臺北高等行政法院判決
100年度簡字第422號原 告 王克民被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 朱文和上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
4 月12日台財訴字第10000113990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定：「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。
…。」本件因稅捐課徵事件涉訟，訴訟標的之金額為新臺幣（下同）257,573 元，應適用簡易程序，本院依同法第233條第1 項規定，爰不經言詞辯論，逕行判決。
二、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）執行業務所得1,675,941 元（收入總額2,264,786 元－成本及必要費用588,845 元），被告初查認其與永達公司間具業務主從關係，核定薪資所得2,264,786 元，歸併核定原告當年度綜合所得總額3,559,034 元，補徵稅額257,573 元，並按所漏稅額217,796 元處0.2 倍之罰鍰計43,559元。原告申請復查，經被告以100 年2 月8 日財北國稅法二字第1000216323號復查決定准予註銷罰鍰，其餘駁回；原告仍不服，所提訴願，經財政部以100 年4 月12日台財訴字第100001133990號（案號：第00000000號）訴願決定駁回；原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠原告97年度於永達公司之執行業務收入，計2,264,786 元，
訴願決定書認為基於永達公司函告之承攬契約內容，及其提供承攬人員營業處所等理由，而不採納原告所提供之證據，甚至與證人對質，而草率做出決定，認為原告漏報薪資所得，應補257,573 元稅款，實屬罔顧納稅義務人之權益。原告前開97年度收入，屬所得稅法第14條第1 項第2 類規定，獨立招攬業務並自負盈虧之業務員，可扣除必要費用後申報所得稅，原告依法辦理並無漏報所得，系爭補稅處分理當撤銷。
㈡原告已提供香港商香港上海匯豐銀行股份有限公司（下稱匯
豐銀行）出具之98年3 月份之離職證明，證明原告於97年度非任職永達公司，非屬被告認為無償使用永達公司提供之資源的業務員。另承攬之客戶來自原告之人脈關係，且由原告負責協助客戶繳費至保險公司，可提供現任永達公司直屬主管（余葡月）為證人，以上皆可證實原告97年度確實符合所得稅法第14條第1 項第2 類之保險業務員。故系爭所得屬執行業務所得，經依法扣除被告核定之費用比率後，再行申報所得並無漏報所得等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠原告97年度列報取自永達公司執行業務所得1,675,941 元（
收入總額2,264,786 元－成本及必要費用588,845 元），經被告所屬南港稽徵所依該公司98年12月17日更正後各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料（更正前後所得類別分別為9A、50）核定薪資所得2,264,786 元，歸課綜合所得稅。原告主張98年3 月才任職於永達公司，之前係任職於匯豐銀行板橋分公司，故當年度與永達公司不具僱傭關係，亦未接受該公司無償提供之辦公場所、訓練等資源，符合獨立招攬並自負盈虧之要件，是系爭所得應屬執行業務所得等語。
㈡惟查：
⒈查原告與永達公司間雖簽訂名為「承攬」契約書，其所取得
之報酬係按招攬業績給付，惟該契約書第1 條約定：「甲方（永達公司）授權乙方（原告）於甲方獲准營業地區範圍內從事產險或壽險招攬業務，並負責將所承攬保險契約要保書及其經收之保險費交付甲方。」又承攬人員約定事項第1、7、8 條規定：「乙方（原告）須於甲方（永達公司）完成登錄資格，始得為甲方承攬保險業務。」、「乙方代甲方經手收受之一切款項、財產或有價證券，倘未立即交於甲方時，應代為收妥保管。所有代為收管之款項、財產或有價證券，應依照甲方之指示儘速交還甲方，絕不得移作任何其他用途。」、「如甲方有需要時，乙方應依照甲方之請求，向甲方或甲方指定之分支機構，提交一份經其親筆署名之詳細真確報告，……」等內容，有永達公司承攬契約書及承攬人員約定事項影本可稽，足以認定原告與永達公司之間具有業務主從關係。
⒉次查保險業務員與保險公司不具僱傭關係，由業務員獨立招
攬業務並自負盈虧者，其自保險公司領取之佣金收入，得依規定減除直接必要費用後之餘額為所得額；又自負盈虧之要件，包括自行負擔資金風險，且需自備工作所需工具及設備等，倘保險公司無償提供通訊處處所等設備或劃定公共區域供保險業務員使用，均與要件不符，首揭財政部函（令）已詳予釋明。本件依永達公司98年12月17日永達（98）會計字第0073號函（請原處分卷第5 至7 頁），其97年度原列報各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料之執行業務所得（代碼9A）計3,697 筆（含本件原告爭執所得），因自認與「獨立招攬業務並自負盈虧」之要件不符，乃向被告所屬中南稽徵所請求更正為薪資所得（代碼50）；又依永達公司99年9 月20日永達（99）會計字第0037號函復說明略以，其通訊處所為業務人員自由活動無償使用之公共區域，另原告與其簽訂區經理之承攬契約，約定在北六通訊處（臺北市○○路○段○○○ 號
3 樓）繳交承攬之保件等語（請參見行政救濟案卷第55頁），顯見原告主張未接受永達公司無償提供之辦公場所、訓練等資源，並非真實。從而被告核定原告97年度計取自永達公司薪資所得2,264,786 元，歸課其當年度綜合所得稅，並無不合。
⒊至原告提供匯豐銀行之離職證明，僅茲證明其於98年3 月1
日確自該公司離職，即在此之前原告曾任職於該公司而已，此與本件系爭所得應屬薪資所得或屬執行業務所得無涉，併予陳明。
㈢據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
五、本件爭點在於系爭原告取自永達公司收入2,264,786 元，究係執行業務所得或薪資所得？爰判斷如下：
㈠按所得稅法第14條第1 項第2 類及第3 類規定：「個人之綜
合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5 年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：
一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」同法第71條第
1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」㈡次按「保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱，雖其報
酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第14條第1 項第3 類所稱公私事業職工提供勞務之所得。」「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，仍屬所得稅法第14條第1 項第3 類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」「自97年7 月1 日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關係，由業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司亦未提供勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障者，其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入，得依所得稅法第14條第1 項第2 類規定，按減除直接必要費用後之餘額為所得額；保險業務員如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可依本部核定一般經紀人之費用率計算其必要費用。」及「按保險業務員獨立招攬業務並自負盈虧之要件，包括自行負擔資金風險，且需自備工作所需工具及設備等，倘保險公司無償提供通訊處處所等設備或劃定公共區域供保險業務員使用，已與要件不符。」分別經財部70年4 月10日台財稅第32
830 號函、88年4 月1 日台財稅第000000000 號函、97年7月18日台財稅字第09704531410 號令及98年4 月27日台財稅字第09800058810 號函釋在案，上開各函係財政部本於主管機關地位，依其職權就所得稅法第14條第1 項所為解釋性行政規則，未逾越授權範圍及立法意旨，得為本件所適用。
㈢查本件如事實概要之事實，有永達公司98年12月17日永達（
98）會計字第0073號函、永達公司99年1 月15日永達（99）會計字第0001號函即繳款更正書、匯豐銀行離職證明書、復查申請書、繳款書、結算申報書、漏稅額計算表、裁處書（編號：Z0000000000000）、承攬契約、承攬人員約定事項、永達公司99年9 月20日永達（99）會計字第0037號函、復查決定及訴願決定等，附卷可稽，堪予認定。
㈣查原告與永達公司所簽訂之承攬契約，其第1 條及第5 條約
定：「（第1 條）甲方（永達公司）授權乙方（原告）於甲方獲准營業地區範圍內從事產險或壽險招攬業務，並負責將所承攬保險契約要保書及其經收之保險費交付甲方。…（第
5 條）本契約依據後附之『承攬人員約定事項』執行。」又承攬人員約定事項第1 、7 及8 條規定：「（第1 條）乙方（原告）須於甲方（永達公司）完成登錄資格，始得為甲方承攬保險業務。…（第7 條）乙方代甲方經手收受之一切款項、財產或有價證券，倘未立即交於甲方時，應代為收妥保管。所有代為收管之款項、財產或有價證券，應依照甲方之指示儘速交還甲方，絕不得移作任何其他用途。（第8 條）如甲方有需要時，乙方應依照甲方之請求，向甲方或甲方指定之分支機構，提交一份經其親筆署名之詳細真確報告，……」等內容，足見原告受永達公司之管理監督，為永達公司從事一定種類之勞務給付（招攬保險），可認定原告與永達公司之間具有業務主從關係。又永達公司99年9 月20日永達
（99）會計字第0037號函略謂：「…說明：…二、…但本公司通訊處所為業務人員自由活動無償使用之公共區域，故本公司於98/12/17行文中南稽徵所，『申請更正97年度執行業務所得為薪資所得』。三、王員於97/10 與本公司簽訂區經理之承攬契約，約定在北六通訊處（台北市○○路○段○○○號3 樓）繳交承攬之保件。…。」永達公司99年11月4 日永達（99）會計字第0042號函略謂：「…說明：…二、本公司無償提供所有業務承攬人員，得運用通訊處之辦公處所、電腦及行政資源（如水、電及空調等），故通報業務人員薪資。今業務人員主張未使用上述資源，實非公司所能一一舉證說明。」（原處分卷頁55、57），亦見永達公司無償提供通訊處所等設備，供業務人員使用，原告並於該處繳交承攬文件，按諸前開財政部函釋「按保險業務員獨立招攬業務並自負盈虧之要件，包括……等，倘保險公司無償提供通訊處處所等設備或劃定公共區域供保險業務員使用，已與要件不符。」不論原告是否使用，均不影響永達公司無償提供通訊處等設備，而原告得使用之事實認定，自難認符合「獨立招攬業務並自負盈虧」之要件。至於原告稱系爭期間係在匯豐銀行上班，並提供匯豐銀行之離職證明，查該離職證明係證明原告於98年3 月1 日確自匯豐銀行離職，惟原告即便於97年間任職匯豐銀行，並不能排除同時間仍能自永達公司取得薪資所得，離職證明亦無法證明系爭所得屬執行業務所得。另原告聲請傳喚證人余葡月，意在證明其97年度尚未任職永達公司而未無償使用永達公司提供資源，惟原告就其自永達公司取得2,264,786 元並不爭執，而係爭執系爭金額究屬執行業務收入或薪資所得，而此一爭執並非證人親身見聞而得證明之事項，且系爭收入與執行業務所得不符，已如前述，故無傳喚證人之必要。從而被告以系爭取自永達公司之2,264,
786 元屬薪資所得，歸課原告97年度綜合所得稅，並無不合。
六、綜上所述，原告主張系爭所得係執行業務所得，核無足採。原處分（復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
書記官 蔡 逸 萱