臺北高等行政法院判決
100年度簡字第646號原 告 林繼恒訴訟代理人 魏仰宏 律師
徐漢堂 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 盧靜宜
林麗美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
7 月29日台財訴字第10000224510 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服稅捐課徵事件之課稅處分而涉訟，其標的之金額為新台幣（下同）209,998 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，原列報重購自用住宅扣抵稅額150,835 元，經被告初查以原告、配偶及受扶養直系親屬於出售房屋年度並未在該地址辦竣戶籍登記，核與規定不符，乃否准認列，核定綜合所得總額10,778,186元，綜合所得淨額9,470,056 元，補徵稅額209,998 元。原告不服，申請復查，經被告100 年4 月15日財北國稅法二字第1000216415號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）原告於台北市○○區○○路○段41號18樓之2 房屋（下稱系爭房屋）移轉登記前二年內，均持續居住於系爭房屋，系爭房屋屬「自用住宅」：
１、自91年6 月起，原告、原告之配偶馮小慧與受扶養之直系親屬（下合稱原告家人）共同於系爭房屋並辦竣戶籍登記，居住其中，而為事實上及法律上之自用住所。
２、基於受扶養直系卑親屬之就學需求，原告家人雖於92年7月遷出戶籍至台北市大安區，但原告家人事實上均繼續居住於系爭房屋，原告配偶馮小慧且於92至94年間擔任系爭房屋所在社區之管理委員。原告雖另行於台北市○○區○○路購買預售屋，96年8 月30日並辦竣該預售屋所有權移轉登記，惟仍持續居住於系爭房屋。迄至該預售屋（坐落於台北市○○區○○路○段183 號13樓，下稱八德路房屋）蓋好，原告家人始於97年3 月22日搬入居住，並於同年
6 月16日辦竣遷入八德路房屋之戶籍登記，而為原告重購之自用住宅。
３、系爭房屋係於96年12月17日出售予第三人黃彩眉，並於97年2 月5 日辦竣所有權移轉登記。
４、自91年6 月至97年6 月，雖有原告小孩就學及出售系爭房屋等事件，惟原告家人均持續實際居住使用系爭房屋，直至系爭房屋出售點交為止。對此原告除已舉出相當證據如前外，原告家人均可為證人，故在該段期間，系爭房屋確屬原告自用。
（二）所得稅法第17條之2 所稱「自用住宅之房屋」，應指原告所有、且供原告家人居住使用之系爭房屋：
１、規定重購自用住宅優惠稅率之所得稅法，並未定義自用住宅。按所得稅法第17條之2 第1 項、第2 項規定於先購後售之情形，均得一併適用。惟何謂自用住宅之房屋，該法則無明文定義。
２、系爭房屋既屬原告所有，供自己及家屬居住使用之建築物，即屬自用住宅：
⑴依消費者債務清理條例第43條第4 項，自用住宅指：「
債務人所有，供自己及家屬居住使用之建築物」，且「如有二以上住宅，應限於其中主要供居住使用者。」。
該條項立法理由並特別表示：「關於住宅及自用住宅借款債權之範圍，立法上應予明確界定，以利適用，並平衡保障關係人之權益，爰設第四項。」，而對自用住宅予以明確定義。因文山區住家係屬原告所有，又一直供自己、配偶及子女等家屬居住使用，依此定義，文山區住家屬自用住宅無疑。縱令於96年8 月後，原告另購八德路房屋，惟因原告家人仍一直居住使用系爭房屋至97年2 月，故系爭房屋屬於自用住宅之情況仍未改變。
⑵個人購車及購屋貸款定型化契約範本亦完全沿用前述定
義。依該範本第6 條第3 項：「本條第一項所稱自用住宅，係指甲方所有，供自己及家屬居住使用之建築物。
如有二以上住宅，應限於其中主要供居住使用者。」，故此定義適用於房屋之購買，與住宅直接相關，非侷限於消費者債務清理事件，而屬應普遍適用之定義。
⑶至於土地稅法等雖有對「自用住宅用地」予以規定，惟
司法院釋字第460 號解釋文業已明揭：「……為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於宗教及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。同法第九條雖就自用住宅用地之定義設有明文，然其中關於何謂『住宅』，則未見規定。」即因用地與住宅分屬二事，猶如土地與建物分屬不同不動產，故土地稅法雖對自用住宅「用地」已定義，但對自用住宅之「房屋」不能認有定義。尤其，法條既分別以自用住宅之用地稱呼土地、以自用住宅之房屋稱呼房屋，亦足見立法者有意將自用住宅之土地與房屋分別規定，自不能逕將自用住宅之用地之意義適用於自用住宅之房屋。
⑷司法院釋字第460 號解釋理由書更直接定義自用住宅，
即：「而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。」前述法律及契約範本就自用住宅之定義為，屬原告所有，供自己及家屬居住使用之建築物，符合前述解釋理由書定義內容。故其定義即屬合憲、合法且合理。而系爭房屋確係原告日常住居生活作息之用，固定於土地上之建物，外觀上亦具基本生活功能設施，屬於原告家人支配管理之空間，而具高度私密性，亦完全符合大法官會議前述解釋對住宅之定義。
３、原處分、復查決定及訴願決定所引函釋，不符前述大法官會議解釋、法律及契約範本對自用住宅之定義，且增加法律所無之限制，自不得援用：
⑴原處分、復查決定及訴願決定否准原告適用重購自用宅
之優惠稅率，無非援用財政部76年4 月24日台財稅字第7621425 號函。惟此函將戶籍登記作為認定自用住宅之要件，應僅係稅務機關於查核認定住宅如何始能謂「自用」時，或有困難，為節省稽徵成本，始以戶籍登記作為輔助認定標準；亦即，戶籍登記僅屬推認，而非認定自用住宅之唯一標準。
⑵進言之，財政部身為所得稅法主管機關，雖得發布相關
函釋，惟其函釋權仍不得恣意擴張或限縮固有文義。而關於自用住宅之固有文義，司法院釋字第460 號解釋文已明示，土地稅法並無定義，其解釋理由書則已予定義，並強調自用住宅之定義應符合自用住宅之事物本質，而消費者債務清理條例第43條及個人購車及購屋貸款定型化契約範本第6 條更均已明定自用住宅之定義。故戶籍既然僅為認定自用住宅之推定基礎，則其當然不得凌駕於文義或法律定義之上，而將「自用住宅」之定義作不當限縮、或增加應設戶籍等法律所無之要件。尤不得反客為主，把明明實際上就是自己居住使用之住宅，單純因為未辦戶籍登記，就否認該住宅屬自用住宅。
⑶簡言之，有自己居住使用之事實，就是自用，此事實不
會因為有無設戶籍而改變。原處分、復查決定及訴願決定援引前述函之結果，卻會造成，自用住宅之標準，與是否自己居住使用無關，而僅以戶籍之有無來認定，當然嚴重扭曲事物本質。舉例言之，因工作或報稅等因素，某甲戶籍設於A 屋，而實際上某甲不居住於A 屋，也不具A 屋所有權或使用權之情況，事屬常見，還能說A屋是其「自用」住宅嗎？若然，則有A 屋所有權、且實際上居住於A 屋之某乙，反而不能主張A 屋是其「自用」住宅，合理嗎？⑷因此，原處分、復查決定及訴願決定，徒以戶籍來認定
自用住宅，而忽視原告所提系爭房屋確由原告家人自己居住使用之事證，否准認定系爭房屋為原告之自用住宅，當然違反司法院釋字第460 號解釋理由所明揭應符合「自用」二字之事物本質，違反同號解釋理由所載自用住宅之意義，違反前述法律及契約範本對自用住宅之定義，增加法律所無之限制，自無足採。
４、系爭房屋既屬實際上供原告家人自己居住使用之房屋，符合前述法律及契約範本對自用住宅之定義即原告所有，供自己及家屬居住使用之建築物，亦符合司法院釋字第460號解釋意旨，而為原告之自用住宅，自應認屬所得稅法第17條之2 所稱之自用住宅之房屋。
（三）關於稅籍資料之提出：
１、茲檢附台北市稅捐稽徵處92至97年就系爭房屋即台北市○○區○○路○段41號18樓之2 之房屋稅繳納證明書，該等證明書之「使用情形」欄均載明為「住家」，且適用稅率係1.2%，為自用住宅房屋稅稅率( 以92年第1 頁為例，房屋稅稅額為16,347元，即為房屋課稅現值為1,362,300 元乘以1.2%之結果) ，足證系爭房屋確係原告自92至97年之自用住宅。
２、由系爭房屋出售時之契約摘錄可知，系爭房屋所坐落土地之地號為「台北市○○區○○段○○段251 及257 號」，持分為119/10000 。而原告提出就系爭房屋坐落「台北市○○區○○段○○段251 及257 地號」部分之92至96年之地價稅繳納證明書，地價稅課稅明細表。從地價稅課稅明細表可見，台北市○○區○○段○○段251 及257 地號，稅種為2 ，而稅種2 代表自用住宅用地。由上足證，系爭房屋為原告自用住宅，所坐落土地且為該自用住宅之用地。依被告100 年10月28日行政訴訟答辯狀第5 頁稱自用住宅之用地上必定要有房屋之邏輯，系爭房屋即典型之自用住宅。
３、附帶一提，系爭房屋係登記於原告配偶馮小慧名下。夫妻本一體，原告作為新好男人努力賺錢，將房屋登記給太太，實符常情。由系爭房屋出售時，係原告代配偶簽名於契約，即可得知。
（四） 關於自用住宅之房屋是否應辦峻戶籍登記之立法原意：
１、就不動產稅制整體而言，我國早已將不動產之稅制區分為土地及房屋，即前者依土地法第144 條及土地稅法第1 條，分為土地增值稅、田賦及地價稅，後者則為房屋稅或財產交易所得稅等。本件原告向被告申請適用重購自用住宅優惠稅率之所得稅法第17條之2 第1 項、所得稅法第17條之2 第2 項，顯見立法者貫徹前述不動產稅制之區分，故特別立法規定，本條適用對象為房屋，而不及土地。
２、就所得稅法第17條之2 之立法理由而言，仍係立基於土地及房屋稅制確有區分之上。且立法提供優惠稅率之理由，係基於：1.出售自用住宅應納財產交易所得稅，與出售自用住宅用地之土地增值稅，二者性質相同，2.為鼓勵納稅義務人售小屋購大屋，以促進建築業之發展。其完全未定義自用住宅之房屋，遑論認定該法條所稱自用住宅之房屋，應有戶籍登記之要件。另詳觀土地稅法第35條規定之結構及內容，與所得稅法第17條之2 雖有近似，但並不相同，故被告辯稱所得稅法第17條之2 與土地稅法第35條相同，容有誤會；可知，被告據以推論，自用住宅之房屋應符合自用住宅用地之條件，更屬基於錯誤前提之臆測推論，尤無可取。此外，由前述說明可知，被告辯稱自用住宅用地上必定要有辦峻戶籍登記之房屋云云，實未曾見於土地法、所得稅法或其立法理由，其主張並無依據，而無可取。
３、財政部76年4 月24日台財稅字第7621425 號函( 下稱財政部76年函) 逕行認定自用住宅之房屋應有戶籍登記，已增加法律所無之限制、混淆不動產整體稅制、且無正當合理關聯，故於認定自用住宅之房屋時，應不受其拘束，而應回歸自用住宅之本質及大法官會議解釋：
⑴被告主張之依據，無非為財政部76年函。而該函雖認定
，所得稅法第17條之2 所稱自用住宅之房屋，係指房屋所有權人或其配偶，受扶養直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1 年內無出租或供營業使用之房屋。惟該函成於76年，已長達24.5年沒有檢討，且其僅屬行政機關之函示，若有違法等情，本院本不應受其拘束，而應就何謂自用住宅之房屋，自為符合現代法制、文義、本質及大法官會議解釋之判斷。
⑵消費者債務清理條例第43條第4 項及個人購車購屋貸款
定型化契約範本第6 條第3 項之立法理由係明確自用住宅之範圍，而為目前中華民國法體系對自用住宅直接定義之唯二法令，正可於本件援用。被告未具體指明為何不能援用，僅空言「與本件自用住宅之房屋認定自有不同，亦無從比附援引，原告顯屬誤解」云云，即無可採。
⑶進言之，依憲法第172 條，命令牴觸憲法或法律者無效
，中央法規標準法第11條亦有相同規定。財政部76年函之位階僅屬財政部函示，其對自用住宅之認定，既然不符位階為法律之消費者債務清理條例及位階為法規命令之個人購車購屋貸款定型化契約範本，依前述憲法及法律，財政部76年函即屬無效。尤其，消費者債務清理條例公布於96年並於97年施行，個人購車購屋貸款定型化契約範本係由財政部發布於89年，發布後6 個月施行，顯俱在財政部76年函發布之後，依中央法規標準法第18條從新從優原則，財政部76年函亦不應再適用，而應適用消費者債務清理條例第43條第4 項及個人購車購屋貸款定型化契約範本第6 條第3 項之自用住宅定義，尤其該範本發布人還同是財政部，財政部實無諉稱不知或不適用之餘地。
⑷反面言之，若仍採財政部76年函而認自用住宅( 之房屋
) 應有戶籍登記，而適用於本件，則1.牴觸前述法律及法規命令，並混淆前述不動產整體稅制，而有違法秩序應一致之根本原則。2.增加所得稅法第17條之2 所無之限制。財政部雖有解釋主管法令之權，惟逾越法律之授權或增加法律所無之要件/ 限制，仍屬違憲，而不得援用，有司法院釋字第674 、658 、650 號等解釋可考。
４、綜上，財政部76年函不應適用於本件，本院不應受其拘束，而應回歸前述法律及契約範本對自用住宅之定義、自用住宅之本質及司法院釋字第460 號解釋之說明，以及土地與房屋稅制不同之整體原則，認定系爭房屋是否為原告之自用住宅。因原告一家確實92至97年均住居作息於系爭房屋，無戶籍登記並不影響系爭房屋屬原告自用住宅之事實，故原告自得適用所得稅法第17條之2 重購住宅之優惠稅率。
（五）自用住宅於土地法制上已有間接定義，而無戶籍登記之要件，可知財政部76年函已增加法律所無之限制：
１、本件被告所爭者無非，財政部76年函對自用住宅之認定，係財政部本於稅捐主管機關對法律之解釋，僅屬細節性、技術性事項，也未逾越母法或增加法律所無之限制，故「自用住宅之房屋」也應符合「戶籍登記」及「出售前一年內無出租或供營業使用」此二要件。系爭房屋因欠原告戶籍登記，故不得適用重購自用住宅優惠稅率。
２、惟大法官會議、中央立法及行政機關已分別於位階相當於憲法之大法官會議解釋、法律及法規命令明文規定何謂自用住宅，即自用住宅係以原告或配偶所有，供自己及家屬居住使用為要件，而未有應具戶籍登記之限制，已如前述。故財政部76年函增加戶籍登記此一要件，顯已增加法律所無之限制，自屬無效。
３、另就土地稅法制之施行細則而言，被告主張，因自用住宅用地上必定要有房屋，該房屋即為自用住宅，故自用住宅之定義，應回歸土地稅法第9 條。姑且不論我國不動產稅制係將土地與房屋作不同對待，由於土地稅法並未定義自用住宅，業如前述，則應尋其施行細則有無相關規定。經查，土地稅法施行細則第4 條規定，可知自用住宅用地上之房屋之唯一要件，為該房屋屬土地所有權人或其配偶所有，也無戶籍登記此一條件。相同的，平均地權條例施行細則第4 條重述自用住宅用地上之房屋之唯一要件為，該房屋屬土地所有權人或其配偶所有。故縱使依被告稱自用住宅用地上之房屋之定義應依土地稅法制之邏輯，在土地稅法及平均地權條例之施行細則已定義自用住宅用地上之房屋之情況下，財政部實已無再另作定義之職權，遑論增加此兩部法律施行細則所無之「戶籍登記」要件。何況土地稅法第9 條也未明文授權財政部對自用住宅定義。故財政部76年函對自用住宅增加戶籍登記此一要件，顯屬增加法令所無之限制，逾越母法及施行細則，已非屬其職權得解釋事項，自屬無效。
（六）系爭房屋坐落之土地在移轉時跌價，故不生土地增值稅。而文山區住家為原告與配偶所有，原告全家並居住生活於內，自屬原告之自用住宅：
１、關於購買系爭房屋時，為何未申請適用自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率？此乃因為，系爭房屋坐落之土地，即地號為台北市○○區○○段○○段第251 及257 號共兩筆之公告土地現值，在90年7 月時，分別為128,322 元( 地號251)、104,742 元( 地號257)，在買賣過戶給原告配偶時(91 年6 月) 之公告土地現值，卻各滑落為123,060 元
(地號251)、96,020元( 地號257) (均請見台北市地價查詢多功能服務系統查詢結果) ，即土地移轉時為跌價，而無漲價。故依土地稅法第28及30等條文以土地移轉時其公告土地現值有漲價為限，始課徵土地增值稅之規定，系爭房屋坐落之土地既無漲價且有跌價，即未產生土地增值稅，自無適用土地增值稅優惠稅率與否之問題。被告稱原告購買系爭房屋時也不認為其屬自用住宅，故未適用該優惠稅率，尚有誤會。
２、再者，原告確未曾設戶籍於系爭房屋，當時戶籍設於台北市係為小孩學區。另系爭房屋並無出售前一年內出租或供營業使用之情形，此被告應不爭執。
３、事實上，系爭房屋之房屋稅一直適用自用住宅優惠稅率，其所坐落土地之地價稅也一直適用自用住宅用地之優惠稅率，原告配偶且擔任管理委員，業如前述，可知系爭房屋主客觀上確屬自用住宅，故被告庭稱原告遺漏不報其非屬自用住宅，尚有誤解。
４、綜上，系爭房屋為原告與配偶所有，且原告全家( 原告、配偶及兩名子女) 於91年6 月至97年2 月間日常居住作息於文山區住家，應為被告不爭執。故依前述自用住宅定義（兩要件：所有及居住），系爭房屋屬原告自用住宅無疑。
（七）綜上所述，被告認事用法顯有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）原告於96年8 月30日購買所有坐落臺北市○○區○○路○段183 號13樓房屋，總價款1,767,900 元，嗣於96年12月17日出售所有坐落臺北市○○區○○路○ 段41號18樓之2房屋（下稱系爭房屋），總價款1,728,900 元，並於97年
2 月5 日辦理所有權移轉，97年度列報重購自用住宅扣抵稅額150,835 元，原核定以原告或其配偶馮小慧、受其扶養直系親屬於出售房屋年度未於出售房屋地址辦竣戶籍登記，不符稅法規定，否准認列系爭扣抵稅額。
（二）按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則衹要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法產之一，本身自有其效力要無疑義。次按司法院釋字第287 號解釋之意旨，及財政部76年4 月24日台財稅第0000000 號函，旨在闡明所得稅法第17條之
2 有關重購自用住宅之房屋法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力。又立法機關授權行政機關發布命令，以補充法律，其授權之內容及範圍乃就其欲規範之事項作原則性規定，該事項係就執行法律有關之細則，技術性事項作規定，且上開財政部函釋，符合立法意旨，並未逾越母法規定之限制，亦未增加法律所無之限制，原告指稱財政部相關函釋，增加法律所無之限制，核不足採。
（三）關於「所得稅法第17條之2 所稱自用住宅之房屋，必須辦竣戶籍登記相關立法原意及系爭房屋課徵地價稅、房屋稅情形」等事項，被告說明如下：
１、按所得稅法第17條之2 規定重購自用住宅扣抵稅額，以所購之屋屬自用住宅者為限，在於優惠購置自用住宅之個人，此與土地稅法第35條規定出售自用住宅用地之土地增值稅，亦給予優惠之立法意旨相同，又行為時所得稅法對於自用住宅之含意如何，雖未設規定，參照同法施行細則第24條之3 規定購買自用住宅借款利息之扣除，乃為確保法律之可行性，藉納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度是否在該地址辦竣戶籍登記，作為判斷是否為自用住宅之準據，以符購屋自用之目的，及土地稅法第9 條對於自用住宅用地之立法解釋，以在該地辦竣戶籍登記為要件之一，實與稅法整體之規範意旨相合，故財政部76年4月24日台財稅第0000000 號函釋規定，闡明所得稅法第17條之2 有關重購自用住宅之房屋法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，係就執行法律有關之細則，技術性事項作規定，符合立法意旨，亦不違背行為時所得稅法第17條之2 規定之目的，被告援引適用，自無違誤。
２、次按土地稅法第9 條所稱自用住宅用地，必須是土地上有房屋，且房屋本身供土地所有權人自行居住之情形，所重視的在於土地的現實使用狀況，換言之，在法律上被歸類自用住宅用地之土地，一定必須現實有房屋座落其上，且土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，惟土地無法辦理戶籍登記，即其係指於該土地上之房屋辦竣戶籍登記，而土地增值稅、地價稅等稅捐優惠之減免也是以此為基礎，亦即土地上無房屋座落，則無法辦竣戶籍登記而申請為自用住宅土地；而房屋稅條例第2 條所稱房屋，係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者，乃依其房屋使用情形分營業用稅率或住家用稅率，所重視的在於房屋的現實使用者身分（法人或自然人）而言。本件原告於96年12月17日出售所有系爭房屋，91年至96年房屋稅按住家用稅率、地價稅按自用住宅用地稅率課徵，有臺北市稅捐稽徵處文山分處100 年11月22日北市稽文山甲字第10033871500 號函可稽，惟原告配偶早於92年7月3 日遷出上開系爭房屋，是日起土地所有權人或其配偶、直系親屬均未於該地辦竣戶籍登記，縱有按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅之情形，亦屬另案對土地所有權人課徵地價稅是否正確適用法律之問題，尚無礙本件認定原告或其配偶馮小慧、受其扶養直系親屬於出售房屋年度未於出售房屋地址辦竣戶籍登記，不符合重購自用住宅扣抵稅額之適用，併予陳明。
（四）至原告主張援引消費者債務清理條例第43條第4 項、個人購車及購屋貸款定型化契約範本中對自用住宅之認定，其立法理由係為住宅及自用住宅借款債權之範圍，立法上應予明確界定，以利適用，並平衡保障關係人之權益乙節，與本件自用住宅之房屋認定自有不同，亦無從比附援引，原告顯屬誤解，亦不足採。
（五）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此答辯聲明決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起2 年內，如重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限。前項規定於先購後售者亦適用之。」「納稅義務人因重購自用住宅之房屋，申請依本法第17條之2 規定扣抵或退還已納綜合所得稅者，應由納稅義務人檢附向地政機關辦理移轉登記之契約文件影本，向申請扣抵或退稅年度之戶籍所在地稽徵機關辦理。出售及重購房屋不在同一縣市者，受理稽徵機關應函請出售或重購房屋所在地稽徵機關查明有關資料後再憑辦理；其經核准扣抵或退稅後，應即將有關資料通報出售或重購房屋所在地稽徵機關。前項申請扣抵或退還之綜合所得稅額，係指該年度綜合所得稅確定時，因增列該財產交易所得後所增加之綜合所得稅額而言。」行為時所得稅法第17條之2 及同法施行細則第25條之2 定有明文。
（二）次按「所得稅法第17條之2 所稱『自用住宅之房屋』，係指房屋所有權人或其配偶，受扶養直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1 年內無出租或供營業使用之房屋。
」財政部76年4 月24日台財稅第0000000 號函有明釋。上開函釋與所得稅法前述規定意旨尚無不符，並未違反法律保留原則，本院自予尊重。換言之原告或其配偶或受扶養之直系親屬，並未在系爭房屋辦竣戶籍登記，則系爭房屋之出售自不符合前開法律規定之「自用住宅之房屋」；最高行政法院82年度判字第28 6號判決即採相同見解。原告指稱上開函釋增加法律所無之辦竣「戶籍登記」要件，顯已增加法律所無之限制，依司法院釋字第185 號等解釋，及法律及契約範本規定可知，自屬無效云云，自有誤會。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之97年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、97年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原處分書、訴願決定書、原告配偶之戶籍謄本、皇家學院管理委員會證明書、臺北市古亭地政事務所網路申領異動索引、臺北市稅捐稽徵處92、93、94、95、96、97年期房屋稅繳納證明書、系爭房屋買賣契約摘錄、臺北市稅捐稽徵處92、93、94、95、96年地價稅繳納證明書、臺北市稅捐處92、93、94、95、96年地價稅課稅明細表、個人購車及購屋貸款定型化契約範本、臺北市地價查詢多功能服務系統查詢系爭房屋所在地號歷年公告土地現值；被告提出之97年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、財產交易所得資料(B) 查詢清單、被告100 年3 月11日財北國稅法二字第1000216409號函、土地增值稅( 土地現值) 申報書、臺北市稅捐稽徵處文山分處一般買賣土地增值稅繳款書、臺北市稅捐稽徵處文山分處100 年3 月16日北市稽文山甲字第10032325400 號函、原告全戶戶籍查詢清單、97年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、97年度綜合所得稅申報核定通知書、徵銷明細檔查詢、臺北市古亭地政事務所網路申領異動索引、永慶房屋說明書、皇家學院管理委員會證明書、原告戶籍謄本、建築改良物所有權買賣移轉契約書、原告復查申請書、被告所屬松山分局復查案件初審紀錄表、原處分書及送達證書、被告訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告配偶馮小慧於91年6 月起與受原告共同扶養之直系親屬共同居住於系爭房屋並辦竣戶籍登記；嗣馮小慧及其親屬於92年7 月3 日將全戶戶籍，遷至台北市○○區○○街○○○ 巷○ 號2 樓（詳原處分卷第28頁），原告主張乃因受扶養之卑屬即子女就學需求所致；但原告配偶馮小慧仍居住系爭房屋，並於92年至94年間擔任系爭房屋所在之皇家學院管理委員會之管理委員（此有原告提出之原告5 附本院28頁可查）。
（二）原告原戶籍登記於台北市○○區○○街○○○ 巷○ 號2 樓，原告主張於台北市○○區○○路購買預售屋即八德路房屋，96年8 月30日辦竣八德路房屋之所有權移轉登記，至直至97年3 月22日原告及配偶馮小慧及親屬始搬入八德路房屋居住；嗣原告及其配偶等人於同年6 月16日辦竣遷入八德路房屋之戶籍登記。
（三）原告配偶馮小慧所有系爭房屋，於96年12月17日出售予第三人黃彩眉，並於97年2 月5 日辦竣所有權移轉登記。
（四）台北市稅捐稽徵處，針對原告配偶原所有之「台北市○○區○○路○段41號18樓之2 」（系爭房屋）均核定以自用住宅之房屋稅率課稅，此有原告提出之房屋稅繳納證明書（「使用情形」欄均載明為「住家」，且適用稅率係1.2%為自用住宅房屋稅稅率）附本院卷81頁以下可查。
七、查納稅義務人出售「自用住宅」可否於申報所得稅扣抵時，若納稅義務人對是否為「自用住宅」在民事或其他法律之解釋上，與稅捐稽徵機關在所得稅法上解釋不一時；就稅捐機關而言，因稅捐稽徵機關面臨者均為大量、類似之案件，鑒於目前稅捐稽徵之發動都是以「行政處分」之方式為之，無法同時對數個可能之選項同成處分，另稅務大量案件之課稅處分，必須在一定核課期間內作成形成，有其時限壓力；故在且稅務具體個案之複雜性、稅務案件之大量性與稅務資訊不對稱（課稅資訊絕大多數掌握於納稅義務人手中）之各種因素下，形成而發展出稅捐稽徵之特性「稽徵經濟原則」。
「稽徵經濟原則」，除了強調人民對稅捐案件之協力義務，也注重稅捐徵收之效率，事實上司法實務對稅捐法規範之詮釋，即常會基於「稽徵經濟原則」之考量，容許或認可稅捐機關對稅捐債務是否成立之法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認定（只有在稅捐機關覺得不公平時，依法課予其舉證責任，例外引用實質課稅原則為調整，稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項參照），以節約稽徵成本。因此本於上開說明前開財政部76年4 月24日台財稅第0000000 號函釋，認為所得稅法第17條之2 所稱『自用住宅之房屋』，以房屋所有權人或其配偶，受扶養直系親屬於該地「辦竣戶籍登記」為判準，參照上開稽徵經濟原則之說明，即無何不法；且查上開函釋早於76年間公告，而原告等納稅義務人早應知悉，與所得稅法第17條之2 之立法目的在於「……因出售自用住宅所取得財產交易所得部份應納所得稅與出售自用住宅用地之土地增值稅，二者性質相同，處理允宜一致，並為鼓勵納稅義務人售小屋購大屋，以促進建築業之發展……」並不相背。因此原告主張所得稅法第17條之2 所稱『自用住宅之房屋』應以「所有」加上「居住」二要件判定，而非以設籍與否判斷云云，因判斷是否確實居住及是否為何人所有，必個案逐一查證，不符稅捐經濟原則，並不足採。
八、再按：土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於避免原自用住宅用地所有權人出售原自用住宅用地，而重購自用住宅用地時，因課徵土地增值稅，降低其重購自用住宅用地之能力，故該條第1項第1 款規定，所出售者以自用住宅用地為限。同條第2 項規定有關先購後售自用宅用地準用第1 項之規定，自以原即屬自用住宅用地者，始有準用餘地。若原非住宅用地，於購入土地後，再將原非自用住宅用地變更為自用住宅用地後出售，即不符該條之立法目的。至於財政部88年第000000000號函釋以先購後售自用住宅者，既準用第1 項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍等，與該條之規定尚無牴觸，未違反憲法第23條及中央法規標準法第5 條所示法律保留原則，亦未牴觸司法院釋字第187 號、第216 號、第313 號、第458 號、第36
7 號、第385 號、第413 號、第415 號、第423 號、第458號、第478 號、第566 號解釋意旨。土地稅法第35條第2 項之適用，既以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為範圍，則依同法第9 條規定，重購土地者，於重購土地時，其本人或配偶、直系親屬已於後售土地辦竣戶籍登記，始符合重購時已持有自用住宅用地要件。因此稅捐稽徵機關若以納稅義務人購買台北市土地時，其本人、配偶、直系親屬均未設籍於台北市土地，不符自用住宅用地要件，而否准退還，洵無違誤。至於財政部76年4 月24日台財稅第0000000 號函釋：「主旨：所得稅法第17條之2 所稱『自用住宅之房屋』，係指房屋所有權人或其配偶，受扶養直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1 年內無出租或供營業使用之房屋。說明：二、關於有無出租及供營業使用，原則上應依稽徵機關內部資料，如營業稅、房屋稅、地價稅之稅籍資料及租賃所得申報扣繳或調查之資料等，予以審查認定。」係關於所得稅法第17條之2 規定之解釋，與土地稅法重購自用住宅用地扣抵等無涉。參照最高行政法院96年度判字第01948 號判決意旨即採相同見解。因此原告主張土地稅法第9 條並未明文規範自用住宅定義，財政部上開76年函釋顯屬增加法令所無之限制，逾越母法及施行細則，自屬無效云云，亦非可採；同理原告於101 年2 月22日準備三狀，以與本件無涉之司法院釋字第692 號、694 號、696 號等解釋，主張應適用上開解釋意旨，認本件自用住宅不應以有無設籍為限制，而應將原處分廢棄並判決如原告聲明所示云云，亦因上開財政部76年4 月24日台財稅第0000000 號函釋，符合租稅法律主義，更與平等主義無違，自不足採，應併敘明。
九、經查本件原告或其配偶馮小慧、受其扶養直系親屬，並未於出售房屋年度在系爭（出售）房屋地址辦竣戶籍登記，參照前開行為時所得稅法第17條之2 、同法施行細則第25 條 之
2 及財政部76年4 月24日台財稅第0000000 號函釋，原處分否准原告認列系爭扣抵稅額，並未違法。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
書記官 陳德銘