臺北高等行政法院判決
100年度簡字第55號原 告 陳宏雄被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900374800 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）273,000 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國（下同）91年間出資為女陳詩璇購置基水新貿易有限公司（下稱基水新公司）及新泉飲料有限公司（下稱新泉公司）股權合計新臺幣（下同）5,000,000元，涉及贈與情事，經被告查獲，核定贈與總額5,000,000元，應納稅額337,000 元。原告不服，申請復查，經被告作成95年12月29日北區國稅法二字第0950026417號復查決定，未獲變更。原告仍表不服，經由被告向財政部提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查上開復查決定，認原告之主張部分有理由，乃以99年5 月26日北區國稅法二字第0990007191號重審復查決定（下稱原處分），將上開95年12月29日北區國稅法二字第0950026417號復查決定撤銷，並變更核定贈與總額4,500,000 元。原告不服，遂向財政部提起訴願，經決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）本件被告原以新店二字第0961022563號函核之復查決定，首次核定原告有於91年度贈與其女陳詩璇股權合計500 萬元，未予申報，初核以違反所得稅法第七十一條規定，應補徵贈與稅額335,674 元。原告不服被告原所函核之復查決定，向財政部提起訴願，雖經被告撤銷重審，復以原處分仍核定其贈與總額為450 萬元，應補徵贈與稅額273,00
0 元，原告仍為不服，依法再提出訴願，惟財政部未淮撤銷本件原處分。是原告不服財政部99年11月29日台財訴字第099000374800號駁回訴願之決定，於法定期間內提起本件行政訴訟，首為陳明。
（二）本件訴外之原新店二字第0961022563號函核之復查決定處分事，既已經原告訴願後撤銷，嗣雖被告於99年間再以原處分函核，原告仍有逃漏贈與稅總額為450 萬元，惟雖原處分亦係應為另件獨立之新案，蓋該系爭股權移轉事，係發生於00年0 月00日，至今亦已長達8 年餘，是已逾法定稽徵之5 年時效期，故本件實應依法不得再為追溯徵稅，該原處分及訴願決定，均應亦予撤銷之。再為述明。
（三）另臺灣宜蘭地方法院檢察署（下稱宜蘭地院檢察署）偵查後亦已證實：原告與妻（張心梅）等夫妻2人，確原有積欠原告之女陳詩璇債務。陳詩璇亦自有其資力……。原告與張心梅係屬共同生活之夫妻，原告亦係為連帶債務人，以系爭認股權利為妻抵償原欠原告之女陳詩璇債務，亦係符合現實坊間之社會常理。本件檢舉人李鄉蘭及陳光興因與原告由訟生怨，除檢舉本件贈與補稅案外，亦向宜蘭地院檢察署舉發相關之偽文案，嗣經宜蘭地院檢察署偵查後不予起訴，併已證實原告與妻（張心梅）等確原有積欠原告之女陳詩璇債務餘欠140萬元之事，確為真實。且宜蘭地院檢察署亦另已證實原告之女陳詩璇亦確自有其資力，而並非係無資力，此可觀其該九十二年偵字第1392號案之不起訴書第三頁，即自得明證可稽。
（四）原告與妻（張心梅）等確原有積欠原告之女陳詩璇債務30
0 萬元，後餘欠140 萬元，由原告為連帶債務人與妻女立書和解在卷，此有九十及九十一年之協議書可證，並有臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）89年9 月6 日及89年12月21日及90年2 月8 日等本票三件裁定及各其確定證明可稽。蓋其債權均係早於財政部及被告所指原告贈與之時日（91 年5月29日）前一年餘之事，復又有臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地院）91年7 月24日之債權憑證更可足證其債務300 萬元，後餘欠140 萬元之真實性，亦絕非原告為了不可預知之91年購廠事，而早於89年前即偽造不實債權，逃漏此贈與稅，此確亦不符合社會常理。是本件綜上各法院及檢察署等公文事證，原告之女陳詩璇之自有資力及對原告夫妻等債權存在，實非可再為置疑，或欲加其之罪。特再述明。
（五）又檢舉（證）人陳光興，亦因不承認原告有系爭仲介權利金或債權750萬元在基水新及新泉公司內，亦不同意原告以此「虛偽債權750萬元」其中450萬元為入股出資額，是提出「刑事之詐欺」告訴，且該系爭切結書亦因刑事判決已認定係僅純屬原告虛偽之單方字據，「非為真實」，亦無實際出資，故亦判決原告有期徒刑一年八個月確定在案，此有臺灣高等法院96年度上易字第2811號判決書可稽。
蓋被告竟以原告之該份被判無效之「虛偽債權750 萬元」同意預定書，即誤認原告有逃漏其中「作價450 萬元贈與稅」之依據（未扣委任事務百分之二十之成本），基此，既其系爭切結書亦已遭臺灣高等法院，判決認定為「虛偽不實」有罪確定，是其「債權750 萬元」及被告本件所指之其中作價「出資額450 萬元」等贈與稅逃漏情事，亦均已不存在，是被告竟又復藉此法院判定之「虛偽文書」（同意預定書），當為本件系爭核計課稅之主要唯一依據，確有違誤，依法不符，亦難服眾，是原處分及財政部訴願決定書均應予撤銷之。始為符法。
（六）又原告與妻之財產均遭債權人查封拍賣，是原告確無財力，可再實際出資購買基水新及新泉公司等股權，而轉由原告之女陳詩璇去接購系爭股權，亦符常理，至於系爭出資方面，被告亦已認定均係來自陳詩璇或他人自有資金，蓋此實與原告無涉。況被告至今仍未有何證據，可稽舉證原告有實際代原告之女陳詩璇出資購股之事實，是本件贈與稅逃漏之查核，確有其違誤。基此，被告率而斷定原告有以「（虛偽）債權750萬元」之其中作價「出資額450萬元」，為原告之女陳詩璇出資購買股權廠房事，確為有誤。絕非事實，又況其「債權750 萬元」之系爭切結書，亦已遭臺灣高等法院96年度上易字第2811號刑事判決為虛偽不實之同意預定書，亦無實際出資，即確定在案，是被告即不得再藉此，已被判定有罪之虛偽無效之文書為依據，認定原告有逃漏贈與稅450 萬元未予申報之違章臆測。
（七）退萬步言，按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」、遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定「遺產及贈與財產價值之計算，係應以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」次按同法施行細則第29條規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其『出資價值』之估價準用前項規定」蓋假設被告倘要計算原告之實際贈與總額，自應亦須以本件系爭之贈與日（91年5 月19日）當日之該2 家公司資產價值等資產淨值估定，始免爭議。是被告既未依法鑑估，即率以片面認定原告有逃漏贈與稅450 萬元未予申報，實非有據，亦未適法。特再述明。又按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務。次按憲法第22條規定「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障。」、憲法第23條規定「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」故有關人民自由、權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度。又如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，雖亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由、權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第313 號、第367 號、第385 號、第413 號、第415 號、第458 號、第607 號等解釋闡釋甚明。再以司法院釋字第536 號解釋更直指未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，意即不得由財政部以稅務函釋予以規定。準此，本件被告所引用之財政部稅務函釋所示，拒予依法估算其股權資產淨值方法，顯係擴張納稅義務人之納稅義務，已違反租稅法律主義，自不得援用。從而被告依該函釋規定自估為原告贈與之股權為450 萬元，並以之核定贈與財產即系爭股權價值總額450 萬元為應納贈與稅額，於法自有未合。
（八）至於原告之女所有基水新及新泉公司（停業中）之股權取得事，即係原告因與他人於91年3月5日共向該兩公司及股東承購工廠房地，嗣因銀行轉貸洽辦失敗，原告亦無錢可繳付應分擔之期款及尾款，且原告及妻張心梅（原告為連帶債務人）又因前90年1月12日經協議餘欠原告之女140萬元之債務未償，原告為連帶保證之債務人，是始由原告之女暫為承接買受及「抵償」本項系爭140 萬元之債務，嗣原告之女並於91年2 月19日以原告名義繳付積欠該公司50萬元之價金外，亦另於91年3 月14日籌得款項200 萬元，並匯入原告另一女兒陳怡璇之帳戶內，再與其他股東等人之合籌款項（460 萬元），共同於91年3 月26日託由伊姐陳怡璇併匯予該公司當為第三期款之收訖，是原告之女確係因本人所轉得「抵償債務140 萬元」及再另籌之自有款項後，始取得該兩公司等暫為讓渡登記之股權，亦絕非係原告出資無償贈與予她之情事，其證已明，實無庸再予置疑。況本件所購該兩公司之房地案，亦因原公司尚欠三家銀行計有1,480 萬元之負債未償，是移轉股權之時（91年間）即已面臨「停業」且已近「破產」階段，是其2 公司淨值均已成負數，被告實不該未經依法估計淨值，即率而核定其系爭移轉之股權500 萬，即係等值為450 萬元。實難令人信服。
（九）再查，基水新及新泉公司均停業多年，現仍停業中，廠內似近荒廢，原告之女其股權登記雖分別有325萬及175萬元，惟實其價（淨）值確已為負數，原告91年間同意將其上等股權，轉讓予原告之女「自行出資及負擔」承購，確係因雙方合意「抵償」原告之夫妻2人共同積欠原告之女之臺北地院89年、90年間所裁定及宜蘭地院嗣再補發之債權憑證之債務140萬元，再加上原告之女自有及籌得等資金，繳付其應付之「價金負擔」後，始為取得糸爭之股權，一是可藉向原告之女夫家交代，二亦當已免婚變之擾，是本件絕非係原告所出資而無償贈與原告之女之情事。
（十）又依法成年人購置財產者，財政部不得不待查證或舉證，即率對其父母（原告）課徵贈與稅，此亦有財政部67年2月24日台財稅第31241號函亦有明確之解釋，行政法院亦有此相關之判例可稽。是本件被告並無確實證據足以認定原告有以自己資金，為原告之女陳詩璇購買系爭股權，即向原告率予重審課徵贈與稅，實尚嫌速斷，應迅予撤銷，始為符法。
（）再退萬步言：本件依相關法條規定，原告之女取得股權之「淨值」亦非被告所指之450萬元……。查倘要核定公司股權之出資價值為何？其淨值之估定，仍須按遺產及贈與稅法施行細則第二十九絛等上開法則規定：「……係應於贈與日為該公司之資產淨值估之而定」，倘本件要核其「贈與淨值」為何多？亦非如被告未經於贈與日為該公司之資產淨值估定，而竟僅率以原告被臺灣高等法院判定無效之「虛偽債權750萬元」之同意預定書，即誤原告有逃漏其中「作價450萬元」贈與稅之依據，亦未扣除原告受任所得百分之二十之成本90萬元。基此，既其系爭切結書亦已遭臺灣高等法院，判決認定為「虛偽不實」及「無實際出資」有罪確定，是其「債權750萬元」及被告本件所指之其中作價「出資額450萬元」等贈與稅逃漏情事，亦均已不存在，是被告竟又復藉此法院判定之「虛偽文書」、「實未出資」，率當為本件系爭核計課稅之主要唯一「作價出資450萬元」之依據，確有違誤，依法難符。是原處分應予撤銷之。
（）又被告原處分書既亦已認定，本件購廠賣方之方林阿秀，亦僅實收610萬元為實，而亦僅計移轉兩家公司之股權500萬元予原告之女陳詩璇，計另移轉兩家公司之股權475萬元予檢舉人陳光興，合計移轉予買方2人之股權共僅為975萬元，倘按其給付價金610萬元與移轉股權975萬元之比例計算，其原告之女陳詩璇部分，股權承購對價，應僅為「610萬975萬500萬股權＝3,128,205元」，蓋本件原告之女陳詩璇部分，取得股權之承購對價面值（非核估淨值），應僅為3,128,205元，是原告之女所取得之系爭股權資產淨值，亦未扣除原告受任所得百分之二十之成本，即以450萬元之高額片面核計，實有違誤。
（）綜上，本件核定公司股權之出資價值為何？其淨值之估定，仍須按遺贈稅法施行細則第29絛及第18條規定，始為正辦符法，又況按財政部67年2 月24日台財稅第31241 號函明確之解釋及行政法院相關之判例足稽，本件所有系爭出資購股金，確係原告之女陳詩璇及他人之自有資金，絕非係原告有實際出資後，再無償贈與原告之女。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第5 條第3 款所明定。次按「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。……」、「遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後10日內申報者，其核課期間為5 年，並自同法第24條所定申報期間屆滿之翌日起算。」分別經財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函及80年11月1 日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件原告於91年2 月16日與陳光興共同出資概括承購基水新公司及新泉公司之全部資產、生產機器、經營權等，買賣總價金30,000,000元，同年5 月間原告之女陳詩璇取得基水新公司股權3,250,000 元及新泉公司股權1,750,000元，合計5,000,000 元，陳光興取得基水新公司股權3,250,000 元及新泉公司股權1,500,000 元，合計4,750,000元，有上揭廠房買賣契約協議書及原股東讓渡同意書、經濟部中部辦公室核准股東變更登記表等資料影本可稽。被告所屬新店稽徵所初查以原告於91年間出資為原告之女陳詩璇購置基水新公司股權3,250,000 元及新泉公司股權1,750,000 元，合計5,000,000 元，涉有遺產及贈與稅法第
5 條第3 款規定以贈與論情事，乃通知其於文到10日內申報贈與稅，原告依限說明系爭股權資金係其女自行籌資購置，惟未能提示資金來源等資料供核，乃核定贈與總額5,000,000 元，應納稅額337,000 元。原告不服，主張其與配偶積欠其女1,400,000 元，經臺灣宜蘭地方法院掣發債權憑證，且其與配偶之財產均遭債權人查封拍賣，有何財力為女出資，又積欠其女債務無法清償，乃將原欲與他人合資購買系爭股權之認股權利，轉予其女自行出資承購，並與其女約定抵銷上揭1,400,000 元債務，其女購買系爭股權，並非原告出資云云，申經被告復查決定略以：查依賣方代表方林阿秀函稱，其與其他股東出售股權價款9,750,000 元，已收取6,100,000 元，尚欠3,650,000 元陳光興等人並未支付，該價金係原告91年2 月19日匯款500,00
0 元、同年3 月5 日陳光興交付支票1 張金額1,000,000元及同年3 月26日陳怡璇（原告之長女）匯款4,600,000元支付等語，有賣方代表方林阿秀94年10月24日函、基水新公司銀行存摺及原告、陳怡璇匯款單影本可稽。次依陳光興函稱其與原告共同出資購買上揭2 家公司，原告稱擁有該2 家公司750 萬元債權，陳光興委託原告交付3 張支票予賣方，發票日期分別為91年2 月9 日、同年3 月12日及同年月22日，金額60萬元、200 萬元、300 萬元，該資金係購買系爭股權之投資款，原告卻將該3 張支票存入陳怡璇台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱台北富邦銀行）新店分行帳戶，再透過同銀行陳怡璇帳戶轉匯4,600,00
0 元予賣方，有陳光興95年2 月21日說明函、原告同意預定書、廠房買賣契約協議書（一）、工廠房地買賣特約協議書（二）、台北富邦銀行新店分行94年11月3 日回復函、陳詩璇、陳怡璇客戶存提紀錄單、上揭3 張支票等資料影本可稽，原告主張購買系爭股權資金係其女自行出資核不足採。至原告主張其與配偶積欠其女1,400,000 元，以該債務抵償系爭股權乙節，依原告提示臺灣宜蘭地方法院掣發之債權憑證，債務人係原告配偶並非原告，其主張核不足採，原核定贈與總額5 百萬元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，改主張91年間原告與第三人陳光興君確有共同簽立合資購買上開公司之契約，惟原告並無財力，故退出不再參與購廠及經營之事，即由陳光興單獨出資購廠經營，原告確無出資，上開處分課徵贈與稅有誤云云。案經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分，並作成重審復查決定略以，經查原告於91年1 月18日以自己名義簽立「同意預定書」載明：「本人同意以原『弘偉』累積股權980 萬元中之680 萬元互換『弘偉』在『基水新有限公司』百分之二十五中之750 萬元之權利金，以利參與其新公司之實際經營權。（扣除本件原70萬元盈配金）」及其與賣方代表方林阿秀於91年1 月22日紀錄整理之預定買賣契約協議書，記載：「（一）概括買賣總價金：3,750 萬元正。（含主約3,000 萬元及原補償弘偉百分之二十五＝750 萬元。）（二）買方付款辦法：（1 ）（91年2 月5 日）預約金：600 萬元（150 萬元及抵銷弘偉450 萬元）（逾期者：本約議定之承受優惠價無效）。（2 ）（91年2 月20日）正式訂約：分期2 個月支票計：670 萬元。（支票370 萬元及向弘偉借300 萬元抵銷）」等內容。是依上開同意預定書及協議書所示，原告係以750 萬元作價，其中450 萬元充抵本件買賣之價金，另300 萬元則作為對新公司之債權。復於91年2 月16日由其代表陳光興與賣方代表方林阿秀簽立廠房買賣契約協議書（一），再於91年3 月5 日由陳光興與賣方代表方林阿秀簽訂工廠房地買賣特約協議書（二），同年5 月間原新泉公司及基水新公司舊股東即出讓部分股權計9,750,
000 元，其中500 萬元登記在原告之女陳詩璇名下，另47
5 萬元登記在陳光興名下，足徵原告之女受讓之系爭股權，係來自原告以450 萬元債權作價所得，而其女未支付價金無償取得系爭股權，被告所屬新店稽徵所認定原告以自己資金無償為其女購置系爭股權，據以核課贈與稅並無不合，惟原告出資額為450 萬元，重審復查決定乃准予追減贈與總額50萬元，變更核定贈與總額為450 萬元，訴願決定遞以維持亦無違誤，請續予維持。
（三）本件系爭股權移轉日期91年5月29日，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，應於贈與後30日內申報，系爭贈與申報期間應於91年5月29日之後30日即同年6月28日屆滿，核課期間自其翌日起算5年，迄96年6月28日屆滿。被告所屬新店稽徵所核定贈與總額500萬元，應納稅額337,000元，繳納期間自92年12月11日起至93年2月10日止，該繳款書於92年11月30 日合法送達，有大樓管理員簽收之掛號郵件收件回執可稽。嗣原告申請復查遭駁回，提起訴願，經被告重新審查結果，以原處分將前開復查決定（即95年12月29日北區國稅法二字第0950026417號復查決定）撤銷，變更核定贈與總額450萬元。原處分將原核定贈與總額予以追減50萬元，並非另案開徵之稅捐，亦非另一新案，故被告所屬新店稽徵所既於5年核課期間屆滿前發單補稅，並已合法送達原告，未逾稅捐稽徵法第21條規定5年核課期間。原告主張系爭股權移轉發生於00年0月00日，迄今8年餘，本件原復查決定既經被告撤銷，原處分變更核定贈與總額450萬元，係另一新案，已逾稅捐稽徵法第21 條規定5年核課期間乙節，顯係誤解，不足採據。
（四）次查遺產及贈與稅法第5條第3款所稱以自己之資金，無償為他人購置財產，以贈與論者，係屬擬制之規定，換言之，凡有此行為，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，只要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即「擬制」、「視為」贈與，稅捐稽徵機關即可依法課徵贈與稅，不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任。此與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立贈與者有別。本件原告於91年間出資為女購置基水新公司股權325萬元及新泉公司股權175萬元，合計500萬元，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論情事，被告所屬新店稽徵所乃通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告依限說明系爭股權資金係其女自行籌資購置，惟未能提示資金來源等資料供核，被告所屬新店稽徵所據以核定贈與稅，並無不妥。次依原告與賣方代表方林阿秀於91年1月22日紀錄整理之預定買賣契約協議書約定：「（一）概括買賣總價金：3,750萬元正。（含主約3,000萬元及原補償弘偉百分之二十五＝750萬元。）（二）買方付款辦法：（1）（91年2月5日）預約金：600萬元（150萬元及抵銷弘偉450萬元）（逾期者：本約議定之承受優惠價3,750萬元無效）。（2）（91年2月20日）正式訂約：分期2個月支票計：670萬元。（支票370萬元及向弘偉借300萬元抵銷）」等內容，原告係將賣方代表方林阿秀原應補償「弘偉」750萬元之部分，抵銷其買賣基水新公司及新泉公司應付之部分價金。再者，依原告於91年1月18日所書立之同意預定書記載：「本人陳宏雄同意，倘就蘇澳『基水新貿易有限公司』案，承受商議完成時，本人即願履行如下事項：（1）本人同意以原『弘偉』累積股權980萬元中之680萬元，互換『弘偉』在『基水新有限公司』百分之二十五中之750萬元之權利金，以利參與新公司之實際經營權。（扣除本件原70萬元盈配金）」，足認原告邀集陳光興共同合夥購買上開2家公司時，係以對「弘偉」之750萬元中之450萬元，用以抵銷其買賣基水新公司及新泉公司應付之部分價金之事實，嗣同年5月29日原告之女陳詩璇取得基水新公司股權325萬元（原股東方劉秀枝、方錦聰及方林秀雀分別出讓250萬元、375,000元及375,000元）及新泉公司股權175萬元（原股東方林阿秀所出讓），合計500萬元，陳光興取得基水新公司股權325萬元（原股東方林阿秀所出讓）及新泉公司股權150萬元（原股東方劉秀枝、方錦聰及方林秀雀分別出讓120萬元、15萬元及15萬元），合計475萬元，為原告所不爭執，亦有上揭廠房買賣契約協議書（一）、（二）及原股東讓渡同意書、經濟部中部辦公室核准股東變更登記表等資料影本可稽。是原告之女已受讓系爭股權，即享有實質上經濟利益，原告雖主張因積欠其女140萬元，以系爭股權抵償，惟查原告所提示宜蘭地院91年7月24日掣發之債權憑證，債務人係原告配偶，並非原告，所訴核不足採。
（五）又按民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」是以買賣契約，僅買賣雙方間就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。查上揭廠房買賣契約協議書（一）、（二）、原告於91年1月18日所書立之同意預定書及原告與賣方代表方林阿秀於91年1月22日紀錄整理之預定買賣契約協議書，約定賣方移轉系爭股權，450萬元係原告應履行給付之資金，已足資證明買賣雙方間就標的物及其價金之合意，故買賣契約業已成立。原告雖主張因詐欺刑事訴訟事件，經臺灣高等法院96年度上易字第2811號刑事判決敗訴，被告以該刑事判決無效之「虛偽債權750萬元」同意預定書，認定原告以其中450萬元作價入股，作為核課贈與稅之依據有誤云云，惟縱然原告係以上揭刑事判決無效之「虛偽債權750萬元」詐欺陳光興，而取得系爭股權，該股權並不會因此變成無財產價值，原告以之登記在其女陳詩璇名下，仍屬遺產及贈與稅法第4條第1項所稱之財產。又原告係以450萬元債權作價為其女購置系爭股權，被告原處分乃准予追減贈與總額50萬元，變更核定贈與總額450萬元，依首揭規定，並無不合。
（六）再按遺產及贈與稅法第5條第3款即闡明「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」是不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均為「資金」，至但書規定該財產為不動產者，其不動產，僅係針對購置財產為不動產者，其贈與額計算方式應依同法第10條規定以公告現值估價。查本件原告無償為其女購置之財產為動產，依上揭法律及依法律授權之施行細則規定，其贈與標的即為資金，自應以該贈與標的核定贈與總額，並無原告所訴「被告引用財政部稅務函釋所示，拒予依法估算其股權資產淨值方法，顯係擴張納稅義務人之納稅義務，已違反租稅法律主義」之情事，原告主張，顯係誤解。
（七）另原告主張「其女於91年2月19日以原告名義繳付積欠該公司50萬元之價金外，亦另於91年3月14日籌得款項200萬元，並匯入其另一女兒陳怡璇之帳戶內，再與其他股東等人之合籌款項（460萬元），共同於91年3月26日託由其姐陳怡璇併匯予該公司當為三期款之收訖，是其女確因係原告所轉得『抵償債務140萬元』及再另籌之自有款項後，始取得該2公司等暫為讓渡登記之股權，亦絕非係原告出資無償贈與予她之情事」等乙節，依臺灣高等法院96年度上易字第2811號刑事判決第12頁第15行略以：「綜合上述告訴人（即本件共同出資股東陳光興）與方林阿秀之資金流動情形，除告訴人親自交付方林阿秀之買賣價金外（面額100萬元陽信商業銀行景美分行支票、50萬元臺灣土地銀行蘇澳分行支票），告訴人所交付被告（即本件原告）之買賣價金，其中：（1）告訴人於91年2月5日交付被告面額60萬元支票，被告於91年2月19日將其中50萬元匯款予方林阿秀；（2）告訴人交付被告之票載發票日91年3月12日面額200萬元、票載發票日91年3 月21日300萬元支票，被告於91年（誤繕為93年）3月26日將其中460萬元匯款予方林阿秀。是本件買賣中，賣方方林阿秀所獲得之買賣價金，均係由告訴人所提出，而被告並未實際支付任何金錢，此亦為被告所不否認。」是本件原告上述主張，並非實情，不足採據。
（八）至原告主張於91年間同意將基水新公司及新泉公司股權，轉讓予其女「自行出資及負擔」承購，確係因雙方合意「抵償」原告之夫妻2人共同積欠其女之債務140萬元……，一是可藉向其女夫家交代，二亦當以免婚變之擾，是本件絕非係原告所出資而無償贈與其女之情事乙節，查原告之女陳詩璇當時22歲（69年次，89年1月22日與施朝文結婚）及以往年度所得資料，實不足以認定有相當資金可提供原告借貸，同時亦無法提示相關資金來源及借貸合約，債權之存在資為爭議。另查原告之配偶張心梅與其女陳詩璇經宜蘭地院所核發債權憑證合計140萬元之部分，依債務人張心梅於92年1月8日說明書略以「夫妻無法清償該款，又懼怕女兒陳詩璇無法獲得夫家諒解，始將夫陳宏雄因代他人整地、栽耕、勞力所得之該農地百分之二十給陳詩璇，作為清償原債款之抵扣。」是本件原告主張尚有債務140萬元用以「抵償」所承購之股權，核不足採。
（九）原告主張以臺灣高等法院判定無效之「虛偽債權750萬元」之同意預定書，其中「450萬元作價入股」作為贈與稅核課之依據，亦未扣除原告受任所得百分之二十之成本90萬元（佣金收入4,500,000元百分之二十必要費用）乙節，查本件原告無償為其女購置財產，係涉及贈與稅問題，應按遺產及贈與稅法相關法令規定計算「贈與總額」，是首揭遺產及贈與稅法第5條第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」即闡明該資金應全數作為贈與標的，不論贈與者其資金來源之所得性質為何，故並無原告主張扣除受任所得百分之二十之成本問題，所訴顯有誤解，核不足採。
（十）末查，原告主張依賣方代表方林阿秀實收610萬元與移轉股權975萬元之比例計算，其女取得系爭股權之承購對價面值（非核估淨值）應僅為3,128,205元（＝6,100,000元9,750,000元5,000,000股權）乙節，經依陳光興與原告另案損害賠償事件經宜蘭地院93年度重訴字第2號民事判決略以：「被告（即原告）於原告（即陳光興）認股過程，有上開詐欺原告之事實，致原告誤認被告業已出資，乃同意認股並陸續支付款項950萬元，其中交付被告經手款項計900萬元，而被告僅就其中610萬元轉交被告（此處應指方林阿秀），用以支付系爭買賣之價金乙節，為兩造所不爭執，則應認其餘290萬元為原告所受之損害，且該損害與被告之詐欺行為間有相當因果關係；又按負損害賠償責任者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應回復他方損害發生前之原狀，因回復原狀而應給付金錢者，自損害發生時起，加給利息，民法第213條第1、2項亦定有明文，則原告本於侵權行為損害賠償請求權，請求判決被告賠償如聲明一、二、三項之金額以及自分別最後收受各該款項之翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，自屬有據，應予准許。」等語，可知陳光興為承購系爭2家公司經營權等陸續支付款項950萬元，其中逕交賣方代表方林阿秀50萬元，另900萬元交由原告經手交付，惟原告僅將其中610萬元轉交賣方（詳附表：本件買賣價金支付及收受情形表），業經法院實質審認並判決原告敗訴在案，原告主張，核不足採。綜上，被告核認原告出資450萬元為其女購買公司股權，據以核課贈與稅，並無不妥。綜上，原告所訴各節，核不足採，本件原處分並無違誤等語，資為抗辯。
（）綜上論陳，原告之訴應認為無理由，並聲明請求駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告99年5 月12日審查結果增減金額變更比較表、被告95年12月29日北區國稅法二字第0950026417號復查決定、被告所屬新店稽徵所96年6 月4 日北區國稅新店四字第0961010346號函、被告所屬新店稽徵所95年5 月30日北區國稅新店一字第0950006575號函、方林阿秀94年10月24日說明函、經濟部中部辦公室90年4 月30日有限公司變更登記表、新泉公司91年7 月23日董事、監察人名單、基水新公司存摺資料、原告91年2 月19日匯款單（金額：
50萬元）、陳光興95年4 月19日陳述書、陳光興95年2 月21日說明函、原告與方林阿秀91年2 月16日廠房買賣契約協議書、陳光興與方林阿秀91年3 月5 日工廠房地買賣特約協議書、原告91年1 月18日同意預定書、原告與方林阿秀91年1月22日預定買賣契約協議紀錄整理、陳詩璇91年2 月9 日支票（金額：60萬元）、陳光興91年3 月12日支票（金額：20
0 萬元）、陳光興91年3 月21日支票（金額：300 萬元）、臺北富邦銀行91年3 月26日匯款委託書（匯款人：陳怡璇；金額：460 萬元）、方林阿秀存摺資料、臺北富邦銀行新店分行94年11月3 日北富銀新字第00089 號函、臺北富邦銀行新店分行94年1 月24日北富銀新字第00080 號函、陳詩璇臺北富邦銀行客戶存提紀錄單、陳怡璇臺北富邦銀行客戶存提紀錄單、花旗商業銀行股份有限公司板橋分公司94年12月2日（94）政查字第8154號函、被告所屬新店稽徵所94年6 月15日北區國稅新店一字第0940001754號函及94年7 月25日送達證書、被告91年度贈與稅繳款書及92年11月30日送達書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、臺北地院89年9 月6 日89年票字第29235 號民事裁定及其確定證明書、臺北地院89年12月21日89年票字第43417 號民事裁定及其確定證明書、臺北地院90年2 月8 日90年票字第4382號民事裁定及其確定證明書、宜蘭地院91年7 月24日宜院雅民執溫89執2664字第026719號債權憑證、原告92年11月18日贈與稅申報書、原告與周蓮90年1 月8 日土地買賣契約書、基水新公司股東同意書、基水新公司章程、陳詩璇92年9 月2 日說明函、陳怡璇92年8 月27日贈與稅申報書、陳怡璇與陳詩璇92年5 月29日土地建物買賣所有權移轉契約書、陳怡璇92年7 月1 日贈與稅申報書、陳詩璇92年7 月2 日說明函、陳詩璇92年4 月23日說明函、原告與陳詩璇90年1 月12日協議書、原告與陳詩璇91年5 月25日協議書、基水新公司基本資料、被告所屬新店稽徵所92年4 月15日北區國稅新店一字第0921005888號函、張心梅92年1 月8 日說明函、陳怡璇90年8 月14日新竹國際商業銀行匯款單（金額：20萬元）、桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地謄本、被告91年度贈與稅繳款書（單照編號：00000000）、陳光興與原告91年2 月5 日認股協議書、陳光興與原告91年2 月3 日認股同意書、財政部99年11月29日台財訴字第09900374800 號訴願決定（案號：第00000000號）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告核認原告出資450 萬元為其女陳詩璇購置基水新公司及新泉公司股權，據以核課贈與稅，有無違誤？本件是否已逾稅捐稽徵法第21條規定5 年核課期間？本件有無遺產及贈與稅施行細則第29條規定之適用？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1 項、第4 條第1 項及第5 條第3 款所明定。
（二）次按「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。……。」及「遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後10日內申報者，其核課期間為5 年，並自同法第24條所定申報期間屆滿之翌日起算。」分別經財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函及80年11月1 日台財稅第000000000 號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）經查：本件原告於91年2 月16日與陳光興共同出資概括承購基水新公司及新泉公司之全部資產、生產機器、經營權等，買賣總價金30,000,000元，同年5 月間原告之女陳詩璇取得基水新公司股權3,250,000 元及新泉公司股權1,750,000 元，合計5,000,000 元，陳光興取得基水新公司股權3,250,000 元及新泉公司股權1,500,000 元，合計4,750,000 元等情，此有上揭廠房買賣契約協議書及原股東讓渡同意書、經濟部中部辦公室核准股東變更登記表等資料影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第127 頁至第134 頁）。被告初查以原告於91年間出資為女陳詩璇購置基水新公司股權3,250,000 元及新泉公司股權1,750,000 元，合計5,000,000 元，涉有遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定以贈與論情事，乃通知其於文到10日內申報贈與稅，原告依限說明系爭股權資金係其女自行籌資購置，惟未能提示資金來源等資料供核，乃核定贈與總額5,000,000 元，應納稅額337,000 元。原告不服，主張其與配偶積欠其女1,400,000 元，經臺灣宜蘭地方法院掣發債權憑證，且其與配偶之財產均遭債權人查封拍賣，有何財力為女出資，又積欠其女債務無法清償，乃將原欲與他人合資購買系爭股權之認股權利，轉予其女自行出資承購，並與其女約定抵銷上揭1,400,000 元債務，其女購買系爭股權，並非訴願人出資云云，申經被告復查決定略以：查依賣方代表方林阿秀函稱，其與其他股東出售股權價款9,750,000 元，已收取6,100,000 元，尚欠3,650,000 元，陳光興等人並未支付，該價金係原告91年2 月19日匯款500,000 元、同年
3 月5 日陳光興交付支票1 張金額1,000,000 元及同年3月26日陳怡璇（即原告之長女）匯款4,600,000 元支付等語，此有賣方代表方林阿秀94年10月24日函、基水新公司銀行存摺及原告、陳怡璇匯款單影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第293 頁、第288 頁、第287 頁、第267 頁）。次查：依陳光興函稱其與原告共同出資購買上揭2 家公司，原告稱擁有該2 家公司7,500,000 元債權，陳光興委託原告交付3 張支票予賣方，發票日期分別為91年2 月9日、同年3 月12日及同年月22日，金額600,000 元、2,000,000 元、3,000,000 元，該資金係購買系爭股權之投資款，原告卻將該3 張支票存入陳怡璇台北富邦銀行新店分行帳戶，再透過同銀行陳怡璇帳戶轉匯4,600,000 元予賣方等情，此有陳光興95年2 月21日說明函、原告同意預定書、廠房買賣契約協議書（一）、工廠房地買賣特約協議書（二）、台北富邦銀行新店分行94年11月3 日回復函、陳詩璇、陳怡璇客戶存提紀錄單、上揭3 張支票等資料影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第276 頁、第273 頁、第274 頁、251-1 頁、第248-1 頁、第258 頁至第260 頁）。原告主張購買系爭股權資金係其女自行出資核不足採。至原告主張其與配偶積欠其女1,400,000 元，以該債務抵償系爭股權乙節，依原告提示臺灣宜蘭地方法院掣發之債權憑證（見原處分卷第174 頁），債務人係原告配偶並非原告，其主張核不足採，原核定贈與總額5,000,000 元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，改主張91年間原告與第三人陳光興確有共同簽立合資購買上開公司之契約，惟原告並無財力，故退出不再參與購廠及經營之事，即由陳光興單獨出資購廠經營，原告確無出資，上開復查決定課徵贈與稅有誤云云。案經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查上開復查決定，並作成原處分略以，經查原告於91年1 月18日以自己名義簽立「同意預定書」載明「本人同意以原『弘偉』累積股權980 萬元中之680 萬元互換『弘偉』在『基水新有限公司』25％中之750 萬元之權利金，以利參與其新公司之實際經營權。（扣除本件原70萬元盈配金）」及其與賣方代表方林阿秀於91年1 月22日紀錄整理之預定買賣契約協議書，記載「( 一) 概括買賣總價金：3,750 萬元正。（含主約3,00
0 萬元及原補償弘偉25％＝750 萬元。）（二）買方付款辦法：（1 ）（91.02.05）預約金NT：600 萬元（150 萬元及抵銷弘偉450 萬元）（逾期者：本約議定之承受優惠價無效）。（2 ）（91.02.20）正式訂約：分期2 個月支票計NT：670 萬元。（支票370 萬元及向弘偉借300 萬元抵銷）」等內容。是依上開同意預定書及協議書所示，原告係以7,500,000 元作價，其中4,500,000 元充抵本件買賣之價金，另3,000,000 元則作為對新公司之債權。復於91年2 月16日由其代表陳光興與賣方代表方林阿秀簽立廠房買賣契約協議書( 一) ，再於91年3 月5 日由陳光興與賣方代表方林阿秀簽訂工廠房地買賣特約協議書（二），同年5 月間原新泉公司及基水新公司舊股東即出讓部分股權計9,750,000 元，其中5,000,000 元登記在原告之女陳詩璇名下，另4,750,000 元登記在陳光興名下，足徵原告之女受讓之系爭股權，係來自原告以4,500,000 元債權作價所得，而其女未支付價金無償取得系爭股權，被告認定原告以自己資金無償為其女購置系爭股權，據以核課贈與稅並無不合，惟原告出資額為4,500,000 元，原處分乃准予追減贈與總額500,000 元，變更核定贈與總額為4,500,
000 元等情，此有被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告95年12月29日北區國稅法二字第0950026417號復查決定及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：系爭股權移轉發生於00年0 月00日，至今已長達8 年餘，被告復查決定既經被告於99年間撤銷並重審，係另一新案，已逾稅捐稽徵法第21條規定5 年核課期間，依法不得再追溯補稅，原處分及訴願決定，均應予以撤銷云云。惟查：本件系爭股權移轉日期91年5 月29日，依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，應於贈與後30日內申報，系爭贈與申報期間應於91年5 月29日之後30日即同年
6 月28日屆滿，核課期間自其翌日起算5 年，迄96年6 月28日屆滿。被告所屬新店稽徵所核定贈與總額500 萬元，應納稅額337,000 元，繳納期間自92年12月11日起至93年
2 月10日止，該繳款書於92年11月30日合法送達等情，此有大樓管理員簽收之掛號郵件收件回執附於原處分卷可稽（見原處分卷第314 頁至第315 頁）。嗣原告申請復查遭駁回，提起訴願，經被告重新審查結果，以原處分將上開95年12月29日北區國稅法二字第0950026417號復查決定撤銷，變更核定贈與總額450 萬元。被告以原處分將原核定贈與總額予以追減50萬元，並非另案開徵之稅捐，亦非另一新案，故被告所屬新店稽徵所既於5 年核課期間屆滿前發單補稅，並已合法送達原告，未逾稅捐稽徵法第21條規定5 年核課期間。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：原告積欠其女債務無法清償，乃將與他人合資購買系爭股權之認股權利，轉予其女自行出資承購，並與其女約定抵銷上揭1,400,000 元債務，其女另籌資金購買系爭股權，被告未舉證原告有代其女出資購買系爭股權之事實，核課贈與稅有誤云云。然按查遺產及贈與稅法第
5 條第3 款所稱以自己之資金，無償為他人購置財產，以贈與論者，係屬擬制之規定，換言之，凡有此行為，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，只要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即「擬制」、「視為」贈與，稅捐稽徵機關即可依法課徵贈與稅，不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任。此與同法第
4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立贈與者有別。經查：本件原告於91年間出資為女購置基水新公司股權325 萬元及新泉公司股權175 萬元，合計500 萬元，涉有遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定以贈與論情事，被告乃通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告依限說明系爭股權資金係其女自行籌資購置，惟未能提示資金來源等資料供核，被告據以核定贈與稅，並無不妥。次查：依原告與賣方代表方林阿秀於91年1 月22日紀錄整理之預定買賣契約協議書約定：「（一）概括買賣總價金：3,75
0 萬元正。（含主約3,000 萬元及原補償弘偉百分之二十五＝750 萬元。）（二）買方付款辦法：（1 ）（91 年2月5 日）預約金：600 萬元（150 萬元及抵銷弘偉450 萬元）（逾期者：本約議定之承受優惠價3,750 萬元無效）。（2 ）（91年2 月20日）正式訂約：分期2 個月支票計：670 萬元。（支票370 萬元及向弘偉借300 萬元抵銷）」等內容，原告係將賣方代表方林阿秀原應補償「弘偉」
750 萬元之部分，抵銷其買賣基水新公司及新泉公司應付之部分價金。再者，依原告於91年1 月18日所書立之同意預定書記載：「本人陳宏雄同意，倘就蘇澳『基水新貿易有限公司』案，承受商議完成時，本人即願履行如下事項：（1 ）本人同意以原『弘偉』累積股權980 萬元中之68
0 萬元，互換『弘偉』在『基水新有限公司』百分之二十五中之750 萬元之權利金，以利參與新公司之實際經營權。（扣除本件原70萬元盈配金）」，足認原告邀集陳光興共同合夥購買上開2 家公司時，係以對「弘偉」之750 萬元中之450 萬元，用以抵銷其買賣基水新公司及新泉公司應付之部分價金之事實，嗣同年5 月29日原告之女陳詩璇取得基水新公司股權325 萬元（原股東方劉秀枝、方錦聰及方林秀雀分別出讓250 萬元、375,000 元及375,000 元）及新泉公司股權175 萬元（原股東方林阿秀所出讓），合計500 萬元，陳光興取得基水新公司股權325 萬元（原股東方林阿秀所出讓）及新泉公司股權150 萬元（原股東方劉秀枝、方錦聰及方林秀雀分別出讓120 萬元、15萬元及15萬元），合計475 萬元，為原告所不爭執，亦有上揭廠房買賣契約協議書（一）、（二）及原股東讓渡同意書、經濟部中部辦公室核准股東變更登記表等資料影本附於原處分卷可稽。是原告之女已受讓系爭股權，即享有實質上經濟利益，原告雖主張因積欠其女140 萬元，以系爭股權抵償，惟查原告所提示宜蘭地院91年7 月24日掣發之債權憑證，債務人係原告配偶，並非原告。足見原告此部分之主張，核不足採。
（六）原告復主張：系爭「同意預定書、預定買賣協議書」已遭臺灣高等法院96年度上易字第2811號刑事判決，認定為「虛偽不實」，而判處原告有罪確定，被告以判決無效之「虛偽債權750 萬元」同意預定書，認定原告以450 萬元作價入股，作為核課贈與稅之依據有誤，是原處分應予撤銷，始為符法云云。惟按民法第345 條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」是以買賣契約，僅買賣雙方間就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。經查：上揭廠房買賣契約協議書（一）、（二）、原告於91年1 月18日所書立之同意預定書及原告與賣方代表方林阿秀於91年1 月22日紀錄整理之預定買賣契約協議書，約定賣方移轉系爭股權，
450 萬元係原告應履行給付之資金，已足資證明買賣雙方間就標的物及其價金之合意，故買賣契約業已成立。次查：縱然原告係以上揭刑事判決無效之「虛偽債權750 萬元」詐欺陳光興，而取得系爭股權，該股權並不會因此變成無財產價值，原告以之登記在其女陳詩璇名下，仍屬遺產及贈與稅法第4 條第1 項所稱之財產。又原告係以450 萬元債權作價為其女購置系爭股權，被告以原處分乃准予追減贈與總額50萬元，變更核定贈與總額450 萬元，揆諸前揭規定，並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告再主張：基水新公司及新泉公司停業多年，現仍停業中，其女取得系爭股權分別為基水新公司及新泉公司，惟該2 家公司資產淨值已為負數，倘被告要計算原告之實際贈與總額，應依遺產及贈與稅施行細則第29條規定，自應亦須以本件系爭之贈與日（91年5 月19 日 ）當日之該2家公司資產價值等資產淨值估定，始免爭議云云。惟按遺產及贈與稅法第5 條第3款 即闡明「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」是不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均為「資金」，至但書規定該財產為不動產者，其不動產，僅係針對購置財產為不動產者，其贈與額計算方式應依同法第10條規定以公告現值估價。經查：本件原告無償為其女購置之財產為動產，依上揭法律及依法律授權之施行細則規定，其贈與標的即為資金，自應以該贈與標的核定贈與總額。足見原告此部分之主張，顯係誤解法令，委無可採。
（八）原告另主張：其女於91年2 月19日以原告名義繳付積欠該公司50萬元之價金外，亦另於91年3 月14日籌得款項200萬元，並匯入其另一女兒陳怡璇之帳戶內，再與其他股東等人之合籌款項（460 萬元），共同於91年3 月26日託由其姐陳怡璇併匯予該公司當為三期款之收訖，是其女確因係原告所轉得『抵償債務140 萬元』及再另籌之自有款項後，始取得該2 公司等暫為讓渡登記之股權，亦絕非係原告出資無償贈與予她之情事云云。惟查：臺灣高等法院96年度上易字第2811號刑事判決載明：「……綜合上述告訴人（即本件共同出資股東陳光興）與賣方林阿秀之資金流動情形，除告訴人親自交付方林阿秀之買賣價金外（面額
100 萬元陽信商業銀行景美分行支票、50萬元臺灣土地銀行蘇澳分行支票），告訴人所交付被告（即本件原告）之買賣價金，其中：（1 ）告訴人於91年2 月5 日交付被告面額60萬元支票，被告於91年2 月19日將其中50萬元匯款予方林阿秀；（2 ）告訴人交付被告之票載發票日91年3月12日面額200 萬元、票載發票日91年3 月21日300 萬元支票，被告於91年（誤繕為93年）3 月26日將其中460 萬元匯款予方林阿秀。是本件買賣中，賣方方林阿秀所獲得之買賣價金，均係由告訴人所提出，而被告並未實際支付任何金錢，此亦為被告所不否認。」等語，此有該刑事判決附於原處分卷可參（見原處分卷第377 頁）。足見原告此部分之主張，與上開刑事判決認定不同，並非實情，不足採據。
（九）原告又主張：其於91年間同意將基水新公司及新泉公司股權，轉讓予其女「自行出資及負擔」承購，確係因雙方合意「抵償」原告之夫妻2 人共同積欠其女之債務140 萬元；一是可藉向其女夫家交代，二亦當以免婚變之擾，是本件絕非係原告所出資而無償贈與其女之情事云云。經查：原告之女陳詩璇當時22歲（69年次，89年1 月22日與施朝文結婚）及以往年度所得資料，實不足以認定有相當資金可提供原告借貸，同時亦無法提示相關資金來源及借貸合約，債權之存在資為爭議。次查：原告之配偶張心梅與其女陳詩璇經臺灣宜蘭地方法院所核發債權憑證合計140 萬元之部分，依債務人張心梅於92年1 月8 日說明書略以「夫妻無法清償該款，又懼怕女兒陳詩璇無法獲得夫家諒解，始將夫陳宏雄因代他人整地、栽耕、勞力所得之該農地百分之二十給陳詩璇，作為清償原債款之抵扣。」等語（見原處分卷第24頁至第26頁），實與本件原告主張：尚有債務140 萬元用以「抵償」所承購之股權云云，不相符合。足見原告此部分之主張，並非實情，核不足採。
（十）原告另主張：以臺灣高等法院判定無效之「虛偽債權750萬元」之同意預定書，其中「450 萬元作價入股」作為贈與稅核課之依據，亦未扣除原告受任所得百分之二十之成本90萬元（佣金收入4,500,000 元百分之二十必要費用）云云。惟查：本件原告無償為其女購置財產，係涉及贈與稅問題，應按遺產及贈與稅法相關法令規定計算「贈與總額」，是首揭遺產及贈與稅法第5 條第3 款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」即闡明該資金應全數作為贈與標的，不論贈與者其資金來源之所得性質為何，故並無原告主張扣除受任所得百分之二十之成本問題。足見原告此部分之主張，顯有誤解，核不足採。
（）原告末主張：依賣方代表方林阿秀實收610 萬元與移轉股權975 萬元之比例計算，其女取得系爭股權之承購對價面值（非核估淨值）應僅為3,128,205 元（＝6,100,000 元9,750,000 元5,000,000 股權）云云。惟查：訴外人陳光興與原告另案損害賠償事件，經臺灣宜蘭地方法院以93年度重訴字第2 號民事判決認定：「……被告（即原告）於原告（即陳光興）認股過程，有上開詐欺原告之事實，致原告誤認被告業已出資，乃同意認股並陸續支付款項
950 萬元，其中交付被告經手款項計900 萬元，而被告僅就其中610 萬元轉交被告（此處應指方林阿秀），用以支付系爭買賣之價金乙節，為兩造所不爭執，則應認其餘29
0 萬元為原告所受之損害，且該損害與被告之詐欺行為間有相當因果關係；又按負損害賠償責任者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應回復他方損害發生前之原狀，因回復原狀而應給付金錢者，自損害發生時起，加給利息，民法第213 條第1 、2 項亦定有明文，則原告本於侵權行為損害賠償請求權，請求判決被告賠償如聲明一、二、三項之金額以及自分別最後收受各該款項之翌日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息，自屬有據，應予准許。
」等語，此有該民事判決附於原處分卷可參（見原處分卷第349 頁至第350 頁），可知陳光興為承購系爭2 家公司經營權等陸續支付款項950 萬元，其中逕交賣方代表方林阿秀50萬元，另900 萬元交由原告經手交付，惟原告僅將其中610 萬元轉交賣方（見附表：本件買賣價金支付及收受情形表），業經臺灣宜蘭地方法院以上開民事判決實質審認並判決原告敗訴在案。足見原告此部分之主張，亦非可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 3 月 25 日
書記官 林淑盈