臺北高等行政法院判決
100年度簡字第649號原 告 謝金德被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）
送達代收人 詹瑞禎上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月
4 日台財訴字第10000280780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款及第2 款規定：「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：
一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者。…。」本件因稅捐課徵事件涉訟，標的金額為新臺幣（下同）195,685 元（即補徵稅額97,843元暨罰鍰97,842元），應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：緣原告獨資經營之一○○工程行，於民國96年1月17日申請變更登記負責人為原告配偶甲○○，帳上所載餘存貨物1,956,859 元，未依規定於清算期間屆滿之日起15日內申報繳納營業稅額，致漏報銷售額1,956,859 元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額97,843元外，並審酌違章情節，裁處罰鍰計97,842元。原告不服，申請復查，經被告以100 年5 月26日北區國稅法一字第1000016448號復查決定駁回，原告提起訴願，經財政部以100 年8 月4 日台財訴字第10000280780 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠依最高行政法院81年判字第2124號及82年度判字第2410號判
決，稅捐機關課稅時，不能光以事件表面判定，應當以實質上的經濟事實以及納稅人所得之實質利益為準，否則將會鼓勵納稅人投機或規避稅法。稅捐稽徵法第12條之1 規定：涉及租稅法律事項，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。原告與配偶共同經營一○○工程行多年，因原告多於現場施作，為便於配偶平日業務進行，故變更負責人為配偶甲○○。既非交易行為，亦無對價關係，權利義務更非移轉予他人，與一般獨資轉讓，收取價金，權利義務轉出之情況有別。
㈡按所得稅法第79條：納稅義務人未依規定期限辦理結算申報
，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到通知書日起15日內補辦結算申報…。我國諸多法令是將夫妻之經濟實質視為一體，被告既未依所得稅法第79條規定寄發滯報通知書，亦未審酌夫妻經濟實質視為一體之實情。被告以原告變更負責人為配偶，漏報帳載存貨銷售額，核課營業稅並以罰鍰，應屬不合，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠原告於96年1 月17日申請變更負責人登記，帳上所載餘存貨
物1,956,859 元，未依規定於清算期間屆滿之日起15 日 內申報繳納營業稅額，致漏報銷售額1,956,859 元，經被告所屬中和稽徵所查獲，核定補徵營業稅額97,843元，並處罰鍰97,842元。
㈡補徵營業稅部分：獨資商號依民法規定並非法人，故讓渡或
變更登記負責人後，已成為個別不同之獨資營業個體，又獨資商號之營業稅係以獨資商號作為課稅之對象，然因獨資商號所生權利義務係歸諸於出資之個人，是關於營業稅之課徵及裁罰係以獨資商號之負責人為對象，實際上其核課及處分均是就獨資商號之行為為之；而於獨資商號有依法辦理商業登記，而其登記又非無效之情形下，該獨資商號所登記負責人即與商號合而為一，為實質上對獨資商號課徵營業稅之課稅及裁罰對象。原告於首揭期日辦理負責人變更登記為其配偶，原獨資商號之權利義務已由原告移轉與其配偶，即屬另一個個別獨立之營業個體，核與夫妻間財產共有及相互贈與之財產不課徵贈與稅之情況不同，原告主張本件有稅捐稽徵法第12條之1 之適用，顯有誤解。原告既已將獨資事業之全部資產負債移轉予新負責人，即為轉讓，依首揭規定，應依據所得稅法第75條規定辦理當期決算及清算申報，並將該轉讓時所餘存貨物1,956,859 元視為銷售貨物，報繳營業稅，原告未依規定開立統一發票予變更後之營業人，致漏報銷售額1,956,859 元之違章事證明確，原核定補徵營業稅額97,843元並無不合。
㈢罰鍰部分：本件原告於首揭期日申請變更負責人營業登記，
並將存貨移轉與新負責人，依首揭規定，應視為銷售貨物依法課徵營業稅，其未依規定開立統一發票予變更後之營業人，雖非故意，尚難謂無過失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定。經依營業稅法第51條規定，按所漏稅額97,843元處最高5 倍之罰鍰489,215 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額1,956,859 元處5﹪之罰鍰97,842元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據；又依修正違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應按所漏稅額97,843元處
0.5 倍罰鍰48,921元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第
1 款之罰鍰最低額分別為97,842元及48,921元，裁處之額度應不得低於97,842元，原裁處罰鍰97,842元並無違誤。
㈣綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。聲明求為判決駁回原告之訴。
五、爰就被告核定補徵營業稅額97,843元及裁處罰鍰計97,842元，是否違誤，審酌如下：
㈠關於補徵營業稅：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1 所明定。次按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、……二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」、「本法第
4 章第1 節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。前2 項清算期間……非屬公司組織者，自解散或廢止之日起3 個月。營業人未依第1 項及第2 項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第3 項第2 款及同法施行細則第34條所規定。即營業稅固以銷售為稅捐客體，並以營業人為納稅義務人，然於營業人解散或廢止營業時，其所餘存貨物，因已不再供營業人銷售或營業使用，爰基於課稅公平之立場，將之規定視為銷售，賦與營業人依法開立統一發票並報繳營業稅之義務。
⒉又「獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將
其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。……獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。」及「獨資組織之營利事業變更負責人，因原負責人已將獨資事業之全部資產負債移轉予新負責人，核屬所得稅法所稱轉讓，應依據同法第75條規定辦理當期決算及清算申報。」經財政部75年10月30日台財稅第0000000 號及83年5 月18日台財稅第00000000
0 號函釋在案，核與上開營業稅法規定意旨相符，自得援用。
⒊查原告獨資經營之一○○工程行於96年1 月17日申請負責人
變更登記為甲○○，帳上所載餘存貨物1,956,859 元，移轉予變更後之負責人，惟原告並未依規定開立統一發票，並於清算期間屆滿之日起15日內申報繳納營業稅額，有一○○工程行95年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表及承諾書等相關資料影本，在卷可憑。按獨資商號本身在民法上無獨立之人格，獨資商號名義所生之權利義務，歸屬於獨資事業主本人。查原告獨資經營之一○○工程行，於負責人變更登記為甲○○後，雖仍以一○○工程行商號名稱，然已屬不同之權利主體；即原告獨資經營之一○○工程行於96年1 月17日辦理負責人變更登記為其配偶甲○○，原獨資商號之權利義務已由原告移轉予至甲○○，已由原告移轉至另一個個別獨立之營業個體，而此一事實，並不因一○○工程行變更後之負責人甲○○，與變更前負責人即原告間是否有夫妻關係，而受影響。原告獨資資經營之商號，乃營業稅法所稱之營業人，而於獨資商號變更負責人時所應否就其餘存貨物課徵營業稅之問題，此與一般自然人間之贈與行為並不相同。按諸行為時營業稅法第3 條第3 項第2 款明定此種情形仍應視為「銷售貨物」，並適用營業稅法相關規定核課稅捐。
⒋原告雖就申請變更負責人登記及帳上餘存貨物金額不爭執，
但以變更登記後之負責人甲○○為其配偶；原告與配偶共同經營一○○工程行，為便於配偶平日業務進行，故變更負責人為配偶甲○○，既非交易行為，亦非對價關係，權利義務更非移轉予他人，與一般獨資商號轉讓、收取價金、權利義務轉出之情況有別，原處分機關認定其漏報銷售額，據以補稅裁罰，與稅捐稽徵法第12條之1 規定相左等語，資為爭議。又按營業稅法第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。」準此，獨資商號之營業稅係以獨資商號作為課稅之對象，且因獨資商號所生權利義務係歸諸於出資之個人；對依法辦理商業登記之獨資商號所為核課及處分，實際上是就獨資商號之行為所為，但以獨資商號之負責人為對象。原告獨資經營之一○○工程行於96年1 月17日辦理負責人變更登記為其配偶甲○○，原獨資商號之權利義務已由原告移轉予至甲○○，無論甲○○是否為其配偶，均無法否認已經由原告移轉至另一個個別獨立之營業個體。原告既已將獨資事業之全部資產負債移轉予新負責人，即為轉讓，應依首揭規定視為銷售，報繳營業稅，此與夫妻間財產共有及相互贈與之財產，不課徵贈與稅之情況不同，亦與稅捐稽徵法第12條之1 規定無涉。原告經營之獨資商號申請變更負責人登記，自應依規定辦理當期決算及清算申報，並不因變更後之負責人為其配偶而免除辦理，是原告主張，委不足取。即便原告為無償移轉，依營業稅法第3 條第3 項第1 款後段所定，亦應視為銷售，均應開立統一發票交付予受移轉人，仍無解於其應於移轉予新負責人甲○○時開立統一發票之責，併予敘明。
⒌從而原告95年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表所載
存貨核算餘存貨物金額為1,956,859 元，依首揭規定，將該轉讓時所餘存貨物1,956,859 元視為銷售貨物，核定補徵營業稅額97,843元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就
其未給與憑證……，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……」為現行稅捐稽徵法第44條第1 項所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。」為現行營業稅法第51條第1 項第3 款所規定。復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，勿庸併罰，應擇一從重處罰，亦有改制前行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議可參。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……三、短報或漏報銷售額者。……銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報……一年內經第1 次查獲者，處0.5 倍之罰鍰。」為現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉原告獨資經營之一○○工程行於96年1 月17日申請變更負責
人登記為配偶甲○○，帳上所載餘存貨物1,956,859 元，未依規定於清算期間屆滿之日起15日內申報繳納營業稅額，致漏報銷售額1,956,859 元，逃漏營業稅額97,843元，違章成立。原告為營業稅法上之營業人，並領用統一發票使用多年，對於相關法令不能諉為不知，其未注意依法申報繳納營業稅，又無不能注意情事，自有過失。被告審酌原告係第1 次查獲，且已於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等，依前揭規定，擇一從重應依營業稅法第51條第1 項第3 款規定處罰。又本件依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額97,843元處0.5 倍之罰鍰48,921元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，其裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額97,842元，乃裁處罰鍰97,842元，亦無不合。
六、綜上所述，原處分（復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 1 月 13 日
書記官 蔡 逸 萱