟，屢見接受並引用行政機關之說詞作為判決之依據，僅憑稅務機關提供之文書資料，並未真正了解實質狀況，其中實有諸多謬誤與被誤導之情形，致使人民處於不對等之劣勢，其合理性、公平性實有加強之空間。以本院於99年度簡字第457 號之判決書為例，其中指稱：「稽徵機關……無須證明租金收入數額是否確如調整金額，此屬法定推計課稅，亦與租稅法律主義無違」等語，顯屬失當。我國實證法中並無「推計課稅」之用語，雖推計課稅之合憲性司法院釋字第218 號有所解釋，然推計課稅本質上是「推定」，其所依據者並非直接證據。因此，據之所證之稅捐客體的數額與實際情形便可能因推計基礎之不當（如本案稽徵機關對於樣本之調查不實）而產生課稅之不當，租稅之課徵基礎，自應著重事實上存在之實質，而對事實存在之實質加以課稅之原則，這是仲裁機關為保障人民權益，應予糾正稽徵機關之無可推卸之職責。
七、本院99年度簡字第457 號之判決書中又指稱：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」，原告認為此乃屬於非法律範疇之價值判斷，並非租賃事實之認定。蓋原告之全年個人所得為告訴人努力工作之結果，與稅務之認定無關。告訴人既已依法報繳個人綜合所得稅，稽徵機關卻於2 年後另為推計稽徵，造成人民之困擾及稅務無從預見之不安，致造成法律規則「可預見性，穩定性」之破壞，故原告乃訴諸行政訴訟於法院，以求伸張納稅人基本權。而司法之判斷，則應以力求確保納稅者對自身財產及稅負保有預測及規劃之可能性，並保障其信賴利益。」為準則。我國為法治國家，法治原則之講求不可不慎，此乃法治治國之原則，因此，原告對於此項價值判斷實無法理解，且若稅務之稽徵，以該判決書稱「租稅法所重視者…而非其外觀之法律行為」，則豈非視法律行為為無物？又人民或公司之間之經濟或買賣行為將又何以適從？所有合法及實際契約行為或產生之爭執，將無可遵循。
八、依據稅捐稽徵法第11條之3 規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」。被告於本案中屢屢引用各項財政部或賦稅署所發布之行政命令作為本案課徵之依據，然稅捐之產生，並非得由稽徵機關可以行政裁量，故顯然與法律有所牴觸。財政部訴願決定書稱其：「並無違反法律授權之明確性」。此項決定理由無異對行政機關之一般性、空白性之委任給予便宜行事之方便，將使行政機關逾越權限或濫用公權力之行政處分更加嚴重，自屬不當，故本訴願決定應予廢除。
九、近日諸多法政稅務學者統計，自94年以來，大法官對於稅務爭議的解釋，共有21件，其中12件對人民有利。雖然大法官解釋，仍然被批評為與現實社會脫節，不了解稅務實務，欠缺與民眾之同理心。但也在在凸顯出，稅務機關，握有龐大的稽徵人力、法務編制、物力等民眾無法以單薄之力與之對抗之公權力，但仍有超過半數之爭議被推翻。行政裁量權之濫用，與對人民權益之輕忽，由此可見一般等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、按首揭所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款係72年12月30日總統令修正公布，其修訂該款之立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增定上開第5 款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，是屬法定推計課稅，符合租稅法律主義。故依首揭所得稅法及施行細則規定，各地區國稅局應訂定當地一般租金，報經財政部備查，於所得人申報租金偏低時，稽徵機關得依當地一般租金予以調整，又房屋及土地之當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局每年參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定，並經實地調查各縣市○路段不同租金情況予以核定後，檢陳財政部備查，並無違反法律授權明確性。
二、原告係仁林公司負責人，原告將系爭房屋及其權利範圍出租予仁林公司，有償供該公司營業使用，租賃期限自97年1 月
1 日起至97年12月31日止，每月租金20,000元，有租賃合約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽（請參見行政救濟案卷第61、89頁）。原告列報租金收入240,000 元，必要費用103,200 元，租賃所得136,800 元。經中區國稅局東山稽徵所以原告與仁林公司約定每月租金20,000元，即每坪每月58元【20,000元÷﹝100.19坪（430 號1 樓）＋241.66坪（432號1 樓及2 樓）﹞】，因顯較當地一般租金為低，乃依所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款規定，參照當地一般租金，依上開標準設算系爭及鄰近之房屋（含土地）之當地一般租金標準，按中區國稅局營業人查定營業費用標準等級評定表查得臺中市○○區○○路屬第7 級，其營業稅特種稅額查定費用標準等級表之房租金為每坪每月600 元（請參見行政救濟案卷第72之31、72之34至72之42頁），再按中區國稅局非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表適用折減，設算系爭430 號1 樓、432 號1 樓及2樓等2 筆3 戶房屋租金每坪每月442 元及266 元，較系爭房屋鄰近臺中市○○區○○路○○○ 號1 樓及2 樓、456 號1 樓、382 號1 樓及2 樓、359 巷1 號等4 筆6 戶租金平均每坪每月租金584 元﹝（504 元＋788 元＋525 元＋522 元）÷
4 ﹞為低，有鄰近租金資料附卷可稽，依96年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及當地一般租金標準，調整系爭房屋租金收入合計為1,306,552 元，租賃所得合計為744,734 元，減除原告自行申報經核定租賃所得136,800 元，即增列租賃所得合計607,934 元（所得序號45、46），通報被告所屬大安分局歸課綜合所得稅。
三、原告與仁林公司間租約之內容而言，其契約之主要目的及其經濟價值是仁林公司使用租賃物而原告取得租金，簽訂租約後仁林公司自應給付租金，其有無實際使用房屋及如何使用房屋，均不影響於應給付租金之義務。至於系爭房屋並非仁林公司之財產，而屬原告所有，仁林公司乃稅法上另一獨立之權利義務主體，則原告將系爭房屋出租予仁林公司作營業使用，即應按首揭所得稅法規定核課原告租賃收入，縱使仁林公司嗣後實際以多少金額再將系爭房屋轉租予第三人捷元電腦股份有限公司（下稱捷元電腦公司），要屬仁林公司本身租賃行為所生之租賃收入，二者課徵之主體、客體均不相同，即應依相關稅法分別課稅，本件核無重複課稅之情形存在。則原告將上開房屋及其權利範圍出租予仁林公司，原告約定租金偏低，被告依首揭規定核增租賃收入，並依財政部頒定標準43％核定必要費用，核定租賃所得744,734 元，並無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出鄰近租金資料、非自住房屋租賃核定表、房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本等附被告卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告申報之系爭房屋約定租金是否顯較當地一般租金為低？被告參照當地一般租金標準核定租賃所得，歸課核定原告97年度綜合所得總額，予以補徵稅額之處分，是否適法？
二、本件租賃所得是否有重複核課之情形？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……。第五類：租賃所得及權利金所得：
凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」，經財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函釋稱：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」及財政部98年1 月20日台財稅字第09804502050 號令核定之「97年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43％」，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
（二）行為時所得稅法施行細則第15條第1 項規定：「本法第14條第1 項第5 類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」
二、原告申報之系爭房屋約定租金顯較當地一般租金為低，被告參照當地一般租金標準核定租賃所得，歸課核定原告97年度綜合所得總額，予以補徵稅額之處分，並無違誤：
（一）本件原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有系爭房屋出租供仁林公司營業使用之租賃收入計240,000 元，必要費用103,200 元，租賃所得136,800 元，然經實地調查系爭房屋鄰近租金情形，平均每坪每月租金584 元，較本件設算租金每坪每月442 元（敦化路430 號1 樓）及26
6 元（敦化路432 號1 樓及2 樓）為高，原查按設算租金調增租金收入1,306,552 元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得為744,734 元，再減除自行申報經核定租賃所得136,800 元，增列租賃所得607,934 元，歸課原告97年度綜合所得稅，尚無不合。
（二）原告雖主張其無暇管理及維護系爭房屋，故將房屋出租予仁林公司，每月租金20,000元，仁林公司負擔警衛、管理維護、設備修繕、水電雜費、房屋及地價稅等費用，並得自用或轉租，仁林公司將房屋轉租予捷元電腦公司，依法開立發票及繳納各項稅捐，且申報營利事業所得稅租賃收入2,880,000 元，已超過當地租金金額。又被告實地調查之系爭房屋鄰近租金完全不符合該區域實際出租行情，且不具普遍性及真實性，自不得引據為課稅基礎，況且我國實證法亦無推計課稅，原處分違反租稅法律主義云云。
（三）惟按所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，係授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設，稽徵機關可得以設算方式來認定租賃收入，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。而房屋及土地之當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局每年參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定，並經實地調查各縣市○路段不同租金情況予以核定後，檢陳財政部備查，並無違反法律授權明確性，且系爭建物經實地調查鄰近租金之比較資料，鄰近出租建物供營業使用之租金平均數每坪每月為584 元，均較上開當地一般租金標準為高，原告申報系爭房屋約定租金顯較當地一般租金標準為低，有鄰近租金資料、非自住房屋租賃核定表、房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本等附被告卷足稽，原告主張實地調查之系爭房屋鄰近租金完全不符合該區域實際出租行情，不得推計課稅云云，尚無足採。至仁林公司嗣後將系爭房屋轉租予第三人捷元電腦公司，其轉租之收入縱已申報，乃屬仁林公司本身租賃行為所生之租賃收入，與原告之租金收入不同，自不得將二租金相加後，而謂租金高於該區域實際出租行情，原告主張亦不足採。
三、本件租賃所得並無重複核課之情形：
（一）原告雖主張仁林公司於97年度將系爭房屋租予捷元電腦公司，已申報租賃所得2,880,000 元，並依法開立發票申報收入並繳納各項稅捐，仁林公司既已依實際出租金額申報，如被告再另行核課原告租賃所得，實已重複課稅云云。
（二）惟查系爭房屋並非仁林公司之財產，而係原告所有，仁林公司乃稅法上另一獨立之權利義務主體，則原告將系爭房屋出租予仁林公司作營業使用，即應按首揭所得稅法規定核課原告租賃收入，二者課徵之主體、客體均不相同，即應依相關稅法分別課稅，並無同一租賃標的物多重課稅之不合理情形，原告主張尚不足採。
四、從而，被告依當地一般租金標準每坪每月442 元（敦化路
430 號1 樓）及266 元（敦化路432 號1 樓及2 樓）設算核定租賃收入計1,306,552 元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得為744,734 元，再減除自行申報經核定租賃所得136,800 元，增列租賃所得607,934 元，歸課核定原告97年度綜合所得總額12,316,693元，補徵稅額243,174 元，尚無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 2 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 2 月 29 日
書記官 簡若芸