臺北高等行政法院判決
100年度簡字第575號原 告 王瑞華被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
0 年6 月15日府訴字第10009062400 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下
同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1項第1 款規定，應適用簡易程序。
㈡次按行政訴訟法第49條第2 項及第3 項規定，行政訴訟應以
律師為訴訟代理人；委任非律師，但具備會計師資格者，於稅務行政事件為訴訟代理人，應得審判長許可。查本件原告委任非律師亦無會計師資格之黃俊境為其訴訟代理人（本院卷第52-53 頁），顯與行政訴訟法第49條第2 項規定不符，依同法條第3 項規定，自應予禁止。
二、事實概要：原告於民國97年4 月16日立約購買改制前臺北縣○○鎮○○段○○○ ○號土地，應有部分面積69.93 平方公尺（下稱重購土地，地上房屋門牌為改制前臺北縣○○鎮○○路○○○ 巷○○弄2 之1 號），並於97年5 月16日辦竣土地及房屋所有權登記。復於99年4 月27日立約出售臺北市○○區○○段○ ○段
279 地號土地，應有部分面積33.01 平方公尺（下稱系爭土地，地上房屋門牌為臺北市○○區○○路○ 巷5 之9 號1 樓）予其配偶黃俊境，繳納土地增值稅計79,981元，並於99年
5 月6 日辦竣土地及房屋移轉登記。嗣原告於99年11月3 日向被告所屬北投分處（下稱北投分處）申請依土地稅法第35條規定就已納土地增值稅額內，退還不足支付重購土地地價之數額，經北投分處以99年11月19日北市稽北投甲字第09931987310 號函請臺北縣政府（99年12月25日改制為新北市政府）稅捐稽徵處淡水分處（下稱淡水分處），查詢原告對於重購土地是否辦理過重購退稅，及重購土地自97年5 月16日完成所有權移轉登記迄今，是否仍符合自用住宅用地之規定。經淡水分處以99年11月30日北稅淡一字第0990034658號函復北投分處略以，重購土地上房屋自97年5 月16日迄今，查無出租或營業情事，該房屋以住家用稅率課徵房屋稅，原告於99年5 月10日已辦竣戶籍登記迄未遷出，且未辦理重購退稅。嗣北投分處為查明原告是否有出售土地之情事，乃以99年12月10日北市稽北投甲字第09932192000 號函通知原告補附出售系爭土地予配偶之支付收受價款證明，惟其未依限提出，北投分處乃以100 年1 月4 日北市稽北投甲字第10030013900 號函復否准所請。原告不服，第1 次提起訴願。嗣經被告重新審查後，以其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以100 年3 月1 日北市稽北投甲字第10030165100 號函（下稱原處分）通知原告，並副知臺北市政府訴願審議委員會，撤銷上開北投分處100 年
1 月4 日北市稽北投甲字第10030013900 號函及重為否准所請之處分。嗣臺北市政府以原處分已不存在為由，以100 年
4 月13日府訴字第10009036300 號訴願決定不受理。其間，原告對原處分不服，第2 次提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於86年4 月16日取得系爭土地，至同年9 月17日戶籍遷
入系爭土地上房屋，皆供自用住宅使用。97年4 月16日新購屋時，原告配偶黃俊境才將戶籍遷入重購土地上房屋，改制前臺北縣政府稅捐稽徵處並於99年8 月13日核定符合自用住宅用地。原告與配偶間經雙方合意訂立不動產買賣契約書，依民法第153 條規定，契約即為成立；原告於99年4 月27日立契出售系爭土地上房屋，同年5 月6 日登記完竣，過程亦皆符合土地稅法第9 條、第35條之規定。被告引用財政部88年9 月7 日台財稅第000000000 號函釋稱「如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售」與事實不合。倘若
2 年前與他人立契成立買賣契約，買賣契約成立亦已登記完成，當時因現金交付而未留下證據，可否即以此為由否定買賣契約之事實？原告申請重購退稅皆依法提出不動產買賣契約書及相關證明文件，惟被告未依法退還已納之土地增值稅，在無法律規定或授權之下，要求原告提出支付價款證明始准退稅，顯與土地稅法第35條、同法施行細則第55條第1 項之規定不符，並違反憲法第7 條、中央法規標準法第5 條第
1 項第2 款、第6 條、第11條之規定。㈡被告主張本件買賣契約不成立，應由被告負舉證責任，並向
法院訴請判決買賣契約不成立（改制前行政法院36年判字第16號、39年判字第2 號判例參照），經判決確定後，方可依該確定判決作為課稅之依據。且按財政部76年12月4 日台財稅第000000000 號函釋意旨，配偶間之土地買賣如符合土地稅法第35條規定，應准予退稅；再按財政部83年10月5 日台財稅第000000000 號函釋意旨，該案係2 年內售予其妹之土地，雖未能提出支付價款證明，經核定以「贈與論」課徵贈與稅，「若經查明符合自用住宅用地要件」，應准依土地稅法第35條規定，退還其已繳納之土地增值稅，顯見支付價款之證明，並非土地稅法所規定之必要條件。被告否定本案土地買賣之事實，並要求原告需負舉證責任，明顯牴觸憲法規定之平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並依法退還已納之土地增值稅。
四、被告則以：㈠原告於97年4 月16日立契購買重購土地，並於同年月21日向
淡水分處申報土地現值，經淡水分處核定移轉現值總額為3,307,829 元，於同年5 月16日辦竣土地所有權登記。復於99年4 月27日立契出售其原所有系爭土地予配偶黃俊境，同日向北投分處申報土地現值，經北投分處核算該土地移轉現值總額為2,970,954 元，土地增值稅計79,891元。嗣原告於99年11月3 日向北投分處申請依土地稅法第35條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。經北投分處查得原告與配偶黃俊境係夫妻間訂立系爭土地買賣契約，又黃俊境於99年5 月6 日登記取得所有權後，旋於同年6 月25日立契出售予訴外人臧麓西等事實，有原告99年4月27日出售系爭土地、97年4 月21日重購土地及黃俊境99年
6 月28日出售系爭土地時之土地增值稅（土地現值）申報書與土地所有權買賣移轉契約書、戶政連線除戶資料、戶籍謄本、地籍資料查詢土地標示部所有權部、系爭土地建物登記第2 類謄本、出售系爭土地及重購土地之土地增值稅繳款書、徵銷明細檔、淡水分處99年11月30日北稅淡一字第0990034658號函等資料影本附卷可稽。北投分處參照財政部99年4月22日台財稅字第09900076850 號函釋意旨，於99年12月10日以北市稽北投甲字第09932192000 號函通知原告提示系爭土地買賣予配偶所支付收受價款之相關證明文件，以憑審核其出售土地之事實，惟原告未依限提出上開資料，北投分處尚難審查是否符合土地稅法第35條規定，被告以100 年3 月
1 日北市稽北投甲字第10030165100 號函復以原告應負提供資料之協力義務，並否准所請，洵無不合。
㈡按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退稅之立法意旨，
在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地價額之數額。次按財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號及99年4 月22日台財稅字第09900076850 號等函釋意旨，關於親屬間或配偶間土地應有部分之移轉，申請依土地稅法第35條退還已納土地增值稅重購退稅之案件，仍應查明是否確有買賣土地之事實據以准駁。北投分處應否退還原告已繳納之土地增值稅之主要待證事實，應為原告與其配偶間是否確有買賣系爭土地之事實存在，應屬有據。至原告主張稅捐機關在沒有法律規定或授權之下要求原告提出支付價款證明始准退稅，顯與法律規定不符一節，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。準此，財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號及99年4月22日台財稅字第09900076850 號等函釋僅係闡明土地稅法第35條規定之原意，被告並非以該函釋作為否准原告申請退還土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第35條規定作為否准處分之依據，故並無增加法律所無之限制之問題。
㈢又土地稅法第35條重購退稅之規定，旨在避免因課徵土地增
值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有「出售」自用住宅用地，重購自用住宅用地之事實為前提，準此，北投分處就原告所提供之資料，自應實質審核其是否有出售自用住宅用地之事實。按司法院釋字第537 號解釋意旨，原告與其配偶間之買賣價金支付，係發生於其所得支配之範圍，北投分處請原告提供相關資料以憑查核，並無違誤。況財政部76年12月4 日台財稅第000000000 號函釋意旨，係認為土地所有權人出售自用住宅用地後，其2 年內向配偶「購買」自用住宅用地，亦以配偶間土地之移轉應有「買賣」之事實，始得申請退土地增值稅。至財政部83年10月
5 日台財稅第000000000 號函釋，係指依遺產及贈與稅法第
5 條規定以贈與論課徵贈與稅之因素，尚不得否定其有買賣土地之事實，與本案核屬2 事，尚無法援引適用。故原處分函復內容，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告重購土地、出售系爭土地及黃俊境出售系爭土地之97年4 月21日、99年4 月27日、99年6 月28日申報之土地增值稅（土地現值）申報書（第63頁、第4-5 頁、第17-18 頁）、土地所有權買賣移轉契約書（第53-57 頁、第6-7 頁、第19-20 頁）、戶籍謄本（第50頁）、戶政連線戶籍、除戶資料查詢及住址變更登記申請書查詢（第81-86 頁）、地籍資料查詢土地標示部所有權部（第11-12 頁）、系爭土地建物登記第2 類謄本（第40-46頁）、出售系爭土地及重購土地之土地增值稅繳款書（第16頁、第52頁）、徵銷明細檔（第34頁）、原告99年11月3 日申請書（第32頁）、北投分處99年11月19日北市稽北投甲字第09931987310 號函（第61頁）、淡水分處99年11月30日北稅淡一字第0990034658號函（第62頁）、北投分處99年12月10日北市稽北投甲字第09932192000 號函（第66頁）、北投分處重購土地退還土地增值稅處理意見表（第74頁）、北投分處100 年1 月4 日北市稽北投甲字第10030013900 號函（第70-71 頁）、臺北市政府100 年4 月13日府訴字第10009036300 號訴願決定書（第140-142 頁）、原處分（第99-102頁）、臺北市政府100 年6 月15日府訴字第10009062400 號訴願決定書（第163-170 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告依土地稅法第35條規定，否准原告退稅之申請，是否適法有據？㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直
系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「（第1 項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10% 徵收之；……（第2 項）前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」「（第1 項）土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3 公畝之都市土地或未超過7 公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。……（第2 項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」「土地所有權人因重購土地，申請依本法第35條規定退還已納土地增值稅者，應由土地所有權人檢同原出售及重購土地向地政機關辦理登記時之契約文件影本，或原被徵收土地徵收日期之證明文件及重購土地向地政機關辦理登記時之契約文件影本，提出於原出售或被徵收土地所在地稽徵機關辦理。」分別為土地稅法第9 條、第34條第1 項前段、第2 項、第35條第1 項第1 款、第2 項及其施行細則第55條第1 項所規定。
㈡按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地
增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。而該條自用住宅用地重購退稅之構成要件有三，一為「出售」自用住宅用地，二為「另行購買」自用住宅用地，三須重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額。準此，主張自用住宅用地重購退稅者，自須證明其符合上開重購退稅之構成要件，始准予重購退稅。
㈢再者，司法院釋字第537 號解釋明揭：「……租稅稽徵程序
，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」本件原告主張其係「出售」自用住宅用地即系爭土地予其配偶黃俊境，因原告與其配偶間之買賣價金支付，係發生於其所得支配之範圍，則北投分處依稅捐稽徵法第30條規定，函請原告提出其出售系爭土地予其配偶之支付收受價款證明，因原告未能提出，被告爰否准其重購退稅之申請，揆諸前揭規定及說明，於法自無不合。
㈣至於原告提出其與配偶於99年4 月27日申報之土地增值稅（
土地現值）申報書、系爭土地所有權買賣移轉契約書、系爭土地增值稅繳款書等，主張其已符合重購退稅要件，被告應准予退稅乙節。如前所述，因原告未能提出與配偶間之支付收受價款證明，上開文件僅得認係原告以迂迴方式創設重購行為形式，實際目的係為申請退稅，有違實質課稅公平原則及土地稅法第35條立法意旨，被告否准原告重購退稅之申請，經核尚無原告所主張違反土地稅法第35條、同法施行細則第55條第1 項、憲法第7 條、中央法規標準法第5 條第1 項第2 款、第6 條、第11條規定情事。原告所訴，委不足採。
㈤另財政部76年12月4 日台財稅第000000000 號函釋：「土地
所有權人出售自用住宅用地後，2 年內向配偶購買自用住宅用地，該用地如係其配偶於74年6 月5 日以後取得者，准依土地稅法第35條規定申退土地增值稅之規定辦理。」亦係以配偶間自用住宅用地之移轉應有實際買賣之事實，始得申請退還土地增值稅，原告自難執此作為有利於其之論據。此外，原告援引財政部83年10月5 日台財稅第000000000 號函釋：「○○○君購買自用住宅用地後，2 年內出售與其妹之土地，雖因未能提出支付價款證明，經核定以『贈與論』課徵贈與稅，惟既經查明符合自用住宅用地要件，應准依土地稅法第35條規定，退還其已納之土地增值稅。」主張支付價款之證明並非土地稅法第35條規定之要件，被告否定系爭土地買賣之事實，並要求原告負舉證責任，牴觸憲法規定之平等原則云云。惟查，上開財政部83年10月5 日函釋係指依遺產及贈與稅法第5 條規定「以贈與論」課徵贈與稅之情形，尚不得否定其有買賣土地之事實；而本件如前所述，乃原告將系爭土地移轉予其配偶黃俊境，形式上雖符合土地稅法第35條重購退稅之出售自用住宅用地要件，然因原告未能提出其出售系爭土地予其配偶之支付收受價款證明，實質上係原告以迂迴方式創設重購行為形式，實際目的係為申請退稅，有違實質課稅公平原則，原不得列入土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅之範圍；兩者情形尚屬有別，自不能比附援引執為有利於原告之認定。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告重購退稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 11 月 7 日
書記官 黃玉鈴