臺北高等行政法院判決
100年度簡字第748號原 告 曾希聖被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 宋玉萍（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
9 月29日台財訴字第10000322940 號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件被告代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）本件因屬不服行政機關所為補稅處分而涉訟，其標的之金額為新台幣（下同）46,216元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告自行以居住者身分向被告辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額為284,61 8元、綜合所得淨額0 元、可扣抵稅額1,019 元及應退稅額1,
019 元。案經被告初查依其申報核定，並辦理退稅在案。嗣被告查得原告非屬中華民國境內居住之個人，其所得應就源扣繳，不適用結算申報制度，乃核定補徵稅額58,386元。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，案經本院98年度簡字第808 號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）關於93年度補徵稅額58,386元部分撤銷。」嗣被告依該判決撤銷意旨審酌結果，以100 年6 月14日北區國稅法二字第1000012598號重核復查決定，准予追減應補徵稅額12,170元（下稱本件原處分）。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）本件被告前以原告非屬中華民國境內居住之個人，其所得應就源扣繳，不適用結算申報，補徵稅額58,386元，案經本院98年度簡字第808號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）關於93年度補徵稅額58,386元部分撤銷。」被告未依法上訴而告確定。然該判決之判決理由，顯與判決主文及理由欄記載不符。
（二）原判決主文所載「原處分（含復查決定）關於93年度補徵稅額58,386元部分撤銷」，係指原處分及復查決定兩者均撤銷，而兩者皆因判決撤銷而已不存在。且判決主文及理由欄並無囑由被告另為處分，而本件訴願決定書所載內容變更判決內容為「將原處分（復查決定）撤銷」，去掉「含」，僅為復查決定撤銷，且擴張判決內容為「囑由被告另為處分」即有不合。且參最高法院72年第4 次民事庭決議可知，本院98年度簡字第808 號判決主文所載「原處分（含復查決定）」係指被告所為之原行政處分及復查決定兩者，「含」係指「包括」之意；而本件訴願決定書所載「原處分（復查決定）」係指復查決定而言，兩者不同，不容混淆不清。依行政訴訟法第213 條規定，可知行政法院及當事人自不得為與確定判決相反之裁判或主張，最高行政法院亦著有判例可資參照。故本件係另一行政處分行為，自與前案無涉，依判決撤銷意旨，93年度綜合所得稅核課期間至99年1 月10日止，已逾5 年核課期間，雖被告另為新的補徵稅額46,216之行政處分（即本件原處分），惟本件原處分送達新竹市○○街○○○ 號時為100 年6 月24日，已逾法定五年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項後段規定，自不得再行補稅處罰。遑論新竹市○○街○○○號並非本件應受送達之地址，送達亦非合法，自不得認有合法送達。
（三）至於訴願決定書所載被告曾電詢本院，表示判決主文中「原處分（含復查決定）」意指復查決定，並非「原處分與復查決定」，自不足採。參照最高法院92年度台上字第11
7 號判決意旨，故本院98年度簡字第808 號判決主文之判決內容，被告主張該判決內容係「撤銷原處分（復查決定）」，而非「原處分（含復查決定）及囑由被告另為處分」，則被告之主張該判決內容，自不能自主文見之，足證無從認定被告主張及訴願決定書所在載「將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分」自該主文見之，有認合法之判決存在。
（四）且原告為中華民國國民，設籍新竹市○道路○段○○○ 號3樓，且臺灣為原告經濟生活中心之所在，93年間原告在國外並無置產亦無工作，僅以國內所得維生，並依法向被告申報該年度綜合所得稅。依司法院釋字第198 號、改制前行政法院72年度判字第7 號及第333 號判決、最高行政法院97年度裁字第1404號裁定意旨，可知原告93年度綜合所得稅結算申報於法並無不合。被告認原告不適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，依法亦有違誤。且扣繳義務人稱原告行蹤不明，無法通知，則原告何以能持扣繳憑單申報各年度綜合所得稅結算申報包括93年度至99年度，足證被告抗辯與事實不符，被告自應依所得稅法第92條規定向扣繳義務人補徵稅款，則至99年1 月10日止已逾5 年核課期間，被告亦不得再行向扣繳義務人補徵93年度綜合所得稅款。
（五）本院98年度簡字第808 號判決理由係被告送達繳納文書時已逾5 年核課期間。本件復查決定於98年3 月25日送達駐加拿大溫哥華辦事處，惟該辦事處並非原告之住居所、事務所或營業所，故已指明被告並無合法送達之事實；縱被告將該文件送達該辦事處，系爭93年1 月至2 月底之所得，於98年3 月10日已逾五年核課期間。該判決並無繳款書已合法送達原告之住居所、事務所或營業所，被告有何證據證明98年3 月25日已將該文書合法送達原告之住居所、事務所或營業所。
（六）就本院98年度簡字第808號判決之解釋：
１、按行政訴訟法第201 條規定，及最高行政法院90年度判字第1793號判決意旨，可知復查程序、訴願程序、行政訴訟程序之目的係在撤銷原處分。復查決定當然並非核課處分，乃當然之解釋。
２、故行政法院於撤銷訴訟中，判決主文「訴願決定撤銷」即表示僅撤銷至「訴願決定」部分；判決主文「訴願決定、原處分（復查決定）撤銷」即表示僅撤銷至「復查決定」部分；判決主文「訴願決定、原處分（含復查決定）撤銷」即表示將訴願決定、復查決定及原核定處分三者均撤銷。
３、承上，觀本院98年度簡字第808 號判決主文可知，訴願決定、復查決定及原核課處分三者均已依法撤銷不存在。被告稱該判決主文所載「原處分（復查決定）」即「原處分（含復查決定）」，其抗辯依法無據。依被告之理由，行政法院僅能撤銷至復查決定，無權撤銷至原核定處分，限縮法律賦予行政法院之權限，自與行政訴訟法第201 條規定不符。若如被告所述，司法實務判決即不必在主文中載明「原處分（復查決定）」或「原處分（含復查決定）」，僅記載「原處分」即可知，亦即被告指摘司法實務判決於主文所示記載有誤。
４、按最高行政法院95年2 月16日庭長法官聯席會議決議，被告主張98年度簡字第808 號判決主文所載「原處分（含復查決定）」應為「原處分（復查決定）」，不得將原核定處分撤銷，僅能撤銷至復查決定，即有違誤。
（七）綜上，原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）參照最高行政法院92年度判字第902 號判決，及觀本院98年度簡字第808 號判決意旨，可知本院對於原查以原告非屬中華民國境內居住之個人予以補徵稅額，認定於法並無不合，惟因系爭補徵稅額通知書係於98年3 月25日送達駐加拿大溫哥華辦事處，核認被告93年度僅得就原告93年3月至12月底之營利及利息所得核課補徵，而已逾核課期間之93年度1 月至2 月底之營利及利息所得應予減除，原查未予查明減除，逕將93年度全部營利及利息所得列為應稅範圍，尚有未合，遂予以撤銷。嗣被告依本院判決撤銷意旨，重行計算系爭93年度補徵稅額為46,216元[ 營利所得4,437 元×扣繳率30％+ 利息所得（280,181 元－60,848元）×扣繳率20％＋原核定已退稅額1,019 元] ，重核復查決定准予追減稅額12,170元，變更核定補徵稅額46,216元。至原告主張判決主文諭示原處分（含復查決定）係指原處分及復查決定均撤銷之意乙節，查依上開判決內容觀之，本院並未認定系爭93年度補徵稅額全數均已逾核課期間，被告仍得就原告93年3 月至12月底之營利及利息所得核課補徵，顯見並無將原處分撤銷之意，況被告電詢該判決承審法官，經其表示主文中原處分（含復查決定）意指復查決定，並非原處分及復查決定，原告所稱顯屬誤解。
（二）被告依本院撤銷意旨重行審酌後，以本件原處分變更核定93年度應補徵稅額為46,216元，並依照變更後之稅額46,216元減除原告所繳納復查決定應納稅額半數29,193元後之餘額17,023元填製繳款書，一併寄送予原告，該稅額繳款書並非另案重新課徵，自無稅捐稽徵法第21條第2 項後段規定之適用，所訴亦有誤解。
（三）至主張送達不合法乙節，查原告98年6 月9 日就92、93、94年度綜合所得稅申請復查，並指定送達代收人為蘇繼鴻（住址新竹市○○街○○○ 號），嗣復查決定經本院簡字第
808 號判決撤銷，被告依判決意旨重核復查決定，當係以向原告復查申請書指定送達代收人蘇繼鴻送達，並無違誤，況嗣後原告於送達30日內提起訴願，益可證明指定送達代收人確已將相關文書轉交原告。
（四）綜上所述，本件原處分（即重核復查決定）、訴願決定並無違誤，為此狀資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年 ……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項所明定。
（二）次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」分別為行為時所得稅法第2 條、第7 條第2 項、第3 項、第4 項、第73條第1 項前段、第92條第2項及第94條第1項所規定。
（三）又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人……按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30％……四、利息按給付額扣取20％。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條所規定。
（四）再按「二、公司配發股利時，原依股東名簿記載之國內住所，認定股東屬中華民國境內居住之個人，嗣股東住所發生異動，變更為非中華民國境內居住之個人，致發生配發股利所得之應扣繳稅款大於原已扣繳稅款之情事，稽徵機關應依本部67年8 月5 日台財稅第35283 號函規定，通知扣繳義務人續行向所得人追補短扣稅款之作業原則規定如下：……( 二) ……有下列情事之一者，扣繳義務人得通報稽徵機關逕行通知納稅義務人補繳該短繳部分之稅款：
1.納稅義務人行蹤不明致扣繳義務人無法通知補繳。……
三、利息所得……比照說明二之作業原則辦理。」為財政部97年2 月27日台財稅字第09704515700 號函所明釋。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、本院98年度簡字第808 號判決、93年度綜合所得稅繳款書；被告提出之個人戶籍查詢清單、被告所屬新竹市分局98年3 月13日北區國稅竹市二字第0980002600號函、被告投遞失敗信函、被告所屬新竹市分局98年3 月6 日北區國稅竹市二字第0980002559號函、中外旅客入出境紀錄查詢作業、新竹第一信用合作社98年2 月11日新一信社總字第0174號函及處理情形表、外交部條約法律司98年4 月8 日條二字第09802030700 號函及附件、被告所屬新竹市分局98年3 月3 日北區國稅竹市二字第0000000000B 號函、92、93、94年補徵稅額計算表、外交部領事事務局98年1 月6 日領一字第0975155940號函、個人基本資料查詢清單、新竹市北區戶政事務所98年3 月18日竹市北戶字第0980001366號函、納稅義務人原告92、93及94年度綜合所得稅實體審核說明書、原告98年6 月9 日信函、被告93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告結算申報書、被告93年度綜合所得稅核定通知書及繳款書、被告98年8 月14日北區國稅法二字第0980014060號復查決定書及送達證書、原告98年9 月14日訴願書、財政部98年11月10日台財稅字第09800539040 號訴願決定書、93年度綜合所得稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、被告行政訴訟案件判決撤銷報告書、本院98年度簡字第808 號判決、被告100 年3 月3 日北區國稅法二字第1000010852號函、新竹第一信用合作社100 年3 月8 日新一信社總字第452 號函、新竹一信帳戶交易明細查詢、本件原處分書及送達證書、被告訴願案件原處分重新審查表、原告10
0 年7 月8 日訴願書、訴願決定書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告自行以居住者身分向被告所屬新竹市分局辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報取自新竹第一信用合作社（下簡稱新竹一信）股利及利息所得計284,618 元，經被告所屬新竹市分局查得原告93年度屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，應依規定扣繳率就源扣繳，遂通知新竹一信扣繳義務人郭金雄向納稅義務人追補股利及利息所得短扣稅款，嗣該合作社函復因原告行蹤不明，無法通知補繳，原核定乃依相關規定，核定原告應納稅額57,367元（營利所得4,437 元×扣繳率30％+ 利息所得280,181 元×扣繳率20％），並補徵原核定已退稅額1,019元，合計58,386元，並經被告所屬新竹市分局將上述核定委由外交部條約法律司送達原告海外住所（原處分卷第11-13 頁）。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回。原告提起行政訴訟，經本院98年度簡字第808 號判決略以：㈠非中華民國境內居住之個人，依行為時所得稅法第73條第1項前段規定，其在中華民國境內有第88條規定之各項所得，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；且原告既無申報義務，並無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，系爭93年度所得稅核課期間為5 年。㈡按「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清……非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」所得稅法第92條第1 項、第2項定有明文，可知非中華民國境內居住之個人有所得稅法第88條規定各類所得時，其核課期間應自扣繳義務人應將代扣稅款向國庫繳清期限之末日起算。㈢系爭93年度1月至2 月底之所得，於98年3 月10日已逾5 年核課期間（93年3 月所得扣繳義務人繳庫期限為93年4 月10日，核課期間至98年4 月10日止），本件原處分於98年3 月25日送達駐加拿大溫哥華辦事處，原查93年度僅得就原告93年3 月至12月底之營利及利息所得核課補徵，原處分即應查明並剔除原告93年度1 月至2 月底之營利及利息所得（此部分已逾核課期間），且依原告所提出之新竹市第一信用合作社存摺顯示，原告於93年1 月至2 月底確有利息收入，原處分未予查明剔除，逕將93年度全部營利及利息所得列為應稅範圍……；但原告……93年度1 月至2 月底之營利及利息所得，於送達時已逾5 年核課期間，原處分仍核定93年度應納稅額57,367元，非無違誤等由，判決「訴願決定及原處分（含復查決定）關於93年度補徵稅額58,3 86 元部分撤銷。」
（二）嗣被告依該判決撤銷意旨審酌結果，以100 年6 月14日北區國稅法二字第1000012598號重核復查決定，准予追減應補徵稅額12,170元（即本件原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，循序提起本件行政訴訟。
（三）被告以101 年1 月19日北區國稅法二字第1010015315號函聲請本院98年度簡字第808 號判決更正裁定，本院以101年2 月2 日院貞月股98簡00808 字第1010001697號函覆略以：說明一、……二、本院98年度簡字第808 號判決主文所稱「訴願決定及原處分（含復查決定）關於93年度補徵稅額58,386元部分撤銷」，係就原處分（含復查決定）違法核課（已逾核課期間）部分撤銷，其合法補徵（未逾核課期間）部分自無撤銷之理，但因前揭93年度核課處分（含復查決定）之金額58,386元中，已包含「違法核課（金額不明）」部分，故原判決命處分機關「重新計算合法核課之金額」，非謂原處分（含復查決定）合法核課部分亦已撤銷。三、原核課處分違法（即已逾核課期間）部分既已撤銷，貴局聲請裁定更正主文為「訴願決定及原處分（『即』復查決定）關於92、93年度補徵稅額新台幣99,049元、58,386元部分均撤銷」，尚難照准。
七、原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告核定應納稅額57,367元，並補徵原核定已退稅額1,019 元，合計58,386元，前經被告所屬新竹市分局將上述核定委由外交部條約法律司送達原告海外住所。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回後，提起行政訴訟，嗣經本院前案以98年度簡字第808 號判決，認為原告系爭93年度1 月至2 月底之所得，於98年3 月10日已逾5 年核課期間（前案之處分於98年3 月25日送達駐加拿大溫哥華辦事處）未予查明剔除有違誤，乃判決將「訴願決定及原處分（含復查決定）關於93年度補徵稅額58,386元部分撤銷。並駁回原告其餘之訴。」等事實，詳如上述，並有本院依職權調閱之本院98年度簡字第808 號全卷可查，自足認為真實。原告雖主張本件原處分已逾五年之核課期間云云；然查：
（一）本院上開98年度簡字第808 號判決理由，亦明確記載原告取自新竹市第一信用合作社93年1 月至2 月底利息收入所得，已逾5 年核課期間，被告前案之核課處分未予查明剔除違法（至其餘課稅部分並未違法），乃於判決主文記載「訴願決定及原處分（含復查決定）關於93年度補徵稅額58,386元部分撤銷。」「原告其餘之訴駁回。」因此，本件被告抗辯稱，復查決定、重核復查決定在學理上是第二次裁決，本院98年度簡字第808 號判決主文僅撤銷復查決定，沒有撤銷原查之核定處分全部，所以本件沒有逾越核課期間等即屬有據。
（二）次查，依被告所提出附卷之本院101 年2 月2 日院貞月股98簡00808 字第1010001697號函記載（詳上述），亦可知本院98簡字第808 號確定判決，僅撤銷原告系爭93年度1月至2 月底之利息所得（已逾5 年核課期間），本件原核課處分並未撤銷；又被告依前案判決理由所示，另為本件之原處分（扣除原告93年度1 月至2 月之利息所得計算），自未逾５年之核課期間（98年3 月10日起逾5 年核課期間），應足證明。因此本件原告以前案之課稅處分業經本院98年度簡字第808 號判決全部撤銷而不存在，本件原處分（93年3 月以後之利息所得及營利所得等），亦已因前案判決效力所及而被撤銷不存在，本件為原處分為新的課稅處分，且逾５年課稅期間云云，自與事實不符，顯不足採。
（三）再查本件原告於98年6 月9 日就92、93、94年度綜合所得稅申請復查，並指定送達代收人為蘇繼鴻（住址新竹市○○街○○○ 號），本件被告原處分亦係向原告復查申請書指定送達代收人蘇繼鴻送達，核並未違法，又原告於簽署10
0 年7 月18日本件訴願書及函均亦同指定送達代收人蘇繼鴻（訴願卷第37頁以下），至本件訴訟指定送達代收人則雖為洪珍娜之住址亦同列新竹市○○街○○○ 號，因此被告主張上開送達地址並無不法，原告可以合法收受重核復查決定等語，核亦有據。原告已經指定送達代收人，並於本件再指稱人在國外送達不合法云云，自顯無理由。末查若本件原告人在國外，而前案及本案之訴願書、起訴書等各類書狀，似皆由同一人於國內書寫（即應非人在國外之原告書寫），則本件及前案是否確為原告書寫提起，依原告所述，亦容有爭議，其間是否另涉其他民刑事法律責任亦值深思，應附予敘明。
（四）至原告主張93年間原告在國外並無置產亦無工作，僅以國內所得維生，被告認原告不適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，依法亦有違誤云云，然查依前述行為時所得稅法第2 條、第7 條規定，本件原告並非居住於中華民國境內之個人，應「就源扣繳」，並應依同法第73條第1項規定，不適用同法第71條規定之申報；故原告上開主張，參照前揭法律規定，顯與法不符，不能採據。
（五）至原告有關本院98年度簡字第808 號判決主文之解釋，並未對照該案判決理由，顯對本院前案判決主文有所誤會，而不足採，亦應併敘明。
八、綜上所述，本院98年度簡字第808 號判決，僅將前案之核課處分違法部分（原告93年1 月至2 月利息所得）撤銷而確定，故本件原處分（即重核復查決定）並未逾越五年之核課期間，且本件原處分亦合法送達原告之送達代收人妥收，故原處分並未違法，訴願決定予以維持，並無違誤。原告仍持前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、23
3 條第1項 、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 4 月 24 日
書記官 陳德銘