臺北高等行政法院判決
100年度簡字第553號原 告 黃富士被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100年7月14日府訴字第10000611400 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係因原告不服被告98年12月1 日北市稽大同字第09834449000 號函（下稱原處分）否准原告退還土地增值稅新臺幣（下同）206,671 元之申請而涉訟，其爭執標的之價額在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：㈠訴外人黃隨（原告之祖母）於民國79年1 月4 日死亡，其遺
有之臺北市○○區○○段○ ○段538 地號土地（下稱系爭土地），經其於78年12月28日立遺囑遺贈予原告。原告於82年
3 月18日與遺產管理人財政部國有財產局臺灣北區辦事處（下稱國產局北區辦事處）共同向被告申報移轉現值，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計206,671 元（原告已於82年3 月31日繳納）。嗣原告以系爭土地地目為「道」，長期無償供公共使用，應免徵土地增值稅為由，先後於85年
7 月19日及9 月5 日向被告所屬大同分處（下稱大同分處）申請退還原繳納之土地增值稅，經大同分處分別以85年8 月20日北市稽同（二）字第17167 號函及85年9 月10日北市稽同（二）字第20914 號函否准所請。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，亦經改制前行政法院以86年度判字第3025號判決駁回確定在案。
㈡嗣原告於88年5 月6 日以其承受系爭土地須課徵土地增值稅
，已侵害憲法保障人民財產之情事為由，向臺北市政府提出陳情，案移由被告以88年5 月19日北市稽財乙字第8813056900號函請大同分處派員處理，大同分處於88年6 月1 日與原告協談並作成紀錄，旋以88年6 月2 日北市稽大同創字第8890534500號函被告釋示本案可否依財政部83年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，追溯更正前次移轉現值資料，經被告以88年7 月17日北市稽財乙字第8813620600號函復原告略以：「說明：……四、……應不得追溯更正其前次移轉現值，重核土地增值稅並退還稅款。」原告不服，第2 次提起訴願、再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，復經本院以90年度訴字第3814號裁定駁回確定。
㈢原告再於98年8 月25日以系爭土地地目為「道」，屬公共設
施保留地，依土地稅法第39條規定應免徵土地增值稅及稅捐稽徵法第28條業經修正為由，向大同分處申請退還系爭土地之土地增值稅，經大同分處查認土地稅法第39條規定係於86年修正，並於同年5 月21日公布施行，依中央法規標準法第13條規定，系爭土地仍應課徵土地增值稅，乃以98年9 月4日北市稽大同甲字第09830787800 號函復原告否准所請。原告不服，提起訴願。經被告重新審查後，依財政部83年7 月
2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，核算系爭土地之土地增值稅，無漲價總數額，免徵土地增值稅，乃以98年10月19日北市稽大同字第09830976400 號函通知原告，並副知臺北市政府訴願審議委員會，撤銷上開大同分處98年9 月4 日北市稽大同甲字第09830787800 號函，並退還土地增值稅206,
671 元。㈣其後被告查得本案業經行政救濟確定，原告得否適用修正後
稅捐稽徵法第28條規定，尚有疑義，乃以98年11月16日北市稽大同字第09834430800 號函通知原告，將俟上開疑義查明後另案函復，並撤銷上開98年10月19日北市稽大同字第09830976400 號函。旋經審認系爭申請案應受改制前行政法院86年度判字第3025號判決既判力所拘束，乃以98年12月1 日北市稽大同字第09834449000 號函即原處分通知原告，並副知臺北市政府訴願審議委員會，自行撤銷上開大同分處98年9月4 日北市稽大同甲字第09830787800 號函及敘明土地增值稅之核定處分業已確定，該函於98年12月3 日送達，嗣臺北市政府以原處分已不存在為由，以98年12月17日府訴字第09870152900 號訴願決定不受理在案。原告仍然不服原處分，提起訴願，經臺北市政府審認該函性質僅係單純的事實敘述及理由說明之觀念通知，並非對原告所為之行政處分，乃以99年3 月3 日府訴字第09970025900 號訴願決定不受理。原告不服，向本院提起行政訴訟，經本院99年度簡字第239 號判決：「訴願決定撤銷。原告其餘之訴駁回。」確定。臺北市政府爰依該判決意旨重為訴願決定，並駁回原告之訴願，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本案係單純發覺被告核課土地增值稅之前次移轉現值在計算
上確有錯誤之事實，並符合修正後稅捐稽徵法第28條規定，乃於98年8 月25日主動向被告申請之事項：
⒈稅捐稽徵法第28條修正前：93年間洽詢被告，依其93年9 月
14日北市稽財乙字第09362549700 號函復「依財政部83年7月2 日台財稅第000000000 號函釋規定，有關遺贈土地，其前次移轉現值之認定應以繼承開始時該土地之公告土地現值為準。另申報移轉現值依土地稅法第30條第1 項第3 款規定：『遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。』是以，遺贈土地如依上開條文規定申報移轉現值，其漲價總數額為零。」此足資證明被告在本案核課土地增值稅之前次移轉現值在計算上確有錯誤之事實，即漲價總數額為零，應免徵土地增值稅，事證甚為明確，被告應退還原告溢繳稅款。
⒉稅捐稽徵法第28條修正後：依據被告98年10月19日北市稽大
同字第09830976400 號函主旨所載「本案經重新審查結果，應退還土地增值稅206,671 元，利息另計。」是以，僅單就該主旨，足資證明被告核課土地增值稅之前次移轉現值在計算上確有錯誤；且該函說明第2 項及第3 項再詳為敘明核算土地增值稅結果，無漲價總數額，應免徵土地增值稅，事證明確，被告應退還原告溢繳稅款。亦可由其副知訴願機關內附逕提訴願案件處分自我審查報告表及被告自行撤銷原處分原因分析表佐證。又被告向財政部臺北市國稅局申報98年度給付原告利息收入，致該局核定原告98年度綜合所得稅通知書認有漏報該筆利息所得乙案，亦可佐證被告98年10月19日北市稽大同字第09830976400 號函所載之應退稅事實，即本案確實符合修正後稅捐稽徵法第28條之規定。
㈡基於上揭被告於稅捐稽徵法第28條修正前後在課稅上有計算
錯誤之明確事證，以及稅捐稽徵法第28條業於98年5 月27日修正施行，除不以5 年內溢繳者為限外，該法修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。是以，因被告核課土地增值稅之前次移轉現值在計算上確有錯誤，故本案符合稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項規定，甚為明確。被告豈可以系爭申請案應受改制前行政法院86年度判字第3025號判決及鈞院90年度訴字第3814號裁定確定之詞，一再搪塞，並以原處分否准原告申請，殊屬不當。況鈞院99年度簡字第239 號判決略載「申請退還稅款事件……與被告針對國產局北區辦事處前與原告於82年3 月18日，以遺贈為移轉原因，共同向被告申報移轉系爭土地現值，經被告核定系爭土地之土地增值稅為206,671 元事件，本係二事，應分別以觀及論究。」及「基此，大同分處否准原告於85年7 月19日、85年9 月5 日之申請退還土地增值稅事件，及被告以88年
7 月17日函復原告88年5 月6 日陳情退還土地增值稅等案，上開處分之合法性，雖各迭經行政法院裁判（包括行政法院86年度判字第3025號、本院90年度訴字第3814號裁定）確定，其實並不影響被告審查原告本次（98年8 月25日）申請退還前已繳納之系爭土地增值稅……尚非得以遽認其申請不合法，……」然訴願機關未予查明實情，且忽略鈞院上揭判決之判斷結果，亦屬不當。
㈢財政部83年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，係依
內政部83年6 月16日台內地字第8305897 號函辦理，該函係說明關於遺贈土地，「如遺贈人有繼承人『得』同時送件辦理繼承登記及遺贈登記」此際，遺贈之土地宜以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉現值。因本案係無繼承人，乃由原告依法先向法院申請選任遺產管理人，再與遺產管理人國產局北區辦事處共同向被告申報土地移轉現值。故倘有繼承人時，依法不須向法院申請選任遺產管理人，即可辦理遺贈繼承登記。本案關鍵係依被告93年9 月14日北市稽財乙字第09362549700 號函復「依財政部83年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋規定，有關遺贈土地，其前次移轉現值之認定應以繼承開始時該土地之公告土地現值為準。另申報移轉現值依土地稅法第30條第l 項第3 款規定：『遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。』」即本案漲價總數額為零。況又有被告98年10月19日北市稽大同字第09830976400 號函說明第2 項及第3 項之敘明，即本案無漲價總數額。該兩事證均可確認被告核課本案土地增值稅之前次移轉現值在計算上錯誤之事實，本案自符合財政部上開函釋之適用，應免徵土地增值稅。
㈣又訴願機關稱：依司法院釋字第287 號解釋意旨，該核課處
分不因嗣後發布之解釋令而受影響，被告核課並無違誤乙節，殊不知該函釋已牴觸修正後施行之稅捐稽徵法第28條規定，因該法條明定不以5 年為限，應可追溯既往。本案與前已結案之舊案係兩種截然不同之訴求，係非屬同一事件之新案，此經鈞院99年度簡字第239 號判決確認，故本案訴求依法有據。而被告已有前揭明確計算錯誤之事實，卻未依修正施行之稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項規定據以執行，侵害原告之權益。本案自應符合中央法規標準法第18條從新從優原則之立法意旨及修正後稅捐稽徵法第28條規定可追溯既往，且不以5 年為限，因法令修正有其正當性及合理性。況被告98年10月19日北市稽大同字第09830976400 號函業已適用，且訴願機關對原處分否准原告申請之理由，理應隨之消滅，被告應退還原告溢繳稅款等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依98年修正施行之稅捐稽徵法第28條規定辦理退還原告溢繳稅款。
四、被告則以：㈠原告之祖母黃隨於43年11日16日登記取得系爭土地，且系爭
土地於48年11月20日土地○○○區○○○○道路用地（公共設施用地；取得方式：未明文規定）」。嗣黃隨於79年1 月
4 日死亡，並將其遺有系爭土地遺贈予原告，經原告於82年
3 月18日與遺產管理人國產局北區辦事處共同向被告申報系爭土地移轉現值，是被告依行為時土地稅法第5 條、第28條前段、第30條第1 項第3 款、第31條、第33條及平均地權條例第38條第2 項前段等規定，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計206,671 元。嗣原告於98年8 月25日以系爭土地之地目為「道」，屬公共設施保留地，依土地稅法第39條規定應免徵土地增值稅，及依修正後之稅捐稽徵法第28條規定向大同分處申請退還已納之土地增值稅，經大同分處審認系爭土地核課土地增值稅案業經改制前行政法院86年12月4 日86年度判字第3025號判決及鈞院91年7 月31日90年度訴字第3814號裁定駁回確定，本案法律關係已具有既判力，當事人及法院應受拘受，以原處分函復原告。次依行為時土地稅法及相關法令規定，公共設施保留地尚無被徵收前移轉得免徵土地增值稅之規定，被告審認原核定稅額無計算錯誤，亦無溢繳土地增值稅之情事，而否准原告退稅之申請，洵屬有據。㈡按司法院釋字第287 號解釋理由書認為，行政機關之解釋函
令係闡明法規原意者，原則上固應溯及法規生效時有其適用，但於該解釋函令發布前所為已確定之行政處分，如所適用之法規並無明確違法者，基於法安定性之要求，即不應認嗣後發布之解釋函令可溯及適用於已確定之事件。是稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，此亦有最高行政法院99年度裁字第2828號裁定可資參照。黃隨於79年1 月4 日死亡後，系爭土地依土地登記簿記載80年7 月4 日登記管理者為國產局北區辦事處，嗣原告於82年3 月18日與國產局北區辦事處共同向被告申報系爭土地移轉現值，經被告以原告為納稅義務人核發土地增值稅繳款書，稅額為206,671 元，並於82年3 月31日繳納，且系爭土地於同年4 月13日登記所有權人為原告。而土地增值稅繳款書之繳納期限至82年4 月30日止，依稅捐稽徵法第35條第1 項規定，本件得申請復查之期間末日為82年5 月30日，惟原告未於限期內申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，該核課處分業已確定。嗣財政部雖以83年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋作成遺贈土地以繼承開始時之公告土地現值為其前次移轉現值之釋示，惟該函釋作成係於系爭土地增值稅核課處分確定後，依司法院釋字第287 號解釋意旨，該核課處分不因嗣後發布之解釋令而受影響，被告依行為時土地稅法第30條第1 項第3 款、第31條、第33條、平均地權條例第38條第2 項及財政部71年9 月27日台財稅第37156號函釋等規定，以黃隨死亡日當期之公告土地現值為當次移轉現值，並以53年7 月原規定地價為前次移轉現值，據以計算原告應繳納之土地增值稅額，並無違誤。
㈢再按行為時土地稅法第39條之規定，僅就被政府徵收及經重
劃之土地，有土地增值稅減徵之適用，並無對公共設施保留地非徵收或重劃之移轉有免稅之優惠。雖該法條於86年5 月21日修訂為公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，亦得免徵土地增值稅，惟基於法律不溯既往原則，自無法追溯自系爭土地移轉時適用。準此，本件並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款情事，自無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。被告93年9 月14日北市稽財乙字第09362549700 號函係以現行財政部83年7 月2 日台財稅000000000 號函釋內容答復原告法令疑義，不影響系爭土地增值稅原核課之認定。又原告主張被告以98年10月19日北市稽大同字第09830976400 號函核准退稅及財政部臺北市國稅局核定其漏報該筆退稅之利息所得一節，被告業於98年11月16日以北市稽大同字第09834430800 號函撤銷前揭退稅核准函，並於99年8 月11日以北市稽管丙字第09932478500號函說明財政部臺北市國稅局核定其漏報利息所得一事，係該局所屬中正稽徵所漏未註銷該筆利息所得資料所致。原告之主張，顯有誤解，應不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有82年3 月18日土地增值稅（土地現值）申報書（第1 頁）、黃隨及原告之戶籍謄本（第21-24 頁）、系爭土地之土地卡（第25-26 頁）、臺北市土地登記簿（第113-114 頁）、系爭土地異動索引（第122-
128 頁）、系爭土地標示部及所有權部（第185-186 頁）、土地分區使用查詢（第184 頁）、土地增值稅繳款書（第17
7 頁）、原告85年7 月19日申請書（第29-31 頁）、大同分處85年8 月20日北市稽同（二）字第17167 號函（第61-62頁）、原告85年9 月5 日申請書（第63-64 頁）、大同分處85年9 月10日北市稽同（二）字第20914 號函（第65頁）、改制前行政法院86年度判字第3025號判決（第40-44 頁）、原告88年5 月6 日陳情書（第85-87 頁）、大同分處88年6月1 日協談紀錄（第45頁）、大同分處88年6 月2 日北市稽大同創字第8890534500號函（第46頁）、被告88年7 月17日北市稽財乙字第8813620600號函（第88-89 頁）、本院90年度訴字第3814號裁定（第58-59 頁）、原告98年8 月25日函（第180 頁）、大同分處98年9 月4 日北市稽大同甲字第09830787800 號函（第178-179 頁）、被告98年10月19日北市稽大同字第09830976400 號函（第153-154 頁）、被告98年11月16日北市稽大同字第09834430800 號函（第217 頁）、原處分（第190 頁）、臺北市政府99年3 月3 日府訴字第09970025900 號訴願決定書（第227-230 頁）、本院99年度簡字第239 號判決（第236-248 頁）、臺北市政府100 年7 月14日府訴字第10000611400 號訴願決定書（第249-259 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以本件核課土地增值稅之處分業已確定，其法律關係已具有既判力，當事人及法院均受其拘束，而無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，是否適法有據？㈠按98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定：「（第
1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」行為時同法第34條第3 項、第35條第1 項第1 款分別規定：「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。……」次按行為時（即78年10月30日修正公布之）土地稅法第5 條第1 項第2 款、第2 項、第28條前段、第30條第1 項第3 款、第31條第1 項第1 款、第2 項、第33條、第39條分別規定：「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2 項）……；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定。……三、遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。……」「（第1 項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。……（第2 項）前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉現值，係指前次移轉時核計土地增值稅之現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」「土地增值稅之稅率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅40% 。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅50% 。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅60% 。」「（第
1 項）被徵收之土地，其土地增值稅一律減徵40% 。但在中華民國62年9 月6 日都市計畫法修正公布前，經編定為公共設施保留地，並已規定地價，且在該次都市計畫法修正公布後未曾移轉者，其土地增值稅減徵70% 。（第2 項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用前項規定。（第3 項）經重劃之土地，於重劃後第1 次移轉時，其土地增值稅減徵20% 。」現行即86年5 月21日修正公布之）土地稅法第39條第1 項及第2項規定：「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。
（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」復按平均地權條例第38條規定：「（第1 項）土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2 項之規定扣減後，徵收土地增值稅。（第2 項）前項所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價；其在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第1 次規定之地價為原規定地價。所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。」又按財政部83年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋：「……說明：
一、關於遺贈之土地，是否須由有繼承權人辦理繼承登記後再由繼承人將遺贈土地移轉登記予受遺贈人乙節，茲准法務部83年5 月2 日法83律字第08742 號函說明二略以：『依我國學者通說，均認遺贈於遺囑生效後僅有債權的效力，受遺贈人非於繼承開始時，即當然取得遺贈標的物之所有權或其他物權，……如採學者通說，似宜就遺贈之土地，辦理繼承登記後，再由繼承人移轉予受遺贈人』。二、本部同意上開法務部意見。……是以，遺贈之土地似宜以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉現值。」核與相關規定無違，自得予以援用。
㈡按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判
者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院72年判字第336 號著有判例。又依訴願法第95條（修正前第24條）、行政訴訟法第213 條（修正前行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第40
0 條）之規定，行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之機關，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定力。當事人就同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及監督機關，亦不能復予變更，是具實質確定力之行政處分，當事人自不得再事爭執，並主張該行政處分適用法令錯誤而依稅捐稽徵法第28條規定請求退還（最高行政法院91年度判字第2125號、91年度判字第2301號及93年度判字第783 號判決意旨，均資參照）。查系爭土地前經原告與該土地之遺產管理人國產局北區辦事處於82年3 月18日以遺贈為移轉原因共同向被告申報移轉現值，經被告核定系爭土地之土地增值稅為206,671 元。嗣原告於98年8 月25日以系爭土地地目為「道」，屬公共設施保留地，依現行（即86年5 月21日修正公布之）土地稅法第39條應免徵土地增值稅及稅捐稽徵法第28條業經修正為由，申請退還系爭土地之土地增值稅，案經被告審認系爭土地核課土地增值稅案，業經改制前行政法院86年度判字第3025號判決及本院90年度訴字第3814號裁定原告之訴駁回確定，本案法律關係已具有既判力，當事人及法院均受其拘束，乃以98年12月1 日北市稽大同字第09834449000 號函即原處分通知原告。徵諸前揭判例及規定意旨，並無不合。
㈢復查系爭土地之地目為道（公共設施用地），並非公共設施
保留地，另行為時（即78年10月30日修正公布之）土地稅法第39條規定，僅就被政府徵收及協議價購或經重劃之土地，有土地增值稅減徵之規定，而對公共設施保留地之私人移轉並無減免土地增值稅之規定，從而被告核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。嗣現行（即86年5 月21日修正公布之）土地稅法第39條，增訂第2 項關於依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之規定，惟基於法律不溯既往原則，當無法追溯自系爭土地82年3 月18日申報移轉現值時適用，本件並無適用法令錯誤致溢繳土地增值稅之情事，自無98年1 月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定之適用。是被告否准原告退還該土地增值稅之申請，自屬有據。
㈣另原告主張系爭土地於80年7 月4 日登記移轉予遺產管理人
國產局北區辦事處，嗣於82年4 月13日登記移轉予原告，則土地登記簿不論其登載何者，既經登記即屬移轉行為成立，故本件計算結果無漲價總數額，系爭核課土地增值稅有計算錯誤問題云云。查行為時（即78年10月30日修正公布之）土地稅法第5 條第1 項第2 款及第2 項規定，土地為無償移轉者（於本件為遺贈方式之移轉），土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人。查依卷附臺北市土地登記簿及財政部臺北市國稅局遺產稅免稅證明書記載，系爭土地於80年7 月4日辦理遺產管理人登記，管理者欄登記為國產局北區辦事處；82年4 月13日辦理遺贈登記，所有權人之姓名欄登記為原告，權利範圍欄之取得持分或全部登載為1/2 ，義務人姓名欄登載為黃隨，而被繼承人黃隨之遺產管理人為國產局北區辦事處，遺產明細表亦載有系爭土地（持分為1/2 ）。由此可知國產局北區辦事處僅為被繼承人黃隨之遺產管理人，為管理遺產而辦理系爭土地之遺產管理人登記，該遺產管理人登記並無變更土地所有權人之法律效果，是原告上開主張，顯係誤會，殊無可採。
㈤至於原告主張依被告93年9 月14日北市稽財乙字第09362549
700 號函、98年10月19日北市稽大同字第09830976400 號函，及財政部83年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，足資證明被告在本案核課土地增值稅之前次移轉現值在計算上確有錯誤之事實，應免徵土地增值稅乙節。經查，財政部83年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋，係依內政部83年
6 月16日台內地字第8305897 號函辦理，該函係說明關於遺贈土地，如遺贈人有繼承人得同時送件辦理繼承登記及遺贈登記，此時，遺贈之土地宜以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉現值。是財政部83年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋之適用，應以遺贈土地同時辦理繼承登記及遺贈登記之情形為限。本件系爭土地之原所有權人黃隨因繼承人有無不明始由國產局北區辦事處擔任遺產管理人，系爭土地嗣由上開遺產管理人及原告共同申辦遺贈登記，未同時辦理繼承登記，核與上開財政部函釋情形有別，自無該函釋之適用。另被告93年9 月14日北市稽財乙字第09362549700號函，係就原告所詢現行土地稅法第39條第2 項規定及財政部83年7 月2 日台財稅000000000 號函釋之法令疑義為答復，不影響系爭土地增值稅具體核課案件應適用法令之認定。又被告98年10月19日北市稽大同字第09830976400 號函核准退稅乙節，被告業於98年11月16日以北市稽大同字第09834430800 號函撤銷前揭退稅核准函，並於99年8 月11日以北市稽管丙字第09932478500 號函說明財政部臺北市國稅局核定其漏報利息所得一事，係該局所屬中正稽徵所漏未註銷該筆利息所得資料所致。是上開被告函，均不足以認定系爭土地之土地增值稅有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致原告溢繳土地增值稅情事。復按司法院釋字第287 號解釋意旨，行政機關之解釋函令係闡明法規原意者，原則上固應溯及法規生效時有其適用，但於該解釋函令發布前所為已確定之行政處分，如所適用之法規並無明確違法者，則基於法安定性之要求，即不應認嗣後發布之解釋函令可溯及適用於已確定之事件（最高行政法院99年度裁字第2828號裁定意旨參照）。查本件系爭土地前經被告核定之土地增值稅為206,671 元，並以受遺贈人即原告為納稅義務人核發土地增值稅繳款書，繳納期限至82年4 月30日止，原告於同年3 月31日繳納在案，則上開土地增值稅之核定，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，原核定稅額應於得申請復查之期限經過後即告確定，是本件系爭土地增值稅之核課處分於82年5 月30日為已確定案件。再者財政部83年7 月2日台財稅第000000000 號函釋之作成，係於本件土地增值稅核課處分確定之後，依司法院釋字第287 號解釋意旨，該核課處分不因嗣後發布之解釋函令而受影響，被告按一般用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅，並無違誤，本件並無稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形，當亦無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。原告上開主張，委不足採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按一般用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅，並無違誤，此經改制前行政法院86年度判字第3025號判決及本院90年度訴字第3814號裁定原告之訴駁回確定，本案法律關係已具有既判力，當事人及法院均應受其拘束。且本件並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳土地增值稅之情事，從而被告否准原告退還土地增值稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
書記官 黃玉鈴