臺北高等行政法院簡易判決
100年度簡字第59號原 告 生根建設開發股份有限公司代 表 人 李明珠（董事長）被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年11月8 日北府訴決字第0990570050號訴願決定（案號：000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬稅捐課徵事件而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）171,052 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告於民國（下同）97年3 月27日以其所有坐落臺北縣汐止市鄉○○段○○○段310-119 地號土地（下稱系爭土地），向被告所屬汐止分處申請依土地稅法第22條及同法施行細則第21條規定核准課徵田賦，或依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。經該分處審核結果，以98年4 月17日北稅汐一字第0980005935號函否准所請。原告不服，提起訴願，經被告所屬汐止分處以前開函僅就系爭土地無課徵田賦之適用作成否准之行政處分，漏未就是否符合土地稅減免規則第12條之免稅要件做成決定，有漏未處分之情形，於98年9 月23日以北稅汐一字第0980017633號函撤銷前開98年4 月17日北稅汐一字第0980005935號函，並另以98年10月12日北稅汐一字第0980019793號函否准所請。原告不服，提起訴願，經臺北縣政府以被告逾期不答辯，致事實未臻明確，依行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第26條第2 項規定以99年5 月10日北府訴決字第0980966124號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」嗣經該分處重行以99年5 月18日北稅汐一字第0990011440號函否准所請（下稱原處分），原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠主旨
原告所有系爭土地，土地使用分區為山坡地保育區，雖使用地類別為丙種建築用地，但依法可以解釋為實質原始山林地帶之農業用地範圍，予以課徵田賦。尤有進者，系爭土地依現狀地貌確屬技術上無法使用之土地，行政訴訟審理機關、主管稽徵機關應會同地政機關現場實地勘查，確認其為技術上無法使用，亦即無法興建房屋，而非僅止於卷證審查、憑「丙種建築用地」之字面解釋，引用不合現狀之法條而否准原告申請改課田賦或免徵地價稅，進而作成訴訟決定，罔顧納稅義務人之權益。且系爭土地在被編定為丙種建築用地之前及之後均保持原來地貌（即為原始山林），依稅法實質認定精神符合非都市土地使用管制規則第8 條「土地使用編定後，其原有使用或原有建築不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用」，即為林業用地，應予核定免徵地價稅或課徵田賦。敬請依法審慎審理，以玆適法並保障人民權益。
㈡說明⒈程序部分：
⑴本案原告有兩項請求，其一為系爭土地可實質認定為農
業用地，依法課徵田賦；其二為系爭土地亦屬技術上無法使用之土地，依當事人之申請與本於職權認定後核定免稅，已詳如主旨所陳。惟被告就課徵田賦一項作不適法，也不符事實，曲解稅法立法精神之理念而處分否准。
⑵被告及其所屬汐止分處為基層實務處理機關，其對稅法
上之疑義、解釋令未周全明確、案情未盡相同或對新案例無法令可資援引者，理應向上級機關或向中央主管機關詳述案情，請求就個案核實解釋，不宜以維持收稅目的，以不相當或不盡相同或不符事實文詞，予以否准，違反實質課稅原則，進而損及人民權益，敬請納入審理考量。
⒉實體部分：
⑴關於應予課徵田賦部分：
①系爭土地應否課徵田賦之爭議，被告認為「系爭土地
使用分區雖為山坡地保育區，但使用地類別已編定為丙種建築用地，且已規定地價在案」為唯一認定課徵地價稅之依據。原告對其所持依據與處事理念認有不當：
甲、系爭土地為非都市土地，其應課徵田賦，法律依據之母法為土地稅法第22條：「非都市土地依法編定之農業用地徵收田賦」。同法施行細則第21條：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地」。又施行細則第22條：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、…二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」
乙、上述所謂「依法編定之農業用地」，依同法第10條：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。…」。又同法施行細則第21條規定「指依區域計劃法編為農業用地、林業用地…生態保護用地，國土保安用地等之土地等之土地」。山坡地保育區雖未文字列入，但顧名思義山坡地保育區為生態保護用地之範圍，亦符合區域計劃法編定農業用地之分區，應可認定。況且系爭土地屬地勢陡峭之原始林地，不必測量，目視即能知道為陡峭之山林，等同林地亦為實質農業用地分區之一環。故臺北縣政府訴願決定書理由中第三項引用土地稅法第14條：「已規定地價之土地，應課徵地價稅。」並不適用本案。相反地，應以同法第14條後段之除外規定：「依第22條規定課徵田賦」，及第22條：「非都市土地依法編定之農業用地，徵收田賦」。
丙、臺北縣政府訴願決定書理由中第四項以系爭土地經土地所有權人申請後始編定為丙種建築用地為由，而認定非屬土地稅法施行細則第21條、第22條及財政部88年3 月4 日函釋所稱之農業用地，實非原告所能接受之訴願決定理由。遍查現行稅法與解釋令彙編，均無非都市土地編為山坡地保育區之土地，其土地使用經編定為「丙種建築用地」就應課徵地價稅之規定。臺北縣政府訴願決定以此否准原告申請將系爭土地依法課徵田賦或免徵地價稅，於法無據。依區域計劃法授權內政部訂頒之非都市土地使用管制規則第7 條規定「山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用之類別前，適用林業用地管制」。其用意僅規定其使用管制適用林業用地。
而同規則第8 條則規定「土地使用編定後，其原有使用或原有建築不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用」。足見「使用類別」之編定僅作為「使用之管制」，而非經編定就應作「編定之使用」。況系爭土地政府從未指令變更使用，現場維持從來之原始山林，並未以人為方式改變其地形地貌，即為從來之使用，為法律所允許，依稅法實質課稅原則，自屬農業用地，林業用地、生態保護用地之適用。
丁、所謂「丙種建築用地」係於經政府編定後，依法僅可以申請開發，縱使申請開發，尚須經建築主管機關根據內政部頒訂之建築技術規則第262 條有關規定作整體性之審核，故並非每一筆使用類別編為「丙種建築用地」之土地均可通過審查核定而建築（此由臺北縣政府詢問其所屬工務或審查建照執照機關即可得知）。另被告以向臺北縣政府工務局所查之建照基本資料，汐止市鄉○○段○○○段310-99地號（系爭土地分割自310-99地號）為81汐建字01394 號建造執照坐落土地地號之一為由，認定為非技術上無法使用之土地，無免徵地價稅之適用。然事實係81年經臺北縣政府核准之建造執照，當初建築○○○鄉○○段○○○段310-106 、及310-99地號，該地區經十多年之變遷，許多地號已經分割或合併，目前該執照之建築○○○鄉○○段○○○段310-61、310-
95、310-98、310-99、310-10 0、310-113 地號等6 筆土地，皆與系爭土地無關，將來亦不可能合併開發。被告竟以不同地號、不同地形地貌土地來認定系爭土地屬非技術上無法使用之土地，無免徵地價稅之適用，實不合理。
戊、又「丙種建築用地」依非都市土地使用管理規則第9 條規定，其「使用地容許使用項目表」所列有21種之多，其中多屬與農業經營不可分之設施。亦即所謂之「丙種建築用地」與一般通稱之「建築用地」有法源上之區別。由此更可證明系爭土地實質上確屬農業用地之肯定性。②復查依內政部頒定之建築技術規則第262 條之第1 項
第1 款規定，平均坡度超過30％者不得開發建築；同條第3 項規定平均坡度超過55％者，不得計入法定空地面積，平均坡度超過30％且未逾55％者，得做為法定空地或開放空間使用，不得配置建築物。依建築技術規則檢討結果，本案土地各坵塊平均坡度（附件2建築師檢討簽認之坡度分析圖）介於72.22 ％～130.31％，總平均坡度遠大於55％，故系爭土地依法檢討後不得開發建築，自無所謂法定空地或開放空間之適用。（原處分於說明三中誤認本基地之平均坡度介於30％～55％，而可作為法定空地或開放空間使用）。
⑵關於土地因技術上無法使用應予免稅部分：
①依土地法第195 條規定「在自然環境及技術上無法使用之土地，免徵地價稅」。
②又依土地稅法第6 條立法授權訂定之土地稅減免規則
第12條規定「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免」。
③土地法第195 條規定將「在自然環境」及「技術上」
無法使用之土地，免徵地價稅予以區分並列。其與土地稅減免規則第12條規定將「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」及「技術上』無法使用之土地免稅之規定亦予以區分並列，二種情況各自成立，亦即「技術上無法使用」之認定單獨行使，不受限於前段因山崩、地陷、流失及沙壓等情況之範圍。
④系爭土地既依法為「不能建築」或「限制建築」之土
地，且使用分區為「山坡地保育區」，雖經政府編定為「丙種建築用地」，但於變更前後至今從未改變其長久以來為原始山林之地貌，亦符合土地稅法關於「農業用地」之定義。於如此陡峭之土地上，即便將地上之林木砍伐之後也僅能種植低矮之農作物，此難道即如臺北縣政府訴願決定書理由五中所述並非「不能使用」或「無法使用」之土地，如此「可以使用」之情形下，土地僅能作「農業使用」，依土地稅法第22條：「非都市土地依法編定之農業用地…，徵收田賦」，此即原告訴之聲明：請准改課田賦或免徵地價稅。否則原告實不知本土地尚能做何其他用途？⑤按土地法為我國土地行政與土地稅務財務行政之基本
法。姑且不論土地法與土地稅法為普通法與特別法，母法與子法或屬互不相關之兩個法律，但該2 法乃現行有效實施並行之法律，而該2 法對前述技術尚無法使用之土地應予免稅之認定原則一致。
⑥被告為地方基層稅捐稽徵機關，地方稅之如何課徵與
徵或免，均應本於職權作最後認定。原告申請系爭土地確因技術上無法使用請求免稅，被告理應依土地稅減免規則規定程序，於受理申請後函請會辦機關會同辦理現場勘查，其有認定上之困難者，亦應由行政機關依行政體系謀求解決，不應藉詞拖延、推諉，並以負責任之態度，依法行政，依程序處理。系爭土地確屬技術無法使用，敬請審理促請被告依上列陳述相關規定程序辦理認定為技術上無法使用之土地，核准課徵田賦或免徵地價稅。
⑦系爭土地既依法為「不能建築」或「限制建築」之土
地，且使用分區為「山坡地保育區」，於如此陡峭之土地上，即便將地上之林木砍伐之後也僅能種植低矮之農作物，此難道即如臺北縣政府訴願決定書理由五中所述並非「不能使用」或「無法使用」之土地，於如此「可以使用」之情形下，土地僅能作「農業使用」，依土地稅法第22條：「非都市土地依法編定之農業用地…，徵收田賦」，此即原告訴之聲明：請准改課田賦或免徵地價稅。否則原告實不知系爭土地尚能做何其他用途？㈢81汐建字第01394 號建造執照（附件3 ）最初之建築地點為
310-106 及310-99地號等2 筆土地，此2 筆土地後合併為310-99地號，而後又於85年5 月18日分割為310-118 、310-11
9 及310-99地號（附件4 ），故系爭土地最後並未在此建造執照之基地範圍內。此地為陡峭之原始林地，當初將系爭土地納入建造執照基地之範圍內係因欲將此地區當成該建築基地之法定空地用。然於85年中因建築主管機關欲修訂建築法規，坡度超過55％部份不得計入法定空地面積，故變更建造執照之基地範圍，將系爭土地自310-99地號中分割出來，不納入建造執照之基地範圍內，以符合建管法令。而後於86年12月26日內政部（86）台內營字第8690165 號令修正發布增訂建築技術規則第13章第1 、2 節第260 ～268 條條文。
㈣結論
系爭土地屬於農業用地之身分及技術上無法使用之事實與相關法律條款之適用，已如本理由書主旨及說明詳細陳述在案，敬請行政訴訟審理機關、主管稽徵機關會同地政機關現場實地勘查，並依法審理，惠賜採納，確認依法應課徵田賦（現雖停徵非免徵，總有恢復課徵之時）或核定免徵地價稅，判定原處分及訴願決定撤銷之明確決定書，以彰顯法治，保障人民權益，銘感德便。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。依法應課徵田賦或核定免徵地價稅，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」為土地稅法第14條、第22條第1項本文、同法施行細則第21條、第22條及土地稅減免規則第12條所明定。
㈡次按「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1
項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年
2 月9 日台（88）內地字第8802669 號函，略以：查土地稅法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。本部同意上開內政部意見。」、「說明：二、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1 款及第2 款規定，方有課徵田賦之適用，本部業於88年2 月9 日以台（88）內地字第8802669 號函明定。有關細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第6條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』，乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6 條第3 項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定…」為財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號函及96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函所釋。
㈢經查系爭土地係於85年5 月18日分割自同地段310-99地號，
310-99地號係於81年4 月15日分割自同地段310 地號，又31
0 地號土地於75年6 月29日前之使用分區為「山坡地保育區」並暫未編定使用地類別，而於79年2 月6 日變更編定使用地類別為「丙種建築用地」，是依非都市土地使用管制規則第7 條「…山坡地保育區…在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制」之規定，則系爭土地之原始310 地號於79年2 月變更編定為山坡地保育區，丙種建築用地，依上開規定非屬林業用地管制範圍，揆諸首揭規定並不符合課徵田賦之要件；另系爭土地係於85年5 月18日始分割自310-99地號土地，經查310-99地號係為臺北縣政府81汐建字01394 號建造執照坐落土地地號之一，又該建照執照係核准原告興建地上14層地下5 層建築，是系爭土地顯非為技術上無法建築土地，亦無土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之適用。㈣至原告主張依土地稅法第10條及同法施行細則第21條規定，
山坡地保育區雖未文字列入，但山坡地保育區為生態保護用地之範圍，亦符合區域計畫法編定農業用地之分區，系爭土地屬地勢陡峭之原始林地，亦為實質農業用地分區之一環，故訴願決定書理由中第3 項引用土地稅法第14條規定並不適用本案，又該決定書理由中第4 項以系爭土地經土地所有權人申請後始編定為丙種建築用地為由，而認定非屬土地稅法施行細則第21條、第22條及財政部函釋之農業用地，實非原告所能接受之訴願決定理由。查現行稅法與解釋令，均無非都市土地編為山坡地保育區之土地，其土地使用經編定為「丙種建築用地」就應課徵地價稅之規定。又況系爭土地政府從未令其變更使用，現場維持從來之原始山林，並未以人為方式改變其地形地貌，即為從來之使用，為法律所允許，依稅法實質課稅原則，自屬農業用地、林業用地，生態保護用地之適用一節，按非都市土地編為土地稅法施行細則第21條規定以外之其他用地皆須同時符合「75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」始符合課徵田賦要件，此觀諸土地稅法施行細則第22條自明。查本案系爭土地為非都市土地，其使用地類別為「丙種建築用地」核屬編定為土地稅法施行細則第21條規定類別以外之其他用地，且查系爭土地之原始310 母地號土地於70年間實施非都市土地管制時編定為山坡地保育區暫未編定用地，後經土地所有權人周維新為建築房屋，自行申請變更編定為同區丙種建築用地，又如前所述，系爭土地為臺北縣政府工務局核發81汐建字第01394 號建造執照於85年申請設計變更核准後之基地範圍內之土地，依前揭財政部96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋意旨，系爭土地應依丙種建築用地用之容許使用項目使用，又查非都市土地使用管制規則第6 條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」明定丙種建築用地之容許使用項目共有20種分別為住宅、鄉村教育設施、行政及文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務設施、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、戶外遊樂設施、觀光遊息管理服務設施、水源保護及水土保持設施、交通設施、農產品集散批發運銷設施、森林遊樂設施、再生能源相關設施，惟按據96年及98年航照圖所示系爭土地係為樹林，核與非都市土地使用管制規則第6 條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定不符，是系爭土地自無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，原告主張，核無可採。
㈤原告主張被告所屬汐止分處以系爭310-99地號土地為81汐建
字第01394 號建造執照坐落土地地號之一為由，認定為非技術上無法使用之土地，無免徵地價稅之適用，然事實係81年經臺北縣政府之建造執照，當初建築基地為臺北縣汐止市○○○段○○○段310-106 及310-99地號，該地區經十多年之變遷，許多地號已經分割或合併，目前該執照之建築基地為汐止市鄉○○段○○○段310-61、310-95、310-98、310-99、310-100 、310-113 地號等6 筆土地，皆與系爭土地無關，將來亦不可能合併開發一節。然系爭土地依臺北縣政府工務局99年2 月4 日北工建字第0990027889號函查復，雖因該建造執照於85年4 月18日核准變更設計而非於所核發81汐建字第1394號建照執照基地範圍內，惟查於85年4 月18日核准變更設計，其申請變更設計之理由為：1.配置變更。2.棟數變更。3.基地面積增加。4.總樓地板面積減少。5.工程造價減少。6.擋土牆長度增加。7.戶數變更為278 戶。8.樓層數減少，尚無原核准位置因技術上不可建築而變更設計，故系爭土地，顯非技術上無法使用土地，是原告所訴，核無足採。另原告主張系爭土地屬技術上無使用之土地，依土地法第
195 條、土地稅減免規則第12條規定應免徵地價稅一節，經查原告雖提出坡度分析圖指稱系爭土地部分坡度超過55％屬建築技術規則所定不得開發建築，惟如前所述系爭土地屬上揭建築執照之基地範圍，自無土地法第195 條及土地稅減免規則第12條免徵地價稅之適用，是原告主張，尚難採憑。另原告主張退還系爭土地95年至99年地價稅共計171,052 元一節，核非屬系爭訴願決定書爭執範圍，是亦非本案爭訟範圍，併予敘明。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、地籍圖騰本、環亞大地工程技師事務所坡度分析圖、被告95至99年地價稅繳款書、被告所屬汐止分處100 年2 月21日北稅汐一字第1000003134號函、臺北縣○○鎮鄉○○段○○○段310 、310-99地號土地土地卡、航測圖、被告100 年2 月10日北稅法字第1000010450號函、被告99年8 月10日北稅法字第0990075976號函、被告99年7 月28日北稅法字第0990071978號函、臺北縣政府99年
5 月10日北府訴決字第09809661 24 號訴願決定、被告98年10月12日北稅汐一字第0980019793號函、土地登記簿、土地建物查詢資料、臺北縣政府工務局99年2 月4 日北工建字第0990027889號函、被告99年2 月5 日北稅法字第0990009622號函、被告99年1 月11日北稅法字第0990001910號函、臺北縣政府地政局99年1 月6 日北地徵字第0990008019號函、臺灣省政府地政處79年1 月16日79地四字第41288 號函、臺北縣汐止鎮非都市土地使用編定辦理異動變更清冊、土地使用編定清冊、被告所屬汐止分處資料查證單、81汐建字第0139
4 號建造執照基本資料、臺北縣工務局98年8 月20日北工建字第0980680791號函、被告98年9 月25日北稅法字第0980112258號函、被告98年9 月23日北稅汐一字第0980017633號函、被告98年9 月22日北稅法字第0980106122號函、臺北縣政府98年9 月14日北府訴行字第0980777507號函、被告所屬汐止分處98年9 月7 日北稅汐一字第0980015724號函、相關照片影本、被告所屬汐止分處98年4 月17日北稅汐一字第0980005935號函、臺北縣政府工務局97年4 月18日北工建字第0970219821號函、被告100 年3 月28日北稅法字第1000024658號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：本件爭執之重點在於，系爭土地是否符合土地稅法第22條課徵田賦之規定? 是否符合土地稅減免規則第12條免徵地價稅之規定?原處分否准原告所請，是否適法?㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。…」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次…」；「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項、第40條；同法施行細則第21條、第22條著有規定。而「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。」且為非都市土地使用管制規則第6 條第1 項所明定。
㈡次按土地稅法第22條第1 項及其施行細則第22條，係參照平
均地權條例第22條第1 項及其施行細則第35條修訂（按兩者條文內容完全相同）。而平均地權條例於75年6 月29日修正公布施行前，其第22條第1 項原規定為：「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦：．．．（按第1 款至第5 款係規定都市土地）六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」75年6 月29日修正公布施行後，其第22條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但．．．（按但書係規定都市土地）」修正前、後兩相對照，可知修正前須具備「非都市土地限作農業用地使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，始得徵收田賦；修正後，苟土地非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦而應課徵地價稅，對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定：「非都市土地編為前條以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」將平均地權條例75年6 月29日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業用地使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第2 款，係修正前平均地權條例第22條第1項第5 款「非都市土地限作農業用地使用者」之延續；第35條第1 款，則係修正前平均地權條例第22第1 項本文「供作農業用地使用期間」之延續，從而應認平均地權條例施行細則第35條課徵田賦之適用，顯須同時具備第1 款及第2 款之要件。依此立法之沿革可知，土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，亦須同時具備第1 款、第2 款之要件。故財政部本於其主管職權，對於土地稅法施行細則第22條規定所為88年3 月4 日台財稅第000000000 號函、96年1 月30日台財稅字第0960007865號函釋：「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦…。」、「主旨：有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案…。說明：…依非都市土地使用管制規則第
6 條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6 條第3 項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合…『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反…『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」並未牴觸母法及違反法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得予援用。
㈢再按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅
。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」、「在自然環境及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免徵地價稅」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」復分別為土地法第194 條、第195 條、土地稅減免規則第12條所明定。
㈣又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務
人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．
．」字樣即明。
㈤查系爭土地係於85年5 月18日分割自同地段310-99地號，31
0-99地號係於81年4 月15日分割自同地段310 地號，又310地號土地於75年6 月29日前之使用分區為「山坡地保育區」並暫未編定使用地類別，而於79年2 月6 日變更編定使用地類別為「丙種建築用地」，是依非都市土地使用管制規則第
7 條「…山坡地保育區…在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制」之規定，則系爭土地之原始310 地號於79年
2 月變更編定為山坡地保育區，丙種建築用地，依上開規定非屬林業用地管制範圍，揆諸首揭規定，核與課徵田賦之要件不符。故原告主張系爭土地政府從未指令變更使用，現場維持從來之原始山林，並未以人為方式改變其地形地貌，即為從來之使用，為法律所允許，依稅法實質課稅原則，自屬農業用地，林業用地、生態保護用地之適用云云，於法尚有未合，並非可採。
㈥次查，系爭土地為非都市土地，其使用地類別為「丙種建築
用地」核屬編定為土地稅法施行細則第21條規定類別以外之其他用地。系爭土地之原始310 母地號土地於70年間實施非都市土地管制時編定為山坡地保育區暫未編定用地，嗣經土地所有權人周維新為建築房屋，自行申請變更編定為同區丙種建築用地，依前揭財政部函釋意旨，系爭土地應符合丙種建築用地用之容許使用項目使用，始符合土地稅法施行細則第22條第2 款有關「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，而有土地稅法第22條課徵田賦之適用。又按非都市土地使用管制規則第6 條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」明定丙種建築用地之容許使用項目共有20種分別為住宅、鄉村教育設施、行政及文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務設施、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、戶外遊樂設施、觀光遊息管理服務設施、水源保護及水土保持設施、交通設施、農產品集散批發運銷設施、森林遊樂設施、再生能源相關設施。惟查，系爭土地經查調96年及98年航照圖顯示為樹林，不在非都市土地使用管制規則第6 條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之列，不符土地稅法施行細則第22條第2 款規定之要件，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用。
㈦至原告主張系爭土地屬技術上無法使用之土地，依土地法第
195 條、土地稅減免規則第12條規定應免徵地價稅乙節。按前揭土地法第194 條、第195 條、土地稅減免規則第12條關於免徵稅賦之規定，其適用對象為「不能使用」或「無法使用」之土地，惟原告並未說明系爭土地「不能使用」或「無法使用」之事由為何，尚難認其已盡協力義務。原告雖主張系爭土地部分坡度超過55％，屬建築技術規則所定不得開發建築亦不得計入法定空地之土地云云，並提出坡度分析圖為憑。原告此部分之主張縱令屬實，僅可認系爭土地係依法「不能建築」或「限制建築」之土地，並非「不能使用」或「無法使用」之土地，自無土地法第194 條、第195 條及土地稅減免規則第12條關於免徵稅賦規定適用之餘地。又按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」司法院釋字第607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，乃應以法律明定之。對於依法不能建築或限制建築之土地，雖土地稅法第22條第1 項但書定有關於得徵收田賦之規定，惟其適用之對象為都市土地，與系爭土地係編定為丙種建築用地之非都市土地有別，則為非都市土地之系爭土地，自無適用該但書規定，而予課徵田賦之餘地。故原告此部分之主張，委無可採。
㈧末查，臺北縣政府工務局於81年7 月24日核發81汐建字第13
94號建照執照，地號為○○○鎮鄉○○段○○○段310-106、310-99等地號」，又該建造執照於85年4 月18日核准變更設計，地號為○○○鎮鄉○○段○○○段310-61、310-95、310-98、310-99、310-100 、310-113 等地號」，有臺北縣政府工務局99年2 月4 日北工建字第0990027889號函在卷可稽( 見原處分卷第102 頁) 。惟系爭土地不符合土地稅法第22條規定及土地稅減免規則第12條規定，業經本院認定如前，故原告主張系爭土地未在81汐建字第1394號建照執照範圍內，縱令屬實，亦難為有利之認定，附此敘明。
㈨從而，原告於97年3 月27日以系爭土地，向被告所屬汐止分
處申請依土地稅法第22條及同法施行細則第21條規定核准課徵田賦，或依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，於法均有未合，被告否准所請，自屬有據。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決系爭土地依法應課徵田賦或核定免徵地價稅，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求實地現勘，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 4 月 15 日
書記官 劉道文