臺北高等行政法院判決
100年度簡字第78號原 告 陳秀琴被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府（現改制為新北市政府）中華民國99年11月24日北府訴決字第0990819134號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。經查本件原告係因不服改制前之被告（即臺北縣政府稅捐稽徵處，以下簡稱北縣稅稽處）於99年8月17日以北稅瑞一字第0990008386號函（以下簡稱原處分）否准原告所請而涉訟，其爭執標的之金額為398,114元（62,137+244,049+91,928＝398,114），依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人江正義所有坐落新北市○○區○○○段新社田寮小段190、373、408地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）民事執行處（以下簡稱臺北地院民執處；本院按：訴願決定誤植為「臺灣板橋地方法院」，逕予更正）執行拍賣，於85年7月24日由訴外人王振明拍定取得，北縣稅稽處所屬瑞芳分處（以下簡稱瑞芳稅稽分處）依臺北地院民執處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般用地稅率分別計徵62,137元、244,049元、91,928元，並於85年8月2日以北縣稅瑞二字第7100號函（以下簡稱瑞芳稅稽分處85年8月2日函）請臺北地院代為扣繳。迨99年8月2日，原告以其為系爭土地原所有權人江正義之債權人身分，向瑞芳稅稽分處申請將系爭土地改按行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅處分，並退還溢繳稅款。經北縣稽徵處於99年8月17日以原處分予以否准所請。原告不服，提起訴願，遭訴願決定不予受理，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠程序部分：按現行行政訴訟以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以
保護人民主觀公權利為目的，有最高行政法院98年度判字第846號判決可參。次按最高行政法院92年度判字第1821號判決揭示，查行政法上所謂「權益」應包含「權利」與「利益」，權利係指人民之主觀公權利而言；利益在我國現行的法制上包括「法律上利益」與「事實上利益」。又行政程序法第34條但書規定，參諸行政程序法第35條立法理由，乃指人民為自己利益，請求行政機關為特定行政處分而言，學者謂此為「人民對國家之公法上給付請求權」之行使（翁岳生主編，行政訴訟法逐條釋義，頁89）。本件原告以被告於系爭土地遭拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人江正義溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項之義務遭拒，經訴願程序後，提出撤銷及課予義務訴訟，以保護其主觀公權利及應受分配之私利益，合法有據。
㈡原處分屬行政處分，原告對之不服，自得提起行政救濟：
⒈按政訴訟法第4條第1項規定，人民因中央或地方機關之違法
行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。此所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，可知行政處分之概念之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。次按「被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已以足認其有准駁之表示，而對於人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」，分別為行政法院（現改制為最高行政法院）著有55年判字第223號判例及77年判字第2054號判決可資參照。又「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」，亦有司法院大法官會議釋字第423號解釋意旨可參。故行政機關所為單純之事實敘述或理由說明，如不因該項敘述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
⒉查原告係以行政程序法第34條及第35條規定，只須有利申請
人，即得申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項規定之義務，被告應就所請是否合法有據予以准駁，今原處分既已就原告申請事項直接准駁，即被告業已表示拒絕之法律效果，且原處分用語足以令受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院大法官會議解釋暨說明，應認原處分屬行政處分，原告對之不服，自得提起行政救濟。⒊故訴願決定認原處分未生法律效果，忽略本件係原告主動申
請事項，遽以原處分係屬觀念通知，尚非行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤。
㈢原告申請被告作成退還溢繳稅額處分，屬「依法申請案件」
，其申請被駁回，經訴願程序後，原告自得提起課予義務訴訟：
⒈行政訴訟法第5條第1項、第2項所謂「依法申請」，係指人
民依據法令得向中央或地方機關請求就具體事件為一定之決定，且中央或地方機關對於該申請事項負有法定作為義務者而言，有最高行政法院97年度裁字第1991號判決及高雄高等行政法院97年度訴字第622號判決可參。則依行政程序法第34條規定，行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限，依同法第35條立法理由，係指人民可請求行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，有司法院大法官會議釋字第469號解釋意旨可參，若該申請該當法實體規定時，依公務員服務法第1條規定，公務員應依法令所定執行其職務，機關亦應依申請本於法定所賦義務，人民並得於不服終局處分時，提出行政救濟，為行政程序法第174條所明定。⒉若遭拍賣之系爭土地符合行為時農業發展條例第27條所定之
免稅要件，被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有誤，或有可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，此乃稽徵機關之義務，其退還稅款不以5年內溢繳者為限，故原告申請被告就系爭土地作成退還溢繳稅額之處分，以履行被告公法上義務，顯屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申請案件」，其申請被駁回，顯係侵害原告應受分配之權益，經訴願程序後，原告依法得提出課予義務訴訟。
㈣被告依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人江正義溢繳稅額，屬適用法規有誤：
⒈按財政部前於90年8月13日以台財稅字第0900455007號函（
以下簡稱財政部90年8月13日函）釋揭示，修法前土地稅法第39條之2規定當然適用免徵土地增值稅（參96年版土地稅法令彙編）。次按行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點規定，符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，應核准免徵土地增值稅，免稅後稽徵機關應依法列管。是符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅，不待人民之申請。又農業用地作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。而依法課徵田賦之農業用地，若符免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定，經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。
⒉查系爭土地為農業用地並作農業使用，故一直按田賦課徵，
並未依土地稅法第22條之1規定課徵荒地稅，又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人江正義取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義。被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免、追收應納田賦及移送處罰等情，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依行政法院80年6月份庭長評事聯席會議所揭，依農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民申請，故系爭土地於拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人江正義溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。
㈤依稅捐稽徵處第28條規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用
法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，是被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有誤，致納稅義務人江正義溢繳稅額，原告行使申請被告履行公法義務之請求權，即無時效消滅規定之適用，此參公務員服務法第1條規定益明。原處分認原告申請有5年時效之適用，違背稅捐稽徵法第28條第2項之規定，應予撤銷。
㈥債權人有權請求稽徵機關履行退還納稅義務人溢繳稅額之公
法上義務，已成行政慣例，被告以原處分否准原告相同之申請，有違憲法平等原則之要求：
⒈且最高行政法院93年判字第1392號判例揭示，憲法平等原則
要求行政機關對事物本質相同事件作相同處理，形成行政自我拘束，惟憲法平等原則係指合法平等，不包含違法平等，故行政先例需合法者，乃行政自我拘束之前提，憲法平等原則並非賦予人民要求行政機關重複錯誤之請求權。
⒉茲有債務人即訴外人邱張治所有農地前於85年3月1日遭法院
執行拍賣，其債權人即訴外人張正雄於91年8月6日申請被告履行退稅之公法上義務，案經被告審核，於92年8月20日以北稅淡二字第0920016575號函（以下簡稱被告92年8月20日函）准許，另有15件相同案件作成相同行政處分之例，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，已成行政慣例。故本於行政慣例及憲法平等原則，本件原告自得請求被告作成相同行政處分，豈料原告向被告申請履行公法義務遭拒，相較於債權人張正雄申請准許一案，既為被告所承辦，被告不能諉為不知，卻就原告申請案件逕為否准，拒為比照辦理，顯有意為不公平待遇，顯然有違行政慣例及憲法平等原則，與行政行政法第6條規定不合。且最高行政法院81年度判字第1006號判決有謂，逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。故行政先例若屬合法，應予人民有要求行政機關就相同事件為相同處理之請求權，方為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。
㈦原告為申請被告履行公法義務之當事人，其得為己之利益，
申請被告履行法定義務作成退還溢繳土地增值稅，並得本於合法行政先例，要求被告就相同事件為相同處理：
⒈就撤銷之請求言：被告於原告申請被告作成退還溢繳稅額之
處分時，已知系爭土地自始符合免稅要件，卻不依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項及同條第4項規定，盡法定義務，反作成已逾5年時效之行政處分，參照行政訴訟法第201條規定所示，即有撤銷之法律上原因。
⒉就課予義務之請求言：依行政程序法第34條及第35條規定，
當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人江正義溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200條第1項第3款所示，有令作成法規所課予之義務。⒊原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，其為己之利
益，得依行政程序法第34條及第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條所定義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法行政先例，要求被告就相同事件為相同處理之權利；並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應就系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告。
四、被告則以：㈠按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於
拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「債權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日1日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」，分別為行為時稅捐稽徵法第6條第3項、第34條第3項、98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條及強制執行法第39條第1項所明定。
㈡次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農
民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，年齡應在16歲以上。承受農地與承受人之住所及現行耕作之農地，應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內。其住所並應經戶籍登記6個月以上。前項所稱現行耕作之農地，包括承受人自有、承租或受雇耕作之耕地或耕地以外之其他農業用地，或承受人幫助其父母、祖父母或配偶耕作之耕地或耕地以外之其他農業用地。（農業發展條例施行細則、平均地權條例施行細則：第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。）」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」、「土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。」，分別為行為時土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條及平均地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條及土地稅減免規則第20條第10款所明定。
㈢經查系爭土地之移轉，肇因於系爭執行事件之拍賣，債務人
（即系爭土地原所有人江正義）及債權人（即本件原告）並未依強制執行法第39條規定，於該強制執行事件執行程序中，聲明異議或不服，亦未就執行分配表提起異議之訴，遂經執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該課稅處分之納稅義務人江正義，抑或任何第三人均不得任意再為爭執甚明。
㈣原告雖主張系爭土地於移轉時即符合行為時農業發展條例第
27條規定，自應有免徵土地增值稅規定之適用，本無待人民申請，稽徵機關即應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云。惟查行為時土地稅減免規則第6條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」，且「『依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。』固經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，惟觀諸最高行政法院前揭庭長評事聯席會議之決議意旨，符合農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，由人民提出正式之申請程序，非屬該條免稅之法定要件，然該決議並未免除當事人之協力義務，蓋稅捐稽徵機關受限於稽徵成本，事實上無從以職權調查方式一一查證核定免徵土地增值稅，且是否適用免徵土地增值稅相關之課稅事證，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，仍應由納稅義務人就免徵土地增值稅要件等事證負申報協力義務，亦有司法院釋字第537號解釋理由可資參照。
是於個案是否符合免徵土地增值稅之要件，事實上仍待當事人依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項之規定，檢具有關證明文件供稅捐稽徵機關審核。」，亦為高雄高等行政法院99年度簡字第319號判決所揭。是以，系爭土地增值稅之免徵，仍應由債務人（系爭土地原所有權人）或拍定人（系爭土地承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條；平均地權條例施行細則第62條）規定之文件，向稅捐稽徵機關提出申請。因此，原告主張稽徵機關不待人民申請，即應依職權為免徵土地增值稅之處分云云，顯屬誤解法令。
㈤又財政部於73年7月30日以台財稅第56686號函（以下簡稱財
政部73年7月30日函），略以「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。」等語（因土地稅法第39條之2於89年1月26日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編）。本件因系爭土地原所有權人及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向瑞芳稅稽分處提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，致該分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅共計398,114元。因本件非屬瑞芳稅稽分處適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，又原告（債權人）對被拍賣土地免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利益受直接侵害，揆諸行政訴訟法第4條規定，非屬行政處分，原告對之起訴，非法之所許；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告是否有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」？經查：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，且依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件原告之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2之規定）之原因，即有再行調查之必要，訴願決定不予受理，固有未洽，惟本件原告所提訴訟仍為無理由（陳述於后），先予指明。
㈢本件原告以其乃系爭土地原所有權人江正義之債權人身分，
於99年8月2日，向被告就其前於85年間，受臺北地院民執處囑託核定系爭土地之強制執行拍賣事件應扣繳之系爭土地增值稅，請求依土地稅法第39條之2第4項規定予以免徵，遭被告以原處分予以否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⒈按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且提起行政訴訟法第
5 條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。
⒉又按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實
務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。
⒊經查系爭土地原所有權人為江正義（即債務人），亦為系爭
土地增值稅之納稅義務人；而系爭土地之移轉，肇因於法院（臺北地院民執處強制執行事件）之拍賣，瑞芳稅稽分處依臺北地院民執處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般用地稅率分別計徵62,137元、244,049元、91,928元，並以瑞芳稅稽分處85年8月2日函請臺北地院代為扣繳，因未經江正義聲明異議或不服或另有所主張，而經拍定執行分配在案，此觀卷附瑞芳稅稽分處85年8月2日函及其檢附系爭土地增值稅核課明細表、繳款書明細表、系爭土地增值稅明細資料表、系爭土地登記謄本等件影本即明。
⒋依土地稅法施行細則第61條「主管稽徵機關接到法院通知之
有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」規定，瑞芳稅稽分處以85年8月2日函委託臺北地院民執處代為扣繳系爭土地增值稅，而系爭土地增值稅之受處分人江正義就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就臺北地院民執處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經臺北地院民執處執行分配完畢確定在案。
⒌是系爭土地增值稅之課稅處分既因臺北地院民執處執行分配
完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人江正義，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。故被告受臺北地院囑託核算系爭應課徵之土地增值稅，並據此委託臺北地院民執處代為扣繳，是債務人江正義縱對查定金額有意見或欲申請更正，亦應向臺北地院民執處聲明異議或就執行分配表提起異議之訴，尚不得向被告直接請求；況本件原告既係該執行事件之債權人，於接獲法院執行分配表時，大可直接循訴訟途徑救濟，惟查原告及江正義當時並未聲明異議或提起任何分配表異議之訴，自堪認被告所稱瑞芳稅稽分處當時所為稅捐核定並無違誤等語，即屬可採。
⒍第以系爭土地經臺北地院民執處強制執行拍賣，於85年7月
24日由王振明拍定取得，並經臺北地院民執處作成分配表分配完畢，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。而於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
⒎茲查本件原告係依行政程序法第34條「行政程序之開始，由
行政機關依職權定之。」規定，請求被告作成一定處分。惟行政程序法第34條規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，並非人民之請求權，本與行政程序法第131條公法上請求權無關；且徵之最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議意旨，本件原告之請求既僅係促使被告注意而已，尚無代位行使權，亦即原告請求被告改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對原告並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。是本件原告起訴請求被告應作成系爭土地應免徵土地增值稅之行政處分，並應據以辦理退稅，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，揆諸前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，本件原告所提起之訴在法律上顯無理由，自應予以駁回。
⒏退步言，本件縱認原告得代位行使債務人江正義之權利，因
其所得行使權利之範圍應受債務人本人所能行使之權利範圍之限制，然查：
⑴按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，年齡應在16歲以上。承受農地與承受人之住所及現行耕作之農地，應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內。其住所並應經戶籍登記6個月以上。前項所稱現行耕作之農地，包括承受人自有、承租或受雇耕作之耕地或耕地以外之其他農業用地，或承受人幫助其父母、祖父母或配偶耕作之耕地或耕地以外之其他農業用地。（農業發展條例施行細則、平均地權條例施行細則：第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。）」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」、「土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。」，分別為行為時土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條及平均地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條及土地稅減免規則第20條第10款所明定。是系爭土地增值稅之免徵，仍應由債務人（系爭土地原所有權人）或拍定人（系爭土地承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條；平均地權條例施行細則第62條）規定之文件，向稅捐稽徵機關提出申請。因此，原告主張稽徵機關不待人民申請，即應依職權為免徵土地增值稅之處分云云，顯屬誤解法令。
⑵蓋是否適用免徵土地增值稅相關規定之課稅事證，多發生於
納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握本有困難，為貫徹公平合法之課稅目的，考量稅捐稽徵機關受限於稽徵人力成本，無從逐一職權調查查核是否符合免徵土地增值稅要件，自應由納稅義務人就免徵土地增值稅要件等事證負申報協力義務，此有司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨可參。本件稽徵機關瑞芳稅稽分處於受執行法院囑託核定土地增值稅額時，因債務人江正義及拍定人王振明均未依行為時農業發展條例第27條規定，向瑞芳稅稽分處提出免徵土地增值稅之申請，且於執行法院拍賣時亦未檢附免徵土地增值稅之證明文件，致瑞芳稅稽分處無從依法憑以核定免徵土地增值稅，遂按一般應稅土地核課土地增值稅，自難認本件被告有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符。是納稅義務人江正義未於稽徵機關核課時，提出免徵土地增值稅之證明文件，亦未就執行程序聲明異議或提起異議之訴，縱確實存有溢繳稅款問題，亦非可歸責於被告之錯誤，自不得依稅捐稽徵法第28條第2項規定而為退稅請求。故債務人江正義本身既不得於事後據以主張本件應適用土地稅法第39條之2第1項規定，被告應為免徵土地增值稅處分並退還溢繳稅款，代位之原告自更無該權利可言，即堪以確定，可知被告以原處分否准原告所請，並非無憑。
⑶承上，被告所為原處分並無與法律授權目的相違或出於不相
關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，原告所稱委無可採。
⑷所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權實
質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。經查本件原告迄未就系爭強制執行事件有何法定事由（法定請求權），得以推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其所為主張係屬實在，亦應予以駁回其訴。
⒐綜上，原告本件之請求，於本院終結時之法律及事實狀態觀
之，其請求被告應作成系爭土地予以不課徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使該分處發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對之並不負有作為義務，原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」；退步言，縱認原告得代位行使債務人江正義之權利，亦不能有大於江正義之權利，主張本件應改按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅。從而本件原告起訴請求被告應作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等項，所提撤銷訴訟及課予義務訴訟，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，所訴之事實，亦欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，依前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 劉 育 伶