臺北高等行政法院判決
100年度簡字第58號原 告 林金賢被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月22日台財訴字第09900445000 號、台財訴字第09913028220 號及台財訴字第09913028210 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的金額新臺幣（下同）346,980 元，依行政訴訟法第229條第1 項第1 款核課稅額在400,000 元以下之規定，本件應適用簡易程序規定；另依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：原告民國（下同）95、96及97年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落新竹市○○路○ 段○○○ 號房屋（下稱系爭房屋）租賃所得新臺幣（下同）342,000 元、342,00
0 元、及410,400 元，經被告初查以其約定之租金顯較當地一般租金為低，乃分設算調增590,350 元、590,350 元及521,950 元，歸課綜合所得總額2,629,076 元，補徵稅額123,
974 元、113,397 元及109,609 元。原告不服，申請復查，分別經被告99年9 月2 日北區國稅法二字0000000000號、99年8 月30日北區國稅法二字第0990008949號及99年8 月30日北區國稅法二字第0990008950號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠被告認定原告所有之土地與房屋均有所得，明顯與事實不符
。房屋部分原告分毫未得，期滿拆屋還地，並由法院公證，為何被告不採信。原告僅將系爭土地出租，出租價格不低於鄰近土地租金，而被告所提出之周邊租金係1 至3 樓之R.C.構造房屋，與原告僅是土地出租之情形，並不相符，且承租人長榮傢俱行所建造之房屋實為鐵架（俗稱三角架），鋪上木板（夾心板）及地毯，均有利於日後拆除，與鋼骨構造者有所差別。
㈡如承租人建造費用達2,000 萬元，則原告所收租金，豈不是
連繳稅都不足夠？原告既將土地出租，不能限制承租人要蓋多少錢房屋。又被告及訴願機關提出之試算表，與原告所主張之土地出租，毫不相干，原處分違法等語。
四、被告則以下列各語置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠原告之95、96及97年度綜合所得稅申報，分別列報其所有系
爭房屋租賃所得342,000 元、342,000 元及410,400 元；被告之初查以其約定租金顯較當地一般租金為低，分別設算調增590,350 元〈1,635,702 ×（1-43﹪）－342,000 〉、590,350 元及521,950 元〈1,635,702 ×（1-43﹪）－410,40
0 〉，歸課95、96及97年度綜合所得稅。㈡原告雖主張其出租標的為土地，房屋部分未取得租金，原告
之土地出租價格，不低於鄰近土地出租之租金，而承租土地之長榮家俱行建造之房屋為鐵架，再鋪上木板及地毯，與一般鋼骨構造者不同等語，惟原告將新竹市○○段485 、484之4 、483 及475 之2 地號土地（下稱系爭土地）出租予長榮家俱行，租賃期間自93年9 月23日至107 年2 月28日止，共13年5 個月，該家俱行於前揭承租土地上自費建屋（房屋坐落新竹市○○路○ 段○○○ 號），建物營建總成本2,025,00
0 元，嗣將系爭房屋所有權登記為原告所有，並約定由該家俱行使用系爭房屋，每月支付土地租金25,000元、房屋租金25,000元，依財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910號函釋等規定，計算租賃所得428,031 元{[（2,025,000 ÷
161 ×12）＋（25,000×12）＋（25,000×12）] ×（1 -43﹪）} ，上開計算租金顯較當地一般租金為低，應參照當
地 一般租金標準調整計算租賃收入，又本件原查設算租賃收入1,635, 702元，每月每坪租金約258 元（1,635,702 ÷
527.44÷12）與鄰近租金（每月每坪約700 元）比較顯屬偏低，有鄰近租金資料可稽，被告初查設算調增原告95、96及97年度租賃所得590,350 元、590,350 元及521,950 元，並無不合。
㈢至原告主張鄰近租金標的物為1 至3 樓之R.C 加強磚造房屋
與本件僅為土地出租，面積及結構根本不同云云，查本件係原告將系爭土地出租予長榮家俱行，由該家俱行於前揭承租土地上自費建屋，嗣將系爭房屋（為鋼骨結構）所有權登記為原告所有，系爭建物為鋼骨結構，較鄰近租金標的房屋結構屬鋼筋混凝土或加強磚造者為優，被告初查按系爭房屋結構、面積及財政部頒布之標準租金，核計系爭房屋每月每坪租金258 元，已較鄰近租金為低，原核定租賃所得，並無不合等語。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，原告否認有出租房屋之事實，而謂：其僅出租土地，租金不低於附近鄰土地出租價格，系爭房屋為承租人長榮家俱行建造，房屋結構為鐵架木板，與附近之鋼骨構造之房屋不同，且於租約屆滿時即行拆除，被告調整租金違法等語，因之，本件兩造之爭點為：被告調整原告系爭房屋之租賃所得，歸課原告95、96及97年度綜合所得稅，核定補徵各年度稅額，是否違誤？㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第一類：..第五類：租賃所得..財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第14條第1 項第5 類第4款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」，分別為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款及同法施行細則第16條第3 項所明定。上開所得稅法第14條第1 項第五類第5 款係72年12月30日總統令修正公布者，揆其修訂立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人約定較低租金，藉以規避稅負，又現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此，對於符合上開法條規定之構成要件事實者，稽徵機關即得以設算方式認定租賃收入，故當事人約定之租金，如經查明顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關依法律授權，自得將出租人之租金收入調整至一般租金標準。
㈡次按「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有
權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得..依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1 項第5 類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」，分別經財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號函（下稱財政部96年3 月16日函釋）及財政部稅署77年11月9 日台稅一發字第770665851 號函釋。上開函釋係財政部基於職權就賃所得設算核定案件有異議時，應比較鄰近租金以為依據所為釋示，為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，其內容與上開所得稅法規定意旨相符，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自可適用。
㈢查系爭土地於93年間出租予承租人施純泯即長榮家俱行，租
賃期間自93年9 月23日起至107 年2 月28日止，計13年5 個月，系爭土地上之建物由承租人興建，依土地、房屋租賃契約第4 條約定，建物登記在原告名下，每月土地租金25,000元、房屋租金25,000元，有雙方訂立之土地租賃契約書、房屋租賃契約書、臺灣新竹地方法院民間公證人楊國勝事務所公證書等影本資料可稽（附於95年度處分卷第22-30 頁）。
長榮家俱行承租系爭土地自費建屋（座落新竹市○○路○ 段○○○ 號），該建物面積527.44坪（地上1 層與地下1 層合計1,743.6 平方公尺），工程造價2,025,000 元，有新竹市政府工務局（93）工使字第16號使用執照可按（附於95年度處分卷第18頁）。
㈣次查：
⒈被告初查按原告95、96年度申報之租賃所得600,000 元、
97年度申報租賃所得720,000 元，設算每月每坪土地單價
95、96年度為94.79 元（600,000/527.44/12=94.79 ）、97年度為113.76（720,000/527.44/12=113.76）與附近中華路4 段460 號676.93元、中華路4 段536 號819.67元比較，明顯偏低，有被告提出之房屋稅課稅明細表及鄰近比較表可按（附於95年度處分卷第6 、8 、16頁、97年度處分卷第13頁）。
⒉被告依上述財政部96年3 月16日函釋，計算其95、96及97
年度之租賃所得為428,031 元（計算公式：{[（2,025,00
0 ÷161 ×12）＋（25,000×12）＋（25,000×12）] ×（1-43﹪）} ），仍較當地一般租金為低。被告即依其「95年度租金標準折減辦法」、「97年度租金標準折減辦法， 對於301 坪以上出租房屋4 折計，設算租賃收入為1,63
5,702 元（即標準租金×( 出租坪數40% ＋上下折扣間累進差額) ×月數），即480 元×(527.44 ×40%+73) ×12＝1,635,702 ），其調整後95、96年度租金所得為590,
350 元、97年度租金所得為521,950元（1,635,702 ×(1-43%)- 342,000(租賃所得、97年度租賃所得410,400)）。
被告調整原告95、96及97年度租金收入，歸課綜合所得稅，補徵稅額123,974 元、113,397 元、109,609 元，於法並無不合。
㈤原告主張其與長榮家俱行僅有土地租賃契約關係，租約期滿
由承租人拆屋還地，與附近為1 至3 樓R.C.構造房屋租賃不同，且已經公證人公證，另原告已將租賃所得申報綜合所得稅，房屋部分並未無所得，如該家俱行建造費用為2,000 萬元，原告收取租金連繳稅都不夠云云。惟系爭房屋雖由承租人長榮家俱行向原告承租土地後，在系爭土地上自費建屋，為鋼骨結構，其造價已明載於使用執照，自無原告所稱之2,
000 萬元造價，而系爭房屋之所有權亦登記為原告所有，為原告所自承，有原告答覆被告陳述書可按（附於95年度處分卷第21頁），原告如於租約屆滿，長榮家俱行於斯時亦不能主張權利，則原告可處分或出租，如將之自行拆除，不合日常經驗法則；且原告與長榮家俱行訂有房屋租賃契約（附於95年度處分卷第24頁），則原告非僅出租土地，此亦可從原告租約結束後繼續享有系爭房屋之使用價值，推論原告透過承租人承攬勞務提供，取得系爭房屋所有權之實質經濟利益，原告原應支付之承攬報酬與房屋租金相抵銷得知，因而原告不僅出租土地，亦一併係出租土地上系爭房屋，故原告此部分主張，並不可採。
六、綜上所述，原告主張，並不足取。被告之原處分調整原告95、96、97年度租賃所得，歸課綜合所得，補徵稅額123,974元、113,397 元、109,609 元，並無違法，訴願決定予以維持，並無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 李維心上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
書記官 何閣梅