臺北高等行政法院判決
100年度簡字第686號原 告 劉嵩英
送達代收人李蓉芳被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上
送達代收人許秀治上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月25日台財訴字第10000298440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新臺幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布、同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查本件原告係因不服被告補徵應納95年度贈與稅額61,223
元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰61,223元而涉訟，其爭執標的之金額為122,446元（補徵贈與稅61,223元及罰鍰61,223元），依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併依行政訴訟法第233條第1項規定，不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
㈢本件起訴時被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序進
行中變更為李慶華，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，併予敘明。
二、事實概要：緣原告於95年9月7日出售其所有坐落基隆市○○區○○段○○段37地號土地及基隆市○○區○○路○○巷○○號房屋（以下簡稱系爭房地）予訴外人即其女李蓉芳，買賣總價款計6,000,000元，並於95年9月25日申報贈與稅。被告依買賣雙方提示付款資金相關證明，於95年10月2日核發「非屬贈與財產同意移轉證明」，復列管續查有無事後資金回流情事。嗣經被告查獲原告分別於95年10月18日、11月27日及12月22日，將其所有第一商業銀行新店分行（以下簡稱一銀新店分行）帳號00000000000號帳戶內資金各900,000元、900,000元及553,718元，陸續回流至其子女李蓉芳（裁處書誤植為李榮芳，嗣於復查決定書更正）及李榮生2人所有銀行帳戶，因認本件涉及贈與，原告有未依規定辦理贈與稅申報之情形，乃核定其95年度贈與總額為2,353,718元，應納稅額為61,223元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計61,223元（按：
另96年度贈與500,000元部分，未逾每年贈與免稅額1,110,000元）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠復查決定書中所述：無購買旅行支票事實、無法證明該支票為原告所使用、買賣雙方未獲回應等事：
⒈由於被告所屬基隆分局通知疑似未到達（須由該分局提出證
據），待原告得知此事時即立刻與該分局進行說明，因此被告陳述未獲回應一事（買賣雙方原告、李蓉芳與李榮生三人均無通知未回應情事）並非事實，有行政疏失可能。依據法律，利益應歸於我方，罰鍰應屬誤判。
⒉又因此案延滯甚久，銀行方面均未能有效提供相關文件以資
原告查證，原告僅就尚有存底之相關購買日期及電匯國外日期臚列如下：88/10/13-USD 5,788.1(花旗銀行，旅支)+USD2,911.31(花旗銀行，旅支)；89/5/11-USD5,000(花旗銀行，旅支)；91/11/2-USD5,900(花旗銀行，現金)；92/6/13-USD30,000(花旗銀行，旅支)；93/6/24-USD20,000(花旗銀行，旅支)；93/8/17-USD14,000(花旗銀行，旅支)；93/9/3-USD10,000(花旗銀行，旅支)；96/9/5-USD10,000(第一銀行，旅支)；96/9/28-USD16,000(花旗銀行，旅支)；96/10/1-USD15,000(花旗銀行，旅支)+USD10,000(第一銀行，旅支)+USD5,000(第一銀行，旅支)；96/11/26-USD10,000(第一銀行，旅支；97/3/20-USD101,400(花旗銀行，電匯)；97/4/7-USD52,854(花旗銀行，電匯)；97/4/22-EUR1,000(第一銀行，旅支)；97/9/16-USD55,902.01(土地銀行，電匯)。
⒊其中，作業涉及三家銀行（看哪一家當時匯率好就用哪一家
），時間超過10年，被告所屬基隆分局僅拿出售屋後短短二、三年來談，殊非合理。原告旅居國外甚久，賣屋所得匯入原告國內銀行帳戶後，在原告無法返國之際，無法自行換匯購買旅行支票及匯款，因此請原告之女李蓉芳代為購買旅行支票及電匯至國外以供日常生活所需。由原告提供紀錄可以看出，遠在賣屋之前，原告就已經委託女兒處理匯款與旅支。今被告僅切割一段時間之行為曲解為資金回流。違反經驗法則，違反邏輯認定事實。其中電匯之國外銀行帳戶雖為李蓉芳名下，但原告有李蓉芳國外銀行授權書，可自行動用以供日常開銷。
⒋依據居住現實與原告無法購買旅行支票（涉及攜帶時簽名安
全性等考慮）一事，原告委託女兒所進行之交易行為，係屬民法規範之雙方合意，似無須事前申報稅捐單位之必要，近親之間之金錢流向，也不可能筆筆均留底供事後稽核。由於本件自始至終都無贈與情事，且原告實無逃漏稅捐之意圖，請准予撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告於100年11月18日答辯內容諸多錯誤與不合情理，以下為原告針對錯誤與不合理之處提出並解釋：
⒈錯誤部分：
⑴裁處書中誤植姓名部分：裁處書屬於公文，內容記載應為詳
實，如公文內容有錯誤，除有刑法第213條公文書不實登載罪之疑慮外，且因增刪文字致使公文解釋產生不同效果者，該裁量應屬非法，依據行政程序法第111條第一款第七款，姓名錯誤應屬第七款，被告之裁量應屬無效，被告於答辯書中承認誤植，故原告主張利益歸於原告。
⑵壹項二條「惟均未獲回應」與貳項三條「97年12月2日…就
交易資金用途提出說明」云云：事實上原告於97年5月19日就已經委託李蓉芳以電話詢問報稅事項在前，後又至被告所屬基隆分局向承辦人員做口頭說明，在97年8月14日收到書函後，於97年9月24日再至被告所屬基隆分局當場向承辦人員提供相關銀行存摺影印本。而被告所屬基隆分局卻拖延不予理會長達半年而逕行罰鍰。原告再於98年5月21日親送複查申請書（含李蓉芳護照出入境影印本）至被告所在地由收發蓋章簽收。被告收到複查申請卻遲至100年5月31日才發複查決定書公文函，並在事隔兩年後的公文記載原告及代理人未獲回應，實屬不實指控。依被告答辯書所提及之財政部84年6月20日第000000000號函，需「經查明確 確屬無償贈與」才得課稅。被告卻先「課」後「查」，有違該函解釋。依據「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第2點，被告應就證據部分給予原告協商機會，然被告卻忽視納稅人權益逕行裁罰。
⑶壹項二條內容所敘95年11月27日、12月22日之金額均有錯誤
，被告核定之贈與額均不正確。被告就金額一致者，認定同筆資金；就金額不一致對不上者，就認定提款補足。
⑷壹項10條「原告所不爭執」云云，均非事實，事實為原告已提出存摺證明並善盡舉證責任。
⒉邏輯不通部分：
⑴壹項9條「惟該等資料僅能證明李蓉芳購買旅行支票之事實
，尚不足以證明李蓉芳係以原告之資金支付」，準此，被告卻在同樣的證據下，認定95年12月22日之資金來源來自原告並據此課稅。
⑵壹項2條所稱「同一筆資金」，壹項9條又稱「不足以證明」
。如該筆資金係為壹項2條所指稱「同一筆」，則9條之指控不存在；反之，如非同一筆，則贈與不存在。
⑶壹項2條所稱「電腦列印時間僅相距1－20秒」，並據此認定
並課稅。吾等小民，賺錢不容易，也不是天天都有空去銀行，所以趁有空許多事一起辦，挑時間換匯與購買旅支也只是為了省錢與安全，而購買旅支當然須由李蓉芳簽字。女兒拿錢給母親，母親也承認收到錢，於本條中，被告並不爭執其他5筆之舉證。卻認為購買旅支二筆之具體事證不足採。依照壹項6條所謂之「論理法則與經驗法則」，電腦列印時間殊難視為「同一筆資金」之唯一證據。另依照司法院大法官會議釋字第537號解釋：「當事人主張事實， 須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能任其主張之事實為真實」，關於李蓉芳代購7筆旅支且已收受一事，被告對同一事與證據採取不同處理與認定（核定贈與金額總額係僅考慮3筆資金與2筆旅支，而非7筆，故表示證據已足以證明主張事實於其他5筆旅支），違背平等原則。反之，若被告依據平等原則認定7筆旅支收受之存在，則贈與並不存在。
㈢被告於100年12月19日答辯內容諸多錯誤與不合情理，以下為原告針對錯誤與不合理之處提出並解釋：
⒈有關被告引用行政程序法101條：「行政處分如有誤寫、誤
算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」，被告所謂於復查決定書中更正並無不合係對法令之誤解。另依照司法院大法官會議釋字43號解釋：「除判決宣示前得依同法第四十條增刪予以訂正外，其經宣示或送達者，得參照民事訴訟法第二百三十二條，依刑事訴訟法第一百九十九條由原審法院依聲請或本職權以裁定更正，以昭鄭重。並依同條，『如全案關係人中別有張四其人，而未經起訴，其判決自屬違背法令』，且依照83年台抗字第391號，關於當事人姓名或名稱之錯誤，祗須為訴訟標的之法律關係不變，實際上由該當事人參與訴訟，雖原告起訴所主張被告之姓名或名稱錯誤，並經法院對於姓名或名稱錯誤之當事人為裁判，仍應有上開法條之適用。」；被告所誤之李榮芳一名，可能指稱具存在之李榮生或是李蓉芳，造成訴訟標的之法律關係變更（李榮生非為原告之法定代理人，在本件中也有金錢往來），由於被告長期連續多次誤植姓名（被告至今已不爭執），且至今原告尚未收到「附記」之原處分書及其正本或「更正書」，依行政程序法第111條第七條方及刑法213條自認定被告之行政處分為裁量非法。
⒉原告曾於97年8月14日收到被告書函後於97年9月24日親向承
辦人員說明。並於收到97年12月12日之函後於98年5月21日親送復查申請。被告一再指責「惟均未獲回應」並於本補充答辯中繼續忽視原告已於98年5月21日回應一事，被告依據錯誤之證據裁定原告之處分，依照稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」，被告應於知悉「可歸責政府之錯誤」起，退還稅款。
⒊被告所稱原告所不爭執一語係指行政救濟中所說款項流向李
蓉芳與李榮生，為原告所不爭執，係屬誤解。原告從97年收到第一次通知至今，持續向被告解釋資金流向並非贈與，而是代為處理，並陸續提出多項證據與說明。然被告卻繼續曲解證據忽視原告所提出證據之長期性與持續性（明明有回應信函，卻說沒回應，明明是七筆，卻僅把3筆或5筆納入計算），若是所有民間口頭借貸契約行為，在借方未清償之前，均可解釋為贈與？借方清償，再解釋成「反贈與」？此即違反民法153條內容，法院之介入，係在當事人意見不一致時才須介入。反之，若是當事人意見一致，則口頭契約之成立並非由政府所認定而存在。
⒋被告所謂兩者起迄不同與平等原則無涉云云，係屬對原告證
據誤解。原告劉嵩英與李蓉芳係為母女，母女之間資金代為處理持續多年，此事實並不因為其中買賣不動產而改變，○○○區○○○○○○段時間之資金往來並認定為贈與，依據行政程序法第9條行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。第36條規定行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，被告顯見並未對原告有利事項一律注意。
⒌綜上論述，被告一再曲解相關事實，漠視原告依據稅捐稽徵
機關稅務案件協談作業要點第二點給予原告之協商機會之法定權利，與長達多年解釋與說明竟在訴訟中被被告指稱為誤解；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠本稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號及62年判字第127號著有判例。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」，為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉至原告行政訴訟主張（一）因年代久遠，銀行方面均未能有
效提供相關文件，原告僅能就尚有存底之相關購買日期及電匯資料供核（日期自88年10月13日至97年9月16日），其中涉及三家銀行且時間超過10年，僅拿出出售屋後短短二三年來談，殊非合理。（二）原告長期旅居國外甚久，賣屋所得匯入原告國內銀行帳戶後，在原告無法返國之際，無法自行換匯購買旅行支票及匯款，因此委請李蓉芳代為購買旅行支票及電匯至國外以供日常生活所需。（三）由上開資料可看出原告遠在賣屋之前，即有委託李蓉芳處理匯款予旅行支票，稽徵機關卻切割一段時間曲解為資金回流，違反經驗法則。（四）電匯國外銀行帳戶雖為呂蓉芳名下，但原告有其國外銀行授權書，可自行動用以供日常開銷。（五）原告委託李蓉芳所進行之交易行為，係屬民法規範之雙方合意，似無須事前向稽徵機關申報，且近親間之金錢流向，亦不可能筆筆均留底供事後稽核。綜上。本件實非贈與，懇請撤銷原處分等語。
⒊當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予
以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，司法院大法官會議釋字第537號解釋及行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⒋又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被
繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有62年判字第127號判例可資參照。又遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。
⒌有關原告主張稽徵機關僅視售屋後短短二三年資金去向乙節
，原告與其女李蓉芳於95年9間買賣交易不動產，被告為方便過戶先行核發「非屬贈與財產同意移轉證明」並列管續查有無事後資金回流情事，因而查核原告出售不動產後其及李蓉芳等人95及96年度之資金去向，並無不合，亦無違反經驗法則，原告訴稱係屬誤解。
⒍至原告主張其長期旅居國外甚久，因無法自行換匯購買旅行
支票及匯款，故委請其女李蓉芳代為購買旅行支票及電匯至國外以供日常生活所需且電匯國外銀行帳戶雖為呂蓉芳名下，但原告有其國外銀行授權書，可自行動用以供日常開銷等節，原告雖提示其女李蓉芳自88年起，以其外幣存款提領美金購買旅行支票之部分紀錄供核，惟該等資料僅能證明李蓉芳曾有購買旅行支票之事實，尚不足以證明李蓉芳係以原告之資金支付，及該等旅行支票確供原告使用；且原告所提示之臺灣土地銀行匯出匯款交易憑證及第一銀行匯出匯款交易憑證、國外匯款申請書等資料，載明為觀光支出、為匯出匯款之匯款人及受款人均為李蓉芳，仍不足以認定該等款項確係原告所支用，且依前揭62年判字第127號判例，該匯款帳戶之存款即為李蓉芳所有，不因原告有李蓉芳國外銀行授權書，可自行動用款項，而謂存款為原告，其主張亦不足採。⒎另原告主張委託李蓉芳所進行之交易行為，係屬民法規範之
雙方合意，似無須事前向稽徵機關申報，且近親間之金錢流向，亦不可能筆筆均留底供事後稽核。本件實非贈與，懇請撤銷原處分等節。惟委託合意雖屬民法規範之雙方合意，然依前揭司法院大法官會議釋字第537號解釋及前揭行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號判例，原告仍有協力義務及就主張事實負舉證責任，本件原告於95年10月18日、11月27日及12月22日將900,000元、900,000元及553,718元存入子女李蓉芳及李榮生銀行帳戶內，為原告所不爭執，其物權即屬於李蓉芳及李榮生所有，又原告無法舉證以實其說，被告認屬系爭款項屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，並無不合，原告主張委無足採。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」、「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」，為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處所應納稅額1倍之罰鍰。」，為財政部98年3月5日台財稅字第9804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉原告於95年10月18日至同年12月22日將現金合計2,353,718
元贈與其子女李蓉芳等2人，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，縱非故意，仍有過失，按95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」自應論罰。被告復查決定參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，審酌原告違章情節，按應納稅額61,223元處1倍罰鍰計61,223元，並無違誤，請予維持。
⒊至原告主張稽徵機關陳述其與其女李蓉芳經函查卻未回應，
並非事實，依據法律，利益應歸原告，罰鍰應予撤銷乙節，本件被告所屬基隆市分局曾於97年12月2日分別以北區國稅基市一字第970003593號及第000000000號函請原告及李蓉芳就交易資金用途提出說明，該等函件郵寄至李蓉芳戶籍地址，經新綠卡公寓大廈管理委員會管理員簽收在案，有該等函件及送達回執附卷可稽，原告主張，核不足採。
㈢謹就原告100年12月7日遞送行政訴訟補充狀內容補充答辯：
⒈有關原告主張裁處書誤植受贈人姓名，依行政程序法第111
條第7條規定，該行政處分屬無效乙節，按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時……更正之。」，為行政程序法第101條所明定。被告在審理該復查案時發現受贈人姓名有誤，而於復查決定書中更正並非不合，次按「贈與稅之納稅義務人贈與人。」，為遺產及贈與稅法第7條所規定。本件為贈與稅及罰鍰事件，納稅義務人為贈與人，該繳款書合法送達，行政處分即生效力，並不因裁處書上誤植受贈人姓名而為無效，原告主張係屬對法令之誤解。
⒉至原告主張被告指摘「惟均未獲回應」實屬不實指控乙節，
被告所稱「惟均未獲回應」係指被告於97年12月12日函請原告及李蓉芳說明，渠等未回應；而原告此行政訴訟補充狀訴稱其97年5月19日及同年8月14日有與被告所屬基隆分局承辦人聯繫，係在該前揭號函之前，原告主張係屬誤解。
⒊另原告主張被告所稱95年11月27日及同年12月22日金額均有
錯誤，因此被告核定本件贈與金額有誤及被告所稱「原告所不爭執」有誤等節，查上開2日之存、取款憑條資料均附卷可稽，本件核定之贈與金額，被告於100年11月18日北區國稅法二字第1000013999號答辯書即有論述；另被告所稱「原告所不爭執」係指系爭款項流向李蓉芳及李榮生，原告在行政救濟中並無爭執，僅在行政救濟中主張因旅居國外，委託李蓉芳以旅行支票方式將系爭款項轉交而非贈與，故被告稱原告所不爭執，原告主張亦屬誤解。
⒋又原告主張委託其女代購7筆旅行支票，被告僅考慮3筆資金
與2筆旅行支票而非7筆，違背平等原則，倘被告依據該原則認定7筆旅行支票收受之存在，則贈與並不存在乙節，原告與其女李蓉芳於95年9月間買賣不動產，其女95年10月16日提示支付尾款資料後，被告所屬基隆分局註銷列管後，發現原告帳戶自同年10月18日起即有明顯資金回流至其女李蓉芳帳戶之情形，遂報請財政部查核資金，嗣依系爭款項存、提款金額與時間之關聯性，認定5筆資金（3筆為95年度資料；另2筆為為96年度資料）涉及贈與情事，核定本件95年度贈與3筆資金，並非無據；另原告提示7筆資金流程（詳原告復查申請書），係包含95年度2筆資料、96年度3筆資料及97年度2筆資料，兩者起訖不同，自與平等原則無涉，原告主張核不足採，請予維持；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段分別定有明文。
㈡本件原告於95年9月7日出售其所有系爭房地予其女李蓉芳，
買賣總價款計6,000,000元，並於95年9月25日申報贈與稅，經被告於95年10月2日核發「非屬贈與財產同意移轉證明」，復列管續查有無事後資金回流情事在案。嗣經被告查獲原告分別於95年10月18日、11月27日及12月22日，將其所有一銀新店分行帳號00000000000號帳戶內資金各900,000元、900,000元及553,718元，陸續回流至其子女李蓉芳及李榮生2人所有銀行帳戶，認已該當於贈與要件，而有未依規定辦理贈與稅申報之情形，乃核定其95年度贈與總額為2,353,718元，應納稅額為61,223元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計61,223元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。再查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
⑶本件原告分別於95年10月18日、11月27日及12月22日，將其
所有一銀新店分行帳戶（帳號：00000000000）內資金各900,000元、900,000元及553,718元存入其子女李蓉芳及李榮生所有銀行帳戶內，有一銀新店分行存摺類存款存款憑條、存摺類存款取款憑條彩色影印14紙暨一銀新店分行97年11月3日（97）一新店字第00000210號函（以下簡稱一銀新店分行97年11月3日函）所檢附原告與李蓉芳（帳號：
00000000000）2人自95年9月1日至97年9月30日止之存款交易明細（包括存款明細分類帳、外匯定期存款明細分類帳、外匯活期存款明細分類帳等）及97年12月3日（97）一新店字第00000234號函（以下簡稱一銀新店分行97年12月3日函）所檢附李蓉芳（帳號：00000000000）自96年2月1日至96年2月26日止之存款交易明細及該行交易明細資料摘要說明表等件影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭執，自堪認為真正。
⑷是以原告分別於95年10月18日、11月27日及12月22日，將其
前於95年9月7日出售系爭房地予其女李蓉芳，所得並轉存入一銀新店分行帳戶（帳號：00000000000）內之買賣總價款計6,000,000元，提領其中金額900,000元、900,000元及553,718元分別轉存入其子女李蓉芳及李榮生所有銀行帳戶內時，該等現金動產物權900,000元、900,000元、553,718元於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力。故原告出售系爭房地所取得之買賣價款計6,000,000元，其中900,000元、900,000元、553,718元之現金動產物權，於自原告處流向李蓉芳、李榮生並經渠等受領後，即分別移轉占有予李蓉芳、李榮生並分屬其實際支配範疇內，徵諸前開法條規定及說明，自已該當於『贈與』行為之客觀要件，殊難謂未合致於『贈與』之法律效果。從而系爭900,000元、900,000元、553,718元（合計2,353,718 元）動產財產之移轉行為於事實上顯有回流情形，復具有客觀性，即堪以認定。
⑸原告雖主張其長期旅居國外，遂委請其女李蓉芳代為購買旅
行支票及電匯款項至國外以供日常生活所需云云。惟查原告既長期旅居國外，致無法親自處理匯款事宜，以原告已在國外生活多年此點觀之，當無不知國外銀行匯兌流通便捷及其作業流程，本可委託其女李蓉芳將其所有帳戶內款項直接匯至其國外帳戶即可，焉有捨此不為，反輾轉曲折請李蓉芳先提款、次購買旅行支票、再寄送旅行支票、最後由原告在旅支上簽名提示兌換始取得現金（此點與旅行支票限承購人本人簽名之使用特性相違，無成立可能性）之理，其流程大費周章，顯違經驗法則，自難信實；參以原告自承依據居住現實與其無法購買旅行支票（涉及攜帶時簽名安全性等考慮）等情，足見其對國外現實生活使用旅行支票之不方便性甚為明白，殊無反委託其女李蓉芳購買旅行支票再寄送予伊之可能，此由原告自承本件電匯之國外銀行帳戶為李蓉芳名下此點，亦足以徵之；況旅行支票需經承購人本人簽名，原告委託李蓉芳結購之旅行支票，其購買名義人既係李蓉芳，自無供原告兌換使用之可能，原告所稱核與一般事理之常相悖，要無可採。
⑹又由原告之女李蓉芳97年9月24日所提說明書以觀，其代劉
嵩英（即原告）說明略以「．．．1.位於基隆市○○區○○路○○巷○○號之不動產買賣一事，劉女士（即原告）於賣出後，陸續將款項以購買旅行支票之方式帶出台灣至目前的居住地：加拿大。2.購買旅行支票部分，由於劉女士（即原告）本人不在境內，故委託其他家屬代為操作。．．．相關資料參閱附件：第一銀行帳戶明細（至97.6.11止）」等語，有上開說明書在卷（原處分卷第142頁）可佐。
⑺經查本件系爭房地之買賣係在95年9月7日，李蓉芳97年9月
24日所提說明書及所附7筆旅行支票（其日期、行為內容及匯兌對象或帳戶等交易情形，如附表所示）等資料，經被告向一銀、臺灣土地銀行新店分行（以下簡稱土銀新店分行）函查結果，原告所稱不可採，爰析述如下：
①依一銀新店分行97年11月3日函所檢附原告與李蓉芳（帳號
：00000000000）2人自95年9月1日至97年9月30日止之存款交易明細（包括存款明細分類帳、外匯定期存款明細分類帳、外匯活期存款明細分類帳等），及土銀新店分行97年11月4日（97）南外字第0970001068號函（以下簡稱土銀新店分行97年11月4日函）所檢附李蓉芳（帳號：000000000000）自95年9月1日起迄發函止之外匯活期存款及外匯定期存款交易明細7紙（包括客戶歷史交易明細查詢、定期存款往來交易明細查詢等），暨一銀新店分行98年4月24日（98）一新店字第83號函（以下簡稱一銀新店分行98年4月24日函）覆李蓉芳存提款交易明細及承購旅行支票外匯交易憑證等資料顯示。
②在本件95年9月7日系爭房地買賣之後，李蓉芳僅於96年10月
1日、96年11月26日向一銀新店分行結購美金旅行支票金額各15,000、10,000元，然因係由李蓉芳承購，需經承購人李蓉芳本人簽名，尚無供原告兌換使用之可能性；至其餘5筆匯款皆匯至李蓉芳或訴外人江兆智（即李蓉芳前夫）等帳戶（該等匯兌對象或帳戶及最後處理結果等，如附表所示），經查該5筆匯款或李蓉芳轉為外幣定存，或至江兆智（即李蓉芳前夫）帳戶，既均非供由原告使用，足見原告所稱請其女李蓉芳代購旅行支票及電匯款項至國外以供日常生活所需云云為虛，殊無可取。
⑻按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑼本件被告以一銀新店分行97年11月3日函、98年4月24日函及
土銀新店分行97年11月4日函所檢附原告與李蓉芳2人帳戶自95年9月1日至97年9月30日止（土銀新店分行部分係至97年11月4日發函止）之存款交易明細（包括外匯活期存款及外匯定期存款交易明細暨分類帳等）等件，據以認定本件原告有無償贈與900,000元、900,000元及553,718元予子女李蓉芳、李榮生2人之事實，因認原告於95年9月7日出售其所有系爭房地予其女李蓉芳之買賣總價款計6,000,000元顯有回流情形，客觀上已足能證明原告與李蓉芳、李榮生間之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償贈與之事實（按：96年度贈與500,000元部分，未逾每年贈與免稅額1,110,000元），95年度贈與總額為2,353,718元，予以核課贈與稅，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無憑。
⑽至原告所稱系爭罰鍰處分有所違誤及裁處書中誤植姓名之錯誤問題，茲說明如下：
①按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
②而行為時遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反第23條或
第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於贈與稅罰鍰部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
③第以贈與稅係採自行申報制，贈與人應就贈與財產，於超過
贈與稅免稅額時，依遺產及贈與稅法第24條第1項「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」規定，於期限內誠實申報，如有應申報之贈與而漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條規定暨98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，自應處罰，合先敘明。
④經核系爭現金動產物權900,000元、900,000元、553,718元
於移轉占有予李蓉芳、李榮生後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為李蓉芳、李榮生，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認李蓉芳、李榮生有允受之實；故上開動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並以原告未依規定期限辦理贈與稅之申報，按其應納稅額課處罰鍰，即非無憑。原告所稱其主觀上並無任何故意或過失云云，仍無解於本件違章事實之成立。
⑤經查本件未依限申報之贈與財產為現金動產，被告所為罰鍰
處分，係依98年1月21日修訂公布之遺產及贈與稅法第44條規定暨財政部98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」予以裁罰，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納贈與稅額61,223元科處1倍之罰鍰計61,223元），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰之裁罰參考相符，洵屬適法，原告所稱容有誤會，附予陳明。
⑥至原告所稱系爭裁處書將原告之女「李蓉芳」誤植為「李榮
芳」，有誤植姓名之錯誤問題，依行政程序法第111條第7條規定，原處分自屬無效，及被告所提答辯內容有諸多錯誤與不合情理之處等節。經查：
A.按「送達，於應受送達人之住居所．．．為之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」、「送達，不能依前2 條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關．．．。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」，復分別為行政程序法第72條第1 項、第73條第1 項第74條第1 項、第2 項所明定。
B.經查本件贈與事件之納稅義務人為贈與人（即原告），贈與對象即受贈人為其子女李蓉芳、李榮生2人，徵諸前揭法條規定，本件原處分（即系爭裁處書）及贈與稅繳款書之「應受送達人」為原告（劉嵩英），至為灼然。是本件縱原處分（即系爭裁處書）確有將原告之女「李『蓉』芳」誤植為「李『榮』芳」（嗣於復查決定書更正）之情形，惟因李蓉芳係原告之女，乃二親等至親，復係另一受贈人李榮生之手足，依本件情節予以綜合判斷，自堪認係誤寫、誤植名字（且僅一字而已），尚無礙於本件贈與事實之成立及認定。況系爭裁處書及贈與稅繳款書之「應受送達人」既係原告（劉嵩英），並經合法送達在案，自於合法送達之際起即生效力，至應受送達人之原告究係於何時真正受領該文書，皆不影響其已合法送達之效力，亦不因裁處書上誤植受贈人之名字（裁處書誤植為「李榮芳」，嗣於復查決定書更正為「李蓉芳」）而有所影響，原告所稱殊屬誤解。
C.另原告主張被告100年11月18日、100年12月19日所提答辯內容有諸多錯誤與不合情理之處等節，因當事人就訟爭案件予以攻擊防禦，提出陳述及主張或答辯，乃其訴訟法上之權利，公法人之被告亦不例外，此與系爭贈與稅事件之本案爭執標的即原處分是否適法，應分別以觀；況稅捐核稅處分係負擔處分，身為權責機關之被告乃基於職掌而為之，所為認定純屬證據取捨問題，苟與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為有『可歸責於被告之事由』，原告所稱容有誤會，附此指明。
綜上所述，本件被告所為原處分（即系爭裁處書），依前揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 劉 育 伶