臺北高等行政法院判決
100年度簡字第525號原 告 陳宗龍被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
5 月26日台財訴字第10000100430 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件因屬不服行政機關所為補稅處分而涉訟，其標的之金額為新台幣（下同）311,799 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
（二）原告起訴時，被告之代表人為陳金鑑，嗣陸續變更為吳自心，並由吳自心承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，先予敘明。
二、事實概要：原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，未列報所有坐落改制前臺南縣六甲鄉469 至472 地號土地之租地建物租賃所得，經財政部臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）核定租賃所得1,039,327 元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額4,566,670 元，補徵稅額311,799 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年
1 月11日財北國稅法二字第0990261671號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）本件土地租賃契約，約定昆慶工程有限公司（以下簡稱昆慶公司）興建之地上物、綠美化成果均自約滿後始移交原告充作租金，可見上開建設成果在約滿前並非原告所能、實際上亦未收受之租金。96年11月6 日登記在原告名下22
2 平方公尺建物，係昆慶公司為儘速使用，委請原告出名申請執照，並無移轉所有權做為租金之意思。
１、觀內政部營建署網站「建築執照申請書件索引表」可知，欲申請建築執照應被其申請書、土地權利證明文件、審查或證明書件、工程圖樣及說明書……等24項書件，其中逾2/3 書件皆須由申請人出具，惟如由土地所有人出名申請，因有地政事務所核發之土地登記謄本證實申請人即土地所有人，即可減少部分書件之準備，則當事人可迅速取得執照、盡早發揮土地建物之經濟價值。
２、本件租地契約於00年0 月0 日生效，惟昆慶公司當時承攬台南科學園區電子廠工程，急需倉庫堆置大批物料，96年
1 月31日簽約後即分期於96年2 月11日、同年8 月12日、同年10月10日及97年1 月10日陸續興建廠房，為求水電之牽線拉管作業能儘速完成，在工進中即請原告出名申請建照，果於96年11月6 日完成登記。則當事人間決議由原告出名申請執照，純係求申請建照之簡便迅速，並無讓與建物以交付租金之真實意思。此由雙方合約約定，期滿後始移交興建成果給原告即可證之，訴願決定遽指原告「未見提示相關具體事證」，顯有誤會。
３、又依財政部77年8 月18日台財稅字第770521858 號函，公司承租土地自建廠房使用，約定租賃期滿地上物歸地主所有，其租賃所得應以地上物交付地主管理使用之年度為準。系爭及其他建物、綠美化成果在租賃期滿前，均由昆慶公司管理使用，訴願決定及被告經不顧上開解釋函令，忽視本件土地租賃合約之約款及為求建照申請便捷而借名登記的事實，以嗣後部分建物(222平方公尺) 借名登記之表象，認定原告出租建物(1441.65坪) 而為租金調整，實乃誤解雙方租賃標的。
（二）原告於復查及訴願時一再聲明，本件租賃標的為農地，則是否有約定租金顯屬過低而應予以調整情形，應以「土地之當地一般租金」為標準，訴願決定以「出租建物」為調整租金依據，自屬錯誤。
１、 本件租賃標的為農地，有租賃合約可證，亦經原告於復
查及訴願時再三陳明，訴願決定「本件訴願人出租所有土地予昆慶公司」可知，原告出租土地，而非土地及建物，早為訴願機關明知。但訴願決定卻以「實地調查鄰近租金之資料，鄰近出租建物工營業使用之租金……」作為調整依據，顯然刻意忽視上開事實，錯誤適用出租建物的調整標準；調整依據既然錯誤，據此得出的漏報所得自然亦屬錯誤。
２、又財政部98年1 月15日台財稅字第09804502070 號函被查97年度房屋及土地之當地一般租金標準，區分為一、房屋
(含土地) 之當地一般租金標準和二、土地之當地一般租金標準，可知實務上確實就出租土地及出租房地涉有不同調整標準，訴願決定卻對本件土地租賃，按出租建物標準調整租金，顯然違法不當。
（三）本件為單純土地租賃事件，被告曲解租賃合約實屬錯誤。本件合約之租賃標的自始僅有土地，被告稱雙方約定租賃期間由昆慶公司使用房屋，故租賃範圍包含土地和房屋並非事實：蓋合約是約定昆慶公司承租土地必須做為倉庫使用，縱然原告因身為昆慶公司負責人，確悉昆慶公司有建屋以堆置物料之意，原告出租者仍僅有土地；昆慶公司出資興建房舍並用以堆料，是所有權人使用其所有房屋，根本不存在租賃關係。被告指摘其誤以「房屋（含土地）之當地一般租金標準」為調整依據後，竟以昆慶公司使用其自行建造之房屋堆置物料為由，認為原告出租房屋，實屬荒謬！
（四）被告之抗辯違反原處分依據之96年3 月16日台財稅字第09604517910 號函釋。
１、解析96年3 月16日台財稅字第09604517910 號函釋，被告得以之為處分依據，必須符合以下四個要件：〈1 〉租賃標的為土地、〈2 〉承租人於該地自費建屋、〈3 〉承租人讓與該屋所有權並登記給出租人、〈4 〉雙方約定租賃期間該承租人興建、出租人所有之房屋由承租人使用；具備所有四個要件時，始得加計該建物興建成本為租金。
２、本案符合上開〈1 〉、〈2 〉要件無疑，但要件〈3 〉原告前已主張該建物為借名登記，並無轉讓所有權意思，即不應以表面上的借名行為認定該建物為實物租金。又縱認該借名登記建物確為原告收受之租金，原告所受領者僅22
2.83平方公尺，即應以222.83平方公尺課徵。被告主張以實際使用的1441.65 坪課徵，顯然違背上開函釋規定以建物登記給出租人為課徵依據之前提。另要件〈4 〉1441.6
5 坪建物並非原告所有（其中222.83平方公尺為借名登記），昆慶公司基於其所有權人地位管理使用，不生租賃關係，原處分即有錯誤。
（五）有關借名登記原告未提供具體事證故不足採的主張違背事理。
１、系爭建物純係借名登記給原告，業經原告陳明因昆慶公司亟需土地堆置物料，故委由原告出名以簡便申請程序。又昆慶公司亟需場地堆置物料，係皆豪實業股份有限公司（下稱皆豪公司）因其內部整體開發計畫，提前解除兩造廠房租賃契約；為趕在皆豪公司要求的期限前清空，昆慶公司向原告承租土地，並陸續分期建屋，以解決大批物料無處堆置的困境。在如此緊急的情況下，加上由地主出面申請執照較承租人容易快速，雙方決意由原告出名申請執照，實乃理所當然。
２、又一般租地建屋合約中，地主通常在租賃期間不收取任何租金（或僅收取極低廉的租金），而以約滿後之建物所有權作為對價，故為確保其未來租金收益，地主會要求承租人先將所建房屋登記在其名下；是此種登記雙方確有讓與建物所有權以代租金之意思，則系爭函釋加計建物成本為租金並無不當。惟本案情形並不相同：蓋原告是地主、也是昆慶公司之負責人，自不須擔心昆慶公司約滿後不讓與建物所有權，也無必要在租賃期間先將建物登記在名下；系爭222.83平方公尺建物所以會登記在原告名下，完全是昆慶公司急於建屋堆料，雙方並無讓與建物所有權以代租金之真意，故該建物實質上仍為昆慶公司所有。
３、以上種種皆可證知，昆慶公司沒有將其出資興建之房舍，過戶給原告：不但其實際使用的1374..24坪（1441.65 坪扣除222.83平方公尺）未曾登記給原告，系爭222.83平方公尺建物亦僅係借名登記；昆慶公司使用系爭1441.65 坪建物是基於其所有權人之地位，與原告不生租賃關係，被告認定原告出租房屋實乃錯誤。
（六）被告所訂「當地一般租金」遠高於人民通常認知、已非一般租金。
１、依照被告之認定，本件租地二十年，總租金竟高達三千餘萬（1,039,327 元×20年＝20,786,540＋9,213,863 元＝30,000,403元）、每年收益為一百五十萬（30,000,403÷20年＝1,500,020 元）！（如以「鄰近建物出租供營業使用」每坪每月租金445 元計算二十年，總租金居然突破一億五千萬！(445元×1441.65 坪×12個月×20年＝153,968,220 元) 、每年租金收入七百六十餘萬！(153,968,220÷20年＝7,698,411 元) ）若出租農地的收益如此豐厚，全國農民又何必辛苦耕作？顯不合理。
２、又昆慶公司向原告租地前，曾向皆豪公司、東洋針織股份有限公司承租500 坪廠房月租分別為五萬元、三萬元，均包水電。兩者月租每坪為100 元（50,0 00 元÷500 坪＝
100 ）、60元（30,000元÷500 坪＝60），和上開445 元相差數倍，不免令人質疑被告「實地調查鄰近建物」究係取樣何處，何以會調查出數倍於市價的當地一般租金？租廠房（即所謂「鄰近建物出租供營業使用」）每年每坪租金不過1,200 元、720 元，本件土地租賃，被告竟以1,04
0 元（1,500,020 元÷1441.65 坪＝1,04 0）核課，兩相比對，原處分顯然違反常情且不合比例。
３、另外，系爭農地原告係以一千餘萬元購得，遠遜於上述三千萬、一億五千萬之租金；僅有二十年使用權的租金竟然遠遠高於取得永久所有權的買賣價金，可見原告的認定悖離事理甚明。
（七）又原告雖為昆慶公司之負責人，但昆慶公司有二十多位股東，且昆慶公司五百多萬股，但原告只佔40萬股左右。
（八）原處分並無法令依據：訴願決定書引用所得稅法第14條第1項第5類第5款、所得稅法施行細則第16條第3項、財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函，可知此三者為原處分之依據。惟所得稅法第14條第1項第5類第5款授權行政機關參照當地一般租金調整計算租賃收入，並未授權其訂立一般當地租金標準，行政機關竟在缺乏立法者明文授權下，自行訂定所得稅法施行細則第16條第3項作為訂立上開租金標準之依據，違反法律授權原則甚為顯明。至於財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函僅為行政機關的解釋函令，被告竟不顧本租約標的、不論承租人將其興建房舍登記予出租人之原因並非為支付租金，一概擬制房屋為實物租金，並以營建成本設算租金收益，實已設籍租稅客體之擴張，有違租稅法定原則。此等徒具形式卻無實質合法性之法令函釋，自不能作為原處分之法令依據。
（九）綜上，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，為此原告依法提起撤銷之訴，並聲明：１、訴願決定、原處分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）經查：
１、原告係昆慶工程有限公司（以下簡稱昆慶公司）負責人，該公司向原告承租坐落改制前臺南縣六甲鄉469 至472 地號土地，租賃期間自97年1 月1 日至116 年12月31日止，約定租賃期滿以昆慶公司所出資興建之地上物（門牌號：改制前臺南縣六甲鄉中社村林鳳營45號）、設施（備）及美綠化成果充作租金歸原告所有，惟昆慶公司於該土地上出資興建改制前臺南縣六甲鄉中社村林鳳營45號建物，於96年11月6 日建築完成時，即將該建物登記為原告所有，此有租賃契約書及建物登記謄本附卷可稽，茲原告訴稱系爭建物為借名登記，復主張並無移轉所有權作為租金之意思，因原告並未提示相關具體事證，以實其說，所訴核不足採。是本件依財政部96年3 月16日台財稅字第09604517
910 號令意旨，租地自費建屋登記為出租人所有，應依建物之營建總成本按租賃期間平均計算各年度租賃收入。
２、本件系爭建物之營建總成本為9,213,863 元，登記面積雖為223.83平方公尺，惟實際營業面積為1441.65 坪，有昆慶公司99年9 月27日昆字第0990927 號函、97年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及房屋稅主檔現值查詢等資料附卷可稽，被告依財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令意旨，按昆慶公司出資興建前開建物之營建總成本9,213,863 元，依租賃期間平均計算各年度租賃收入460,693 元(9,213,863元÷20年) ，惟因顯較當地房屋（含土地）之一般租金為低，乃以房屋( 含土地) 之當地一般租金標準計算租賃收入1,823,382 元，並減除43% 必要損耗及費用，核算租賃所得為1,039,327 元；復因原告有異議，經被告依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函釋意旨，實地調查鄰近租金之資料，鄰近出租建物供營業使用之租金平均數每坪每月為445 元，較原核定標準租金每坪每月105 元（1,823,382 元÷1441.6 5坪÷12月）為高，從而被告參諸所得稅法相關規定，依查得資料及當地一般租金標準，核定系爭租賃所得1,039,32
7 元，歸課原告97年度綜合所得稅，經核並無不當。至原告主張本件租賃標的為「農地」，則約定租金是否有過低而應予調整情形，應以「土地之當地一般租金標準」為標準乙節，查本件土地承租人昆慶公司於承租土地上自費建屋，並將建物所有權登記為原告所有，約定租賃期間由昆慶公司使用該房屋，故本件渠等簽訂租約之實際使用範圍包含土地及房屋，被告依所得稅法第14條第1 項第5 類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入，自應以房屋（含土地）之當地一般租金標準為準據，因本件核非屬單純之土地租賃案件，自不得以土地之當地一般租金標準計算調整租金。
３、原告訴稱財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令違反法律保留、租稅法定及授權明確性原則乙節，查該令釋，係財政部基於中央稅捐主管機關之地位，就「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應如何課徵租賃所得」所作之細節性、技術性規範，並無逾越所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款規定，原告所訴，顯係誤解法令。綜上，原告所訴各節核無足採。
（二）按57年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每故意約定無租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，以核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂修訂該第4 款，明定將財產借與他人使用，如供營業或執行業務者使用，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，又綜合所得稅適用之97年度房屋及土地之「當地一般租金標準」，依所得稅法施行細則第16條第3 項規定，係由財政部各地區國稅局訂定，再送財政部備查，並經財政部於98年1 月15日以台財稅字第09804502070 號函准予備查在案，前述當地一般租金標準依法不需經過公告程序，合先陳明。再者，所得稅法第14條第1 項第5 類第4款係屬稅法上之特別規定，諸凡將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者，視為有租金收入，有無實際租金收入要非所問。且現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，核課所得稅。又最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議可資參照。
（三）次按，財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000號函釋示及96年3 月16台財稅字第09604517910 號令釋示，係財政部基於中央稽徵機關主管職權及前揭所得稅法授權，就有關納稅義務人出租財產之租賃所得，應如何設算租金收入之細節性、技術性事項所為之函釋，並未抵觸所得稅法及相關稅法規定意旨，自得予援用。
（四）本件爭房屋之鄰近臺南縣六甲鄉房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金分別為311 元、596 元、486 元及389 元，均較本件依當地一般租金標準核定每坪每月105 元( 參照當地一般租金標準並衡酌大面積情形予以打折，核定每月租金151,948 元，以房屋面積1,441.65坪計算，換算每坪每月租金僅105 元) 為高，被告核算原告系爭租賃所得，尚屬合理。至原告主張昆慶公司之前曾向東洋針織股份有限公司及皆豪實業股份有限公司承租500 坪廠房，每坪每月租金僅100 元及60元乙節，經查該廠房所在地係位於臺南縣新市鄉，而系爭房屋係位於臺南縣六甲鄉，雖屬同縣但位於不同鄉，租金條件本即不同，尚無法比較，因原告所提資料非屬條件相當之鄰近房屋租金資料，所稱被告設算之租賃收入偏高云云，自不足採。
（五）原處分之法令依據：本件原處分之法令依據為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款、第5 款、所得稅法施行細則第16條第3項、財政部77年11月9日台稅一發第000000000號函、96年3月16日台財稅字第09604517910 號函。另查本件系爭建物之登記面積雖為223.83平方公尺，惟實際營業面積為144.65坪，有97年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及房屋稅主檔現值查詢等資料附卷可稽。
（六）綜上，原處分( 復查決定) 及訴願決定均無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本院應適用之法律及本院見解：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第5 類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，……：一、財產租賃所得……之計算，以全年租賃收入……，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」及「本法第14條第1項第5類……第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款及同法施行細則第16條第3 項定有明文。而財政部臺灣省南區國稅局編印之97年度房屋及土地當地一般租金標準表（原處分卷第45頁至41頁），即依上開法令授權訂定，核屬有關認定租金枝節性、技術性之規定，並未逾越法律授權範圍，亦未違反法律保留原則，被告據為核定本件租金，並未違法。
（二）次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」及「一、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。……二、依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1 項第5 類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入；……」分別經財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函及財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910號令釋在案。又「97年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。……。」為財政部98年1 月20日台財稅字第09804502050 號令所核定。上開函令係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就所得稅法第14條所為解釋性之行政規則，其認定之標準既未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，即上開函令均屬計算租金收入之枝節性、技術性規定，並未逾越法律授權及法規本旨，亦未違反法律保留原則，本院自予尊重。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之97年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、訴願決定書、96年1 月31日租賃合約、皆豪實業股份有限公司提前解約通知書、皆豪公司與昆慶公司廠房租賃契約、東洋公司與昆慶公司廠房租賃契約、工程合約書○○○區○○○段31
0 、469 、470 、471 、472 建號建物登記第二類謄本、台南縣政府96年11月6 日府工管字第0960236123號函、被告96年度綜合所得稅申報核定通知書、被告97年度綜合所得稅申報核定通知書、原告復查申請書、被告98年度綜合所得稅申報核定通知書、原告99年10月12日覆被告所屬文山稽徵所函；被告提出之財政部98年1 月15日台財稅字第09804502070號函、租金標準表使用說明、鄰近租金計算暨比較表、皆豪公司與昆慶公司廠房租賃契約、東洋公司與昆慶公司廠房租賃契約、97年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、原告98年9 月17日復查申請書、被告所屬文山稽徵所98年9 月21日財北國稅文山綜所字第09 80204063 號函、財政部臺灣省南區國稅局台南縣分局綜合所得稅( 非自助房屋使用及租賃情形資料) 更正註銷核定表、財政部臺灣省南區國稅局台南縣分局98年9 月25日南區國稅南縣二字第0980026947號函、被告96年度綜合所得稅申報核定通知書、原告99年9 月9 日復查申請書、被告所屬文山稽徵所99年9 月15日財北國稅文山綜所字第0990203506號函、財政部臺灣省南區國稅局台南縣分局99年9 月17日南區國稅南縣二字第0990027281號函、財政部臺灣省南區國稅局台南縣分局98年9 月30日南區國稅南縣二字第0990027873號函、被告所屬文山稽徵所99年10月1 日財北國稅文山綜所字第09 90008409 號函、原告99年10月12日號函、被告所屬文山稽徵所99年10月20日財北國稅文山綜所字第0990204318號函、財政部臺灣省南區國稅局台南縣分局99年10月21日南區國稅南縣二字第0990029902號函、被告所屬文山稽徵所99年10月22日財北國稅文山綜所字第0990008991號函、工程合約書、星均鋼鐵有限公司估價單、96年1 月31日租賃合約、昆慶公司99年9 月27日昆字第0990927 號函、財政部臺灣省南區國稅局98年1 月編印97年度房屋及土地當地一般租金標準表、房屋稅主檔現值查詢、財政部臺灣省南區國稅局台南縣分局99年12月2 日南區國稅南縣二字第0990032528號函、台南縣麻豆地政事務所99年12月10日所登記字第0990009915號函、原告99年11月9 日復查申請書、被告所屬文山稽徵所復查案件初審紀錄表、復查說明、97年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、97年度綜合所得稅申報核定通知書、徵銷明細檔查詢、原處分書及送達證書、被告訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書附本院卷及原處份卷可查，自足認為真實。
（一）本件原告同時為昆慶公司負責人。
（二）昆慶公司於改制前臺南縣六甲鄉469 至472 地號土地（下稱系爭土地）上出資興建改制前臺南縣六甲鄉中社村林鳳營45號建物（併其他未辦保存登記之建物，以下合稱系爭建物），並於96年11月6 日為第一次登記，但登記所有權人為原告（原處分卷第46、47頁）。
（三）原告與昆慶公司（原告為代表人）於96年1 月31日簽立租賃契約，約昆慶公司向原告承租系爭土地做倉庫使用，租賃期限：自97年1 月1 日至116 年12月31日止。約定租金支付方式為：昆慶公司於系爭土地上所興建之一切地上物、設施（備）及美綠化成果即為租金，待租賃期滿，上開興建成果均歸原告所有（原處分卷第50-55 頁）。
（四）本件被告原處分之事實經過：
１、98年5 月底，原告利用網路申報其97年度綜合所得稅（原處分卷62、65頁），但未申報系爭土地租賃所得。
２、99年9 月17日，財政部台灣省南區國稅局函請原告提供租賃合約及相關建造成本（見99年9 月17日南區國稅南縣二字第0990027281號函，附原處分卷第10、11頁）；昆慶公司則以99年9 月27日昆字第0990927 號函檢附系爭土地上開租賃合約、昆慶公司工程合約書、估價單等興建系爭建物資料函覆（原處分卷34頁至21頁）。又依昆慶公司上開函所附之資料、97年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及房屋稅主檔現值查詢等資料，系爭建物之營建總成本為9,213,863 元、營業面積為1441.65 坪，如依財政部96年
3 月16日台財稅字第09604517910 號令意旨，按昆慶公司出資興建前開建物之營建總成本9,213,863 元，依租賃期間平均計算各年度租賃收入為460,693 元（9,213,863 元÷20年）；即系爭土地及建物每坪每月租金未逾30元。
３、99年10月26日，被告依移送資料，就原告97年度綜合所得稅第一次核定（綜合所得總額4,566,670 元，補徵稅額311,799 元，限繳日期展延至99年11月25日），此有徵銷明細檔查詢、核定通知書（附原處分卷第66至71頁）可查。
４、原告不服被告原處分，循序提起復查、訴願及行政訴訟。
（五）南區國稅局認依昆慶公司出資興建前開建物之營建總成本，計算原告租賃期間平均各年度租賃收入460,693 元，顯較當地一般租金為低；被告乃依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000 號函釋意旨，實地調查鄰近租金之資料（詳原處分卷第40頁至36頁），計算鄰近出租建物供營業使用之租金平均數每坪每月為445 元。
（六）本件系爭建物及土地之租金，南區國稅局依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函及財政部96 年3月16日台財稅字第09604517910 號、98年1 月20日台財稅字第09804502050 號令函規定，按97年度房屋及土地當地一般租金標準表（原處分卷第45頁至41頁），調整計算本件原告租賃收入1,823,382 元，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得為1,039,327 元，即每坪每月租金105 元。
七、經查本件系爭房屋登記為原告所有之門牌號碼中社村16鄰林鳳營45號面積223.83平方公尺之農業資材室，及其餘未辦保存登記之鋼架屋合計1441.65 坪，均為原告任負責人之昆慶公司興建，並由昆慶公司向原告承租，而依原告於復查程序中提出之與昆慶公司間之租賃合約第三條亦規定昆慶公司應支付租金（如理由六（三））所示，原處分參照上開財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號函，核定本件租金，並未違法。原告主張沒有出資興建系爭房屋，沒有收到租金，僅約定租賃期間終止後，系爭房屋等所有權始歸原告所有云云，並不能為原告有利之認定。
八、再查：
（一）本件被告經實地調查系爭土地及房屋鄰近租金（詳原處分卷第40頁至36頁），計算鄰近出租建物供營業使用之租金平均數每坪每月為445 元，亦據被告提出計算表及計算依據資料為據，自足認為真實。
１、因此被告主張依昆慶公司出資興建系爭建物之營建總成本，計算原告租賃期間平均各年度租賃收入460,693 元（每坪每月租金不足30元），顯較當地一般租金（每坪每月租金450 元）為低等語，核屬有據。
２、原告雖主張提出昆慶公司與皆豪實業股份有限公司、東洋針織股份有限公司間之租賃契約，主張租金每坪每月租金僅60元、100 元，故系爭土地等當地一般租金不可能高達每坪每月租金105 元以上云云。然查原告所提出之上開契約租賃標的（廠房即房屋土地）所在地，僅係位於臺南縣新市鄉，與本件系爭房地位於臺南縣六甲鄉，雖屬同縣但位於不同鄉；因此被告主張二者間租金條件本即不同，尚無法比較，原告所提資料非屬條件相當之鄰近房屋租金資料，因此原告主張被告核定之租賃收入偏高為不合法云云，自不足採。
３、再按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。」民法第758 條第1 項、第759 條之1 第1 項定有明文。至參考土地法第43條該法所為之登記有「絕對效力」之規定，即保護信賴登記之善意第三人權利之說明。本件門牌號碼臺南縣六甲鄉中社村林鳳營45號建物，依登記簿謄本記載原告為所有權人，參照上開說明，被告主張上開合法建物原告為所有權人，出租予昆慶公司應收取租金等語，依法有據。原告主張並非所有權人云云，核與上開法律規定不符，不能採據。
（二）原告再主張財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000
000 號函釋違反法律保留原則、租稅法定及授權明確性等原則云云。然查財政部上開函釋並未違反法律保留原則亦未違反授權明確性原則詳如上述。次按所得稅法第14條第五類租賃所得本即明文規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」而本件系爭土地及房屋之租金，被告認依昆慶公司出資興建前開建物之營建總成本，計算原告租賃期間平均各年度租賃收入顯較當地一般租金為低等事實，詳如上述，因此被告依法調整計算本件租金核屬依法行事，符合租稅法定原則，原告對法令誤解所為上開主張，顯不足採。
（三）末查本件原告提出租賃合約，自屬出租系爭土地之對價即「租金」之計算，乃於租賃契約終了時取得系爭建物等之所有權等語；而本件被告依土地稅法第14條第五類租賃所得規定涉算本件租金（詳如前述），則在租賃契約內之各年度之租賃收入即應視為已實現（參照最高行政法院100年度判字第1241號判決意旨即採相同見解），因此別無違反違反財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4 段規定「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列」之規定，應併敘明。因此原告本件一再強調未實際收到租金云云，亦不能為其有利之認定。
九、綜上，原告與昆慶公司所簽訂之租賃契約書，載明系爭土地之興建成果（包括地上物、設施及美綠化) 即為租金，待租賃期滿後歸原告所有，系爭土地其上之建物已於96年11月6日建築完成，其中門牌號碼改制前臺南縣六甲鄉中社村林鳳營45號房屋，已由原告登記所有。而原告將系爭土地出租予昆慶公司建屋，並由原告取得或於租賃契約屆滿後取得系爭房屋所有權，因此原告雖未取得貨幣型之租金收入，但該房屋即係出租土地所取得之對價，因此被告依據前開本院法律見解，按租賃期間平均計算各年度租賃收入，並認依原告提出之昆慶公司出資興建之建物營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入為460,693 元，顯較當地一般租金每坪每月445 元為低，乃依法當地一般租金標準調整計算原告租賃收入1,823,382 元，減除43﹪必要損耗及費用，並以原處分核定原告97年度此部分租賃所得為1,039,327 元，歸課計算核定綜合所得總額4,566,670 元，補徵稅額311,799 元之原處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴並無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 3 月 21 日
書記官 陳德銘